最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第427號上 訴 人 荷蘭商皇家飛利浦股份有限公司（Koninklijke Ph
ilips N.V.）代 表 人 M.A.P Kuiper訴訟代理人 蔡嘉昇 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國105年8月18日臺北高等行政法院105年度訴字第401號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人（原名為Koninklijke Philips Electronics N.V.）95年度因被投資公司台灣飛利浦電子工業股份有限公司（下稱台灣飛利浦公司）於民國95年10月2日以現金返還股東股本方式辦理減資，上訴人繳回符合88年12月31日修正前促進產業升級條例（下稱促產條例）第16條規定之緩課股票，面額合計新臺幣（下同）1,747,279,600元；並委請台灣飛利浦公司，依據被上訴人○○稽徵所95年8月25日財北國稅○○綜所字第0000000000號函（下稱95年8月25日函）復該公司因減資發還上訴人股票資金部分，適用「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺荷租稅協定）第10條第2項之規定，股利所得扣繳率10%等情，而於95年10月31日完成代理申報，並繳納稅額174,727,960元在案。嗣被上訴人○○稽徵所以96年11月15日財北國稅○○綜所字第0000000000號函（下稱96年11月15日函），敘明原95年8月25日號函復適用扣繳率10%之行政指導有誤，併同該函核定發單補徵差額稅款174,727,960元。上訴人不服，委由台灣飛利浦公司於96年12月27日代為申請復查，經被上訴人○○稽徵所以97年1月9日財北國稅○○綜所字第0970000207號函復，本案因移送被上訴人審查一科查核，將原96年11月15日函核定予以廢止，檢還復查申請書予代理人台灣飛利浦公司。被上訴人復於98年3月13日重行發單補徵差額174,727,960元（管理代號A000000Z0000000000000000），繳納期限至98年5月25日止，上訴人於98年5月20日完納稅款，因未依法申請復查而確定在案。上訴人嗣於103年5月19日具函主張，本件應適用臺荷租稅協定第10條第2項及第27條第2項第2款規定，依稅捐稽徵法第28條規定，因適用法令錯誤申請退還溢繳之稅款174,727,960元。經被上訴人以104年3月23日財北國稅審一字第0000000000號函復（下稱原處分）否准其退稅之申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠按行為時促產條例第16條規定，股東取得股票股利之公法上稅捐債務非於「取得此類股票時」產生，而係於「後來發生所得實現事由時」始產生。亦即上訴人於取得系爭股票時，其所得額及納稅義務均尚未實現，而以（後來）減資收回股票所屬年度視為所得發生實現之年度。如系爭股票適用促產條例第19條之4規定，系爭股票之股利所得係以台灣飛利浦公司95年10月2日減資收回股票時視為「所得實現」發生時點。且不論上訴人95年度股利所得係屬「就源扣繳稅款」方式或屬「其他稅款」方式繳納之「所得」（其適用臺荷租稅協定之起始日期分別為90年7月1日或91年1月1日），皆不影響系爭股票所得應適用臺荷租稅協定第10條第2項所定10%優惠稅率。如逕認系爭股票股利於配發時所得即已實現，只是將納稅時點延後而緩課所得稅，則有違反憲法「量能課稅原則」及「所得實現課稅原則」。㈡被上訴人○○稽徵所95年8月25日函復，台灣飛利浦公司因減資發還上訴人股票面值資金部分，適用臺荷租稅協定第10條第2項股利所得扣繳率10%規定，實已形成上訴人可得信賴之信賴基礎。上訴人並因此委請台灣飛利浦公司依據該函復於95年10月31日代理完成申報，並繳納稅額174,727,960元在案，已有信賴之表現，亦無信賴不值得保護之情事。至於，被上訴人主張台灣飛利浦公司減資的決策決定在先，申請法令核釋在後，尚難構成信賴保護原則之信賴基礎云云。惟台灣飛利浦公司於減資決議後，仍得視投資主管機關是否核准減資與稅務主管機關確認系爭股票是否適用臺荷租稅協定第10條第2項股利所得扣繳率10%規定，作成最終決定是否續行減資程序。倘若被上訴人○○稽徵所於95年8月25日函復系爭股票股利並無臺荷租稅協定之適用，台灣飛利浦公司更不會於95年9月12日按投資主管機關之核准及被上訴人○○稽徵所之同意而訂定減資基準日為95年10月2日。㈢上訴人已依被上訴人○○稽徵所95年8月25日函核釋，並因此委請台灣飛利浦公司於95年10月31日代理完成申報，繳納稅額174,727,960元在案，上訴人於法定期間未申請復查，原查定處分，具有形式上之確定力。