最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第422號再 審原 告 蔡進財訴訟代理人 張 芷 會計師再 審被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 李秀霞上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國105年11月10日本院105年度判字第586號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告於民國93年9月7日移轉其所持有訴外人錦明實業股份有限公司（下稱錦明公司）股票計1,125,000股（下稱系爭股票）予另訴外人永泉投資股份有限公司（下稱永泉公司），未依規定辦理贈與稅申報，經再審被告查獲，審理違章成立，核定93年度贈與總額新臺幣（下同）33,750,000元，應納稅額9,470,000元，並按所漏稅額9,470,000元處以1倍罰鍰計9,470,000元。再審原告不服，申請復查，經追減罰鍰4,735,000元，其餘復查駁回後，仍有不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院104年度訴字第1473號判決（下稱原審判決）駁回，而提起上訴，復經本院105年度判字第586號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而確定在案。再審原告猶有未服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴（再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由，提起再審之訴部分，本院另以裁定移送臺北高等行政法院）。
二、再審原告起訴主張略以：㈠本稅部分：
⒈依體系解釋原則，所得稅法第66條之8係立法者授權稽徵
機關針對納稅義務人非常規股權轉讓虛偽交易者，基於實質課稅原則，按實際應分配或應獲配之股利或盈餘予以調整。本件再審原告時任錦明公司董事長，且系爭股票於移轉之93年度甫申請財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心同意登錄興櫃，依所得稅法第66條之8立法意旨及財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函（下稱97年函）訂定「稽徵機關依本法第66條之8規定調整稅額處理原則」、98年7月7日台財稅字第09800297860號函（下稱98年函）頒定「所得稅法第66條之8規定之認定原則」，不論以買賣、贈與方式移轉股權或有無給付價款者，既有減少相關年度稅負利益，即應優先適用所得稅法第66條之8，回復原狀計課出賣人所得稅。原確定判決未查明事物本質，認事用法，顯違最高法院79年第1次民事庭會議決議㈡所謂經驗法則係指社會生活累積的經驗歸納所得法律而言，有應適用所得稅法第66條之8而不適用，不應適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條而適用之適用法規顯有錯誤情事，應予廢棄。
⒉錦明公司為再審原告主要之投資經營標的，再審原告得控
制支配該公司未來股利決策，而永泉公司則純屬再審原告個人經濟理財需要而設立，再審原告對之亦具有絕對支配權。再審原告基於節稅，於93年8月30日申請興櫃前，另與再審原告之子蔡少翔成立永泉公司，將自己名下部分錦明公司持股移轉予永泉公司，併踐行繳納證券交易稅及辦理買賣過戶股票登記，以期減輕移轉後相關年度個人之綜合所得稅納稅負擔，再審原告本無贈與股票予永泉公司或其股東之意思。原確定判決認再審原告規避贈與稅，純屬臆測，違反行政訴訟法第189條「應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實真偽」之規定。又永泉公司資本額僅3,000,000元，與購入股權16,875,000元成交價額顯不相當，且大部分價款並未收付，其歷年來獲得錦明公司股利均彌補公司虧損，無繳納所得稅捐，實質上具有股權移轉後所涉相關（94年度-98年度）年度減少所得稅負5,409,504元效果，即有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事。況財政部98年函釋及所得稅法第66條之8立法理由，均詳細列述具體類型化交易型態利用「買賣」或「贈與」之方式移轉股權，以減少納稅義務之租稅利益，均屬虛偽交易安排，應依所得稅法第66條之8非常規交易虛偽轉讓，調整計課所得稅。原確定判決認應適用遺贈稅法第4條課徵贈與稅，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤情事。
⒊買賣契約之成立生效，不以買賣價金完全給付為要件，系
爭股票移轉交易，出賣人主觀上認知有償買賣交易，繳納證券交易稅；客觀上，承買公司無受贈資本公積記載，並已填具證券交易稅一般稅額繳款書代徵完納，且填具買賣移轉過戶申報書向移轉標的公司申請買賣過戶，再審原告業已交付買賣標的完成出賣人義務，尚未收取買賣價款，係為再審原告之債權，並非無償移轉贈與。再審被告單憑形式外觀認定再審原告個人對自己設立公司之贈與，形成自己贈與自己之不合理情事，有違社會經驗法則及行政程序法第43條論理法則之情事，認事用法，顯有誤解，應予撤銷。