迺被上訴人○○稽徵所在未發現新事實或新課稅資料下，竟作成96年11月15日函，逕行變更其見解，被上訴人復於98年3月13日重行發單補徵差額174,727,960元，顯有違反稅捐稽徵法第21條第2項規定。被上訴人否准上訴人申請退還因其適用法令錯誤（未適用臺荷租稅協定第10條第2項股利所得扣繳率10%規定）而溢繳之稅款，顯有違誤等語，為此請求判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被上訴人應退還上訴人溢繳稅款174,727,960元，及自上訴人繳納前揭溢繳稅款之日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計之利息。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人取得系爭股票，因符合已廢止之促產條例於88年12月31日修正公布前第16條之規定，始准予遞延至股票轉讓年度課稅，僅延後營利所得之課稅時點，並不影響其取得年度之認定。㈡上訴人為總機構在中華民國境外之營利事業，系爭於85年以前、87年2月25日、88年4月4日受配自台灣飛利浦公司而取得之緩課股票股利，核屬行為時所得稅法第88條第1項規定之公司分配予在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之就源扣繳所得，且此所得性質，亦不因股票股利是否緩課而受影響。又系爭緩課股票股利之所得給付日期均為90年7月1日以前，依臺荷租稅協定第27條第2項第1款規定，並無該協定之適用。㈢台灣飛利浦公司就其股東申報繳納所得稅適用稅率申請核釋函中，已敘明減資相關程序已呈主管機關核准中，屆時將代理上訴人申報繳納等，足見台灣飛利浦公司係減資決策決定在先，就上訴人之所得如何完納為申請核釋在後，上開95年8月25日函，尚難謂已構成信賴保護之信賴基礎，亦難認上訴人有信賴表現之情事。從而，被上訴人本於稅捐之合法公正核定，自行發現原行政指導有誤，依職權重行核定補徵稅款，於法並無不合等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠公司法第240條第5項關於公開發行股票公司於發行新股股東會終結，並經證券管理機關核准即生發行新股效力之規定，暨股票僅是證明已發生之股東權之證權證券，並非創設股東權之證券，可知營利事業投資其他公司獲配之股票股利，於股票獲配年度，其所得業已實現。至符合88年12月31日修正前促產條例第16條：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。……。」規定者，僅是受配之股票股利得延後課稅之時點，尚非因此得謂該等所得尚未受給付。查臺荷租稅協定第27條第2項係關於該協定適用範圍之規定，即須為生效日後發生之所得方有適用。又本項係以所得是否屬就源扣繳者為分類，亦即就源扣繳所得，依本項第1款規定，須其所得之給付或應付日為協定生效日後之第2個月第1日即90年7月1日起，始有本協定之適用。上訴人既為總機構在中華民國境外之營利事業，系爭受配自台灣飛利浦公司而合於88年12月31日修正前促產條例第16條規定所取得之緩課股票股利，核屬行為時所得稅法第88條第1項規定之公司分配予在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之就源扣繳所得，且此所得性質，亦不因股票股利是否緩課而受影響。又系爭緩課股票股利之所得給付日期均為90年7月1日以前，則系爭緩課股票股利並無臺荷租稅協定第27條第2項第1款規定之適用。㈡人民主張信賴保護原則時，應以有信賴基礎存在為前提，且該信賴基礎必須為行政機關表現在外具有法效性之行政命令或行政處分等決策。查台灣飛利浦公司就其股東申報繳納所得稅適用稅率申請核釋函中，已敘明減資相關程序已呈主管機關核准中，屆時將代理上訴人申報繳納等語。足見台灣飛利浦公司係先決定減資後，始就上訴人之所得如何完納為請求核釋，因此，被上訴人○○稽徵所95年8月25日函，尚難謂已構成信賴保護之信賴基礎，亦難認上訴人有信賴表現之情事。又依稅捐稽徵法第21條第2項規定及本院58年判字第31號判例意旨，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分。是上訴人主張其依被上訴人○○稽徵所95年8月25日函核釋而繳納稅額174,727,960元，原查定處分具有形式上之確定力，被上訴人復於98年3月13日重行發單補徵差額174,727,960元，違反稅捐稽徵法第21條第2項規定云云，洵非可採。從而，被上訴人嗣自行發現原行政指導有誤，依職權重行核定補徵稅款，於法並無不合。本件並無稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤等情事，被上訴人以原處分否准上訴人之申請，於法並無違誤等語。