⒋再審原告於100年間再審被告所屬機關調查時已函覆說明
系爭交易為買賣移轉原意，並提示相關證券交易稅繳款書及股票過戶申請書影本等等佐證，再審被告、原審判決及原確定判決除誤以再審原告未盡協力舉證事實，且誤認定買賣契約成立要件須價金之給付，應與標的物交付同時為之，而認定贈與行為外，更將再審原告舉證所得稅法第66條之8規定及財政部98年函釋規定，以證明再審被告依據遺贈稅法第4條第2項核定贈與稅顯有違誤之論述，混淆臆測為再審原告於行政爭訟程序之變更或備位請求，顯違改制前行政法院61年判字第70號判例，及民法第345條第2項買賣成立要件、第229條遲延給付責任及第233條遲延給付利息及賠償損害之規定意旨，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。
⒌本件買賣移轉交易，縱如原確定判決認屬無償之贈與股權
移轉，亦應依所得稅法體系解釋及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則規定，按所得稅法第66條之8規定符合藉由股權之移轉或其他虛偽之安排，有股權移轉後所涉相關年度整體稅負減少稅負利益效果，調整再審原告歷年綜合所得稅，方屬正辦。原確定判決認本案有遺贈稅法第4條規定之適用，顯違稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則，及有應適用所得稅法第66條之8規定暨財政部98年函釋認定原則而不適用，不應適用遺贈稅法第4條贈與而適用之適用法規顯有錯誤情事。
㈡罰鍰部分：
再審原告93年9月7日轉讓錦明公司股票1,125,000股予永泉公司，為買賣交易，非屬贈與行為，自無申報贈與稅可言，，應無違反遺贈稅法第24條申報義務之規定，本件裁處罰鍰，認事用法顯有違誤，原確定判決有不應適用裁罰而裁罰之適用法規顯有錯誤情事，應予廢棄。綜上，本件再審原告移轉錦明公司股票，應有所得稅法第66條之8規定適用，原確定判決未探求事實本質，依一般經驗法則、論理法則綜合判斷，徒依據形式認定有遺贈稅法第4條規定適用，補徵再審原告贈與稅及罰鍰，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由等語，並聲明：原確定判決及原審判決均廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）不利於再審原告部分均撤銷。
三、再審被告則以：原確定判決對於如何審酌再審原告於93年9月7日移轉其持有系爭股票予永泉公司並非買賣，實屬贈與，並認定再審原告未依規定辦理贈與稅申報，經再審被告核定93年度贈與總額33,750,000元，應納稅額9,470,000元，並按所漏稅額9,470,000元處以0.5倍之罰鍰計4,735,000元，以及所適用之法規，即遺贈稅法第4條、第10條第1項、第24條第1項及第44條等規定，認事用法並無違誤，於法亦無不合，論述甚明，並無再審原告所訴適用法規顯有錯誤或判決理由未見論述情事。又關於再審原告主張本件純屬買賣行為，無贈與意思，並提示其試算規避所得稅稅負影響等情形，主張應優先適用所得稅法第66條之8非常規交易轉讓規定乙節，原確定判決就再審原告所提證據之取捨、認定之事實，已於判決理由論斷綦詳，本件系爭股票既已過戶，再審原告（即贈與人）確有移轉股票之事實，卻未收取價金，自係該當遺贈稅法第4條第2項之無償贈與，再審原告主張應依所得稅法第66條之8認定原則予以調整回復課徵個人綜所稅，核不足採。至於再審原告引用本院92年度判字第258號判決、改制前行政法院62年判字第402號、第610號判例及最高法院79年第1次民事庭會議決議，主張本件顯有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由等情，查上開判決係屬個案並非判例，且判決所涉事實悉與本件系爭股票之移轉行為有間，自不得比附援引。又原確定判決認再審被告斟酌再審原告之陳述與調查事實及證據之結果，以系爭股票之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，依其所應歸屬之贈與法律效果核定稅捐，於法無違，並無上開判例意旨所指之情等語，資為抗辯，並求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係
指原確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者，此有本院97年判字第360號判例可參。至於法律見解或事實認定之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
㈡經查，原確定判決駁回再審原告在前程序之上訴，業已論明