五、上訴意旨略謂：㈠就憲法下「所得」之定義，參照司法院釋字第508號蘇俊雄大法官部分不同意見書：「……在『量能課稅』的基本原則下……所稱『所得』解釋上至少有兩項特徵：一、『形成財產增加』；二、該財產增加係經由市場交易而來。」就「所得實現時課稅」之憲法原則，學者葛克昌先生明確指出，基於憲法保障財產權，所得稅法不對現有財產價值變動過程加以課稅，只就其增值且已實現之結果課稅。故依憲法「量能課稅原則」及「所得實現課稅原則」，公司以未分配盈餘轉增資，只係將帳上未分配盈餘轉變為「永不分配」的資本，股東權益總額並未變動，而股東取得股票，其投資之權益並未增加，即股票股利於配發年度尚無所得實現。美國聯邦最高法院判決亦採相同原則，認定公司發放股票股利時，股東並未因此得到任何財富，僅得到期待公司渡過風險為其股票增值之權利，唯有當股東實際處分（realize）其股份時，股份始真正轉化為個人財產，進而始由其所擁有或投資之資本產生「所得」。荷蘭會計法就公司之會計原則在取得此類股票股利時帳上不認列任何資產增加或所得實現，而僅以註記方式說明投資子公司之權益不變，僅將未分配盈餘轉換為股數之增加，並非是一種「所得」。荷蘭稅法對此類股票股利因非已實現之所得，不計入取得此類股票股利年度之稅基。從而，依憲法「量能課稅原則」、「所得實現課稅原則」，及美國聯邦最高法院判決意旨與上訴人所屬國荷蘭法令觀之，系爭股票股利所得於配發時尚未實現，而於（後來）減資收回股票時始實現，如逕認系爭股票股利於配發時所得即已實現，只是將納稅時點延後而緩課所得稅，則有違反憲法「量能課稅原則」及「所得實現課稅原則」。此一爭點，上訴人於原審曾歷次以書狀檢證說明並主張，詎原審於其判決中，就上訴人所提前述重要主張及證據，置若罔聞，又未於原判決中交待其不採納之理由，自屬「未於判決書理由項下記載關於攻擊或防禦方法之意見」，原判決構成判決理由不備，當然違背法令。㈡於台灣飛利浦公司獲得投資主管機關核准減資後，上訴人為確認繳回系爭股票之所得是否適用臺荷租稅協定第10條第2項股利所得扣繳率10%規定，乃委請台灣飛利浦公司於95年8月11日向被上訴人○○稽徵所申請預先核釋。被上訴人○○稽徵所95年8月25日函復，台灣飛利浦公司因減資發還上訴人股票面值資金部分，適用臺荷租稅協定第10條第2項股利所得扣繳率10%規定，實已形成上訴人可得信賴之信賴基礎（而非原判決認定之台灣飛利浦公司決定減資）。上訴人並因此委請台灣飛利浦公司依據該函復於95年10月31日代理完成申報，並繳納稅額174,727,960元在案，已有信賴之表現（而非原判決認定之台灣飛利浦公司代理申請核示），亦無信賴不值得保護之情事。迺原判決僅援引台灣飛利浦公司就其股東申報繳納所得稅適用稅率申請核示函，已敘明減資相關程序已呈主管機關核准中等語，主張「台灣飛利浦公司係先決定減資後，始就上訴人之所得如何完納為請求核釋」，逕自認定「被上訴人○○稽徵所95年8月25日函，尚難謂已構成信賴保護之信賴基礎，亦難認上訴人有信賴表現之情事」云云。原判決不僅將本案主張信賴保護之主體曲解為台灣飛利浦公司，更未依職權調查被上訴人○○稽徵所95年8月25日函復（信賴基礎），及上訴人委請台灣飛利浦公司依據該函復於95年10月31日代理完成申報（信賴表現）之相關證據；其認定事實亦與卷內證據資料相悖，導致其認定事實顯有違誤，而有違反證據法則之違法。㈢被上訴人○○稽徵所95年8月25日函復台灣飛利浦公司因減資發還上訴人股票資金部分，適用臺荷租稅協定第10條第2項股利所得扣繳率10%規定，嗣被上訴人○○稽徵所再作成96年11月15日函，逕行變更其見解，函知系爭股票之所得應適用扣繳率20%，並無臺荷租稅協定第10條第2項股利上限稅率10%之適用，原審應判斷被上訴人自行變更見解並作成補稅處分，是否符合稅捐稽徵法第21條第2項規定。關於此，上訴人於原審業於歷次書狀及言詞辯論庭中清楚指出，依司法院院字第1461、1629號解釋、本院58年判字第31號判例及本院76年5月份庭長評事聯席會議決議意旨，被上訴人對於已核定稅捐之案件，須因另行調查發現新事實或新課稅資料，而確定有短徵稅款之情形時，始能變更具形式上確定力之原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款。至於，被上訴人援引本院58年判字第31號判例主張在稅捐核課期間內，被上訴人可毫無限制地推翻原核定處分之效力而另行補徵稅款云云，惟經細譯該判決內容，係經稅捐稽徵機關重新調查，而發現原事實認定錯誤之情事（發現調整增列期初製成品及原料錯誤），乃依職權核定補徵稅額，此與本案所涉事實及法令皆無變動下，兩者案情明顯不同。