：「……⒉在上開稅捐規避法理基礎下，本稅爭議部分，應認本案上訴為無理由，爰說明如下：⑴針對『上訴人（即再審原告，下同）於93年9月7日移轉系爭股票予永泉公司』之原因關係認定，即使上訴人主張『在民事法上為買賣，因此在稅捐法制上，除了發生證券交易稅外，只有免稅之證券交易所得產生，在所得稅法上或遺贈稅法上，不生稅捐債務成立之法律效果』。但由於該民事法上之股票買賣行為，不僅在約定價金之相當性及合理性，沒有適當之判準，且在移轉股票逾6年後，仍無價金實際交付及催討行為（見原審判決書第9頁起1.至3.之記載），且永泉公司又為其所實質控制，顯難認定『上訴人有透過買賣契約終局放棄錦明公司股票，換取對應買賣價金之經濟目的』，故該買賣契約在稅法上應被評價為『不具實質經濟目的』之私法濫用行為。……⑵然而單有『不符經濟目的、濫用私法契約形式』之法律行為，尚不足以遽行論斷該法律行為符合『稅捐規避』之定義，而需進一步探究，此等私法濫用之法律行為是出於何等之稅捐規避意圖。……①對此核心爭點，上訴人所提出、最具論駁必要性之主張則為『依常態性之經驗法則，其不可能對自身所能完全掌控之永泉公司為贈與』，然而上訴人與永泉公司在法律上為二個獨立之權利主體，永泉公司可以是上訴人調控財富資金之中繼站，並在未來移轉予其他第三人，故其仍有將財富資金無償贈與予永泉公司之可能性及必要性，從而上訴人以上之論點自非可採。②再者93年間上訴人無償移轉系爭股票時，並無證據顯示，錦明公司預計將於當年度發放股利，固然稅捐規避行為所欲規避之稅捐，在為規避行為當時，多未實際發生，而稅捐規避行為之成立要件，也未要求『被規避之稅捐實際已發生』，但仍以行為人對該稅捐發生之高度蓋然性有所認識或預見為必要，而此預見可能性要有證據為憑。本案上訴人對贈與稅存在之認識及預見可能，客觀上清楚明確。是以從行為與結果間因果關係之『認識及預見』而言，本案中規避贈與稅意圖之認定，顯然較規避所得稅意圖之認定為容易且合理。③又就上訴人提出所得稅規避主張之時間而言：A.被上訴人之調查發動於99年11月間，而截至101年5月22日，上訴人之稅務代理人就初核處分提出復查申請書止（見原處分卷第480頁），從未提及有關所得稅規避之主張，一直到103年4月21日上訴人之稅務代理人才在復查補充理由書（見原處分卷第486頁），首次提及『本案涉及所得稅規避』等情。但仍未附上相關事證，並說明規避之手段及方法……例如永泉公司於93年間方設立，其如何能每年形成虧損，而與取自錦明公司之獲配盈餘為盈虧互抵，而減少對應之稅負，上訴人也毫無交待。B.又等到上訴人提出所得稅規避之主張時，其所稱被規避之個人綜合所得稅，94年度發生者，7年核課期間已屆至，95年度發生者核課期間僅餘9至10日，96年度以後者，核課期間又將接續屆至。依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人已無法對其主張規避之個人綜合所得稅，再為核課處分……。④故在考量上述法制及實證背景後，本院認為：A.當被上訴人對系爭股票移轉行為論以贈與，而核定課徵贈與稅時，上訴人即使堅持『該移轉行為在民事法上及稅法上均應被評價為買賣』，而與被上訴人為爭議，爭議當時也應立即一併為『預備性』主張，說明『即使該移轉行為在稅法上之買賣定性不被接受，其被規避之稅捐也不是贈與稅，而是所得稅』之自身認知。B.但案件之實際發展經過卻是，上訴人對贈與稅之課徵保持3年期以上之沈默，等到所得稅核課期間將屆至之時，方提出『所得稅規避』之主張，提出時間太晚，且不能合理說明利息所得規避行為與結果間『因果機轉』。即使事後客觀呈現上訴人在後來年度所得稅有減輕之結果，也應認上訴人對該等所得稅短徵之結果，純屬『後見之明』，而無法認定『上訴人在移轉股票行為之始，即已認識及預見到規避所得稅之結果』。C.反而是上訴人規避贈與稅之意圖，在本案爭議發展過程中清楚可見，原審判決認定其應對系爭股票移轉行為繳納贈與稅，自屬正確。……⒊在上開稅捐規避法理基礎下，裁罰爭議部分，亦應認本案上訴為無理由。因為上訴人規避的稅負既然是贈與稅，而其在調查時仍一再爭執，並在評估『無稅捐規避』論點可能不被接受之情況下，先長期對被上訴人所為之規避稅種保持沈默，事後才在所得稅核課期已屆或將屆之情況下，改口主張規避所得稅，在逃避贈與稅之意圖下，始終未盡其應盡之誠實申報義務，實具主觀歸責事由，又別無值得減輕裁罰之特別事由，被上訴人依法律規定及機關內部裁量基準，按其所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，亦無違法」等語（原審判決第14頁至第18頁參看）。經核原確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與現尚有效之司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。且觀諸前揭再審意旨，或係重述原確定判決已論斷而不採之理由，或係執其歧異之法律見解再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符。故再審原告執詞主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由云云，委無可採。本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 樹 埔法官 汪 漢 卿法官 張 國 勳法官 程 怡 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
書記官 彭 秀 玲