迺原判決在本案被上訴人未發現新事實或新課稅資料，認確有短徵稅款情形，仍認定被上訴人嗣自行發現原核釋有誤，得依職權重行核定補徵稅款云云，有應適用而不適用稅捐稽徵法第21條第2項規定、司法院院字第1461、1629號解釋、行政法院76年5月份庭長評事聯席會議決議，及未正確適用行政法院58年判字第31號判例之情事，構成不適用法規或適用法規錯誤之違法。等語，為此請求判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被上訴人應退還上訴人溢繳稅款174,727,960元，及自上訴人繳納前揭溢繳稅款之日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息。
六、本院查：㈠稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另
發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第28條規定：
「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」行為時所得稅法第88條第1項第1款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；……。」88年12月31日修正前促產條例第11條第1項規定：「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分二十，不適用所得稅法結算申報之規定。」同法第16條規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第八條所規定之重要事業者。」（按促產條例已於99年5月12日公布廢止）於90年2月27日簽訂、90年5月16日起生效之臺荷租稅協定第2條第1項規定：「本協定適用於代表各領域或其所屬機關或地方機關就所得所課徵之租稅，其課徵方式在所不問。」第10條規定：「股利一、一方領域之居住者公司給付予他方領域居住者之股利，他方領域得予課稅。
二、前項給付股利之公司如係一方領域之居住者，該領域亦得依其法律規定，對該項股利課稅，股利之受益所有人如為他方領域之居住者，其課徵之稅額不得超過股利總額之百分之十。……。」第27條第2項規定：「生效：……二、本協定之適用：㈠就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第2個月第1日起給付或應付之所得。㈡其他稅款，為本協定生效日後之次年1月1日起課稅年度之所得。」行為時即98年10月28日修正前各類所得扣繳率標準第3-1條規定：「總機構在中華民國境外之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，由扣繳義務人於給付時，按給付額扣取百分之二十五。但依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，按給付額扣取百分之二十。」㈡原判決依前揭理由，認本件並無稅捐稽徵法第28條規定之適
用法令錯誤等情事，被上訴人以原處分否准上訴人之申請退還稅款，於法無違，而將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。經核認事用法尚無不合，並已詳述其得心證之理由及法律上意見，且就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按公司法於55年7月19日修正
公布全文449條時，其中第240條即規定：「（第1項）公司得由有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；其不滿一股之金額，以現金分派之。（第2項）前項發行新股，於為前項決議之股東會終結時，即生效力，董事會應即分別通知各股東，或記載於股東名簿之質權人，其發行無記名股票者，並應公告之。…。」嗣於69年5月9日修正其中第2項（並移作第3項）內容為「依第一項發行新股，除公開發行公司，須申請中央主管機關核准外，於決議之股東會終結時，即生效力，董事會應即分別通知各股東，或記載於股東名簿之質權人；其發行無記名股票者，並應公告之。」繼於72年12月7日修正（並移作第5項）為「依本條發行新股，除公開發行公司，須申請證券管理機關核准外，於決議之股東會終結時，即生效力，董事會應即分別通知各股東，或記載於股東名簿之質權人；其發行無記名股票者，並應公告之。」復於90年11月12日酌作文字修正為「依本條發行新股，除公開發行股票之公司，應依證券管理機關之規定辦理者外，於決議之股東會終結時，即生效力，董事會應即分別通知各股東，或記載於股東名簿之質權人；其發行無記名股票者，並應公告之。」迨104年5月20日之修正，因刪除原條文第4項，此項(第5項）移作第4項，內容並未變動。又本件行為時適用之77年1月29日修正公布證券交易法第6條第1項規定：「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」第22條規定：「（第1項）有價證券之募集與發行，除政府債券或經財政部核定之其他有價證券外，非經主管機關核准或向主管機關申報生效後，不得為之；其處理準則由主管機關定之。（第2項）已依本法發行股票之公司，於依公司法之規定，發行新股而可不公開發行者，仍應依前項之規定辦理。……。」準此，公開發行股票公司於發行新股股東會終結，並經證券管理機關核准或申報生效，即生發行新股之效力；非公開發行公司於決議之股東會終結時，即生發行新股之效力。復依公司法第162條第1項規定：「股票應編號，載明左列事項，由董事三人以上簽名或蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：一、公司名稱。二、設立登記或發行新股變更登記之年、月、日。三、發行股份總數及每股金額。四、本次發行股數。五、發起人股票應標明發起人股票之字樣。六、特別股票應標明其特別種類之字樣。七、股票發行之年、月、日。」第163條第1項規定：「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之。但非於公司設立登記後，不得轉讓。」第164條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」可知股票是證明已發生之股東權之有價證券（並非創設股東權之證券），無論股份或證明股東權之股票，均得自由轉讓，尤其是股票於取得時即具有一定的市場價值，故營利事業投資其他公司獲配之股票股利，於股票獲配年度，其所得業已實現。且從88年12月31日修正前促產條例第16條之立法例，可知公司以其未分配盈餘增資，其股東因而取得新發行記名股票者，本應計入該股東當年度綜合所得額或營利事業所得額課稅（87年1月1日實施兩稅合一後，另當別論，至少有未分配盈餘課稅或就源扣繳規定之適用），乃因促進產業升級之需要，特別規定如未分配盈餘增資係供該條所列3種用途之一者，暫時免予（暫緩）計入該股東當年度綜合所得額或營利事業所得額課稅，俟此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，再以面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅（包括就源扣繳）。益見我國之稅務法制，係以股票獲配時，作為所得實現之時點。
㈣被上訴人於原審主張上訴人為總機構在中華民國境外之營利
事業，系爭受配自台灣飛利浦公司而合於88年12月31日修正前促產條例第16條規定之緩課股票股利，乃分別於85年以前、87年2月25日及88年4月4日取得等情，為上訴人所不爭。
則原判決認定系爭緩課股票股利，核屬行為時所得稅法第88條第1項第1款規定之公司分配予在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之就源扣繳所得，且此所得性質，亦不因股票股利是否緩課而受影響；又系爭緩課股票股利之所得給付日期均為90年7月1日以前，並無臺荷租稅協定第10條第2項10%優惠稅率之適用（依臺荷租稅協定第27條第2項第1款規定，須其就源扣繳所得之給付或應付日為協定生效日後之第2個月第1日即90年7月1日起，始有本協定之適用）。於法並無不合。上訴人引用外國司法實務或稅務法制，主張系爭股票股利所得於配發時尚未實現，而於（後來）減資收回股票時始實現，如逕認系爭股票股利於配發時所得即已實現，只是將納稅時點延後而緩課所得稅，則有違反憲法「量能課稅原則」及「所得實現課稅原則」云云，與我國前揭規定不符，尚難採憑。
㈤次按人民主張信賴保護，須符合：⑴信賴基礎：即行政機關
表現在外具有法效性之行政行為。⑵信賴表現：即人民基於上述法效性行為所形成之信賴，開始規劃其生活或財產之變動，並付諸表現在外之實施行為。⑶信賴在客觀上值得保護，即當事人之信賴必須無行政程序法第119條所列各款信賴不值得保護之情形等要件。經查本件台灣飛利浦公司決定減資後，就上訴人之所得如何完納稅捐，無論有無向被上訴人○○稽徵所請求核釋，均須依行為時所得稅法第88條第1項第1款規定，對系爭股票股利所得扣取稅款，並為上訴人完成申報繳納。易言之，縱使被上訴人○○稽徵所未作成95年8月25日函答覆台灣飛利浦公司：其因減資發還上訴人股票資金部分，適用臺荷租稅協定第10條第2項之規定，股利所得扣繳率10%等語，台灣飛利浦公司亦應主動依規定之扣繳率或扣繳辦法，就系爭股票股利所得扣取稅款，並代為申報繳納，無庸等待上訴人之委託。足見95年8月25日函與上訴人委託台灣飛利浦公司代理申報之間，於法理上並無關聯性，後者僅係在履行申報繳納稅捐之義務，尚難謂為信賴表現行為。上訴意旨主張其係基於對95年8月25日函之信賴，委請台灣飛利浦公司代理完成申報繳納稅款，已有信賴之表現云云，自不足採。
㈥末按稅捐稽徵法第21條第2項規定「在前項核課期間內，經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」，其所謂「另發現應徵之稅捐」，文義上並未限定為發見基於「新事實或新課稅資料」而應徵之稅捐，解釋上包括純粹適用法律錯誤而短徵之情形。且依行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」可知違法授予利益之行政處分於法定救濟期間經過後，如其撤銷對公益沒有重大危害，且受益人有同法第119條所列信賴不值得保護之情形，或受益人雖無法定信賴不值得保護之情形，但其信賴利益非顯然大於撤銷所欲維護之公益者，原處分機關或其上級機關得依職權為全部或一部之撤銷。而課稅處分並非授益處分，即使納稅義務人受有違法但較為有利的課稅處分，就其受有少繳稅捐之利益，稽徵機關亦可適用上開規定，於發現原查定處分違法短徵時，自行變更原查定處分，補徵其應納之稅款，並不以發見新事實或新課稅資料為限，惟應受核課期間的限制。改制前本院58年判字第31號判例意旨謂「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」即本於相同法理，亦不以發見新事實或新課稅資料為限。而行政法院76年5月份庭長評事聯席會議決議雖謂：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經稅捐稽徵機關調查核定之案件，如於法定期間．納稅義務人未申請復查，其原查定處分，固具有形式上之確定力，惟稅捐稽徵機關如因發見新事實或新課稅資料，認確有短徵情形，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款。」然係因設題內容（原以「中華民國境內居住之個人」身分，按時辦理結算申報，並經核定課徵確定，嗣經發現其實「非中華民國境內居住之個人」）涉及發見新事實或新課稅資料，為配合題旨而作成決議，並未否定對於純粹適用法律錯誤而短徵之情形，得補徵其應納之稅款。又行為時即98年4月22日修正前所得稅法第92條第2項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」㈦本件台灣飛利浦公司，依據被上訴人○○稽徵所95年8月25
日函，適用臺荷租稅協定第10條第2項規定之股利所得扣繳率10%，就系爭股票股利所得扣取稅款後，於95年10月31日完成申報，並繳納稅額174,727,960元在案，固堪認被上訴人對系爭股票股利所得之就源扣繳事件已經完成核驗（查定），然系爭股票股利所得給付日期既均於90年7月1日以前，依臺荷租稅協定第27條第2項第1款規定，並無本協定第10條第2項10%優惠稅率之適用，台灣飛利浦公司未依修正前促產條例第11條第1項及行為時各類所得扣繳率標準第3-1條規定，按給付額扣繳20%稅款，使上訴人獲有少繳給付額10%稅款之利益，於法即有不合。而上訴人單純委託履行申報繳納稅捐義務之行為，並非信賴表現，已如前述，本難主張信賴保護；且原查定處分之變更，對公益並無危害，反而有利於課稅公平原則之實現。揆諸前開規定及說明，被上訴人於所屬○○稽徵所移送查核後發現原查定處分適用扣繳率有誤致短徵稅款，而於98年3月13日重行發單（變更原查定處分）補徵差額174,727,960元，於法並無不合。上訴人主張稽徵機關適用法令錯誤，致其溢繳稅款，依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還，自難成立，原處分否准上訴人之申請，於法並無違誤，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合。至於司法院院字第1461號及第1629號解釋意旨係在闡釋訴願或再訴願決定確定後，另行發生與原處分原因不同之事實，或發現處分當時已經存在之證據，應如何處理之問題，與本件係原查定處分作成後，於核課期間內，另發現應徵之稅捐之情形無涉，自難比附援引資為有利於上訴人之論據。上訴意旨主張依司法院院字第1461號、第1629號解釋、本院58年判字第31號判例及本院76年5月份庭長評事聯席會議決議意旨，被上訴人對於已核定稅捐之案件，須因另行調查發現新事實或新課稅資料，而確定有短徵稅款之情形時，始能變更具形式上確定力之原查定處分，補徵其應納而未納之稅款云云，容有誤解。
㈧綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
書記官 楊 子 鋒