最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第434號上 訴 人 拓禧實業股份有限公司代 表 人 蘇健民訴訟代理人 王健安 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年3月30日臺北高等行政法院105年度訴字第1434號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人代表人為蘇健民，業經上訴人於原審具狀陳明並補正以之為其本件訴訟之代表人，有上訴人行政陳報暨補正狀（原審卷第26-27頁）與經濟部－公司及分公司基本資料查詢明細附卷可佐，是其由蘇健民代表提起本件上訴，自無不合。原判決、訴願決定及被上訴人原核定、復查決定均列上訴人監察人蘇繡花為上訴人代表人，要屬誤列，合先敘明。
二、緣上訴人與群晟企業有限公司（下稱群晟公司）經經濟部民國86年11月28日經（86）工字第86890407號函核准專案合併，以上訴人為存續公司，於87年2月16日向被上訴人申報合併移轉原屬群晟公司所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（面積1,135.40平方公尺，持分全，下稱系爭土地）予上訴人，並申請記存前揭移轉行為所應負擔之土地增值稅，案經被上訴人依行為時促進產業升級條例（99年5月12日已公布廢止）第13條第1項第2款規定，准予記存系爭土地之土地增值稅新臺幣（下同）1,148萬4,390元於上訴人名下後，於88年4月20日辦竣所有權移轉登記。嗣上訴人於104年11月12日訂約買賣移轉系爭土地部分持分99,000/100,000予其代表人蘇健民，並於104年11月23日向被上訴人申報移轉現值，經被上訴人核定本次移轉行為應課徵土地增值稅計316萬9,360元，並補徵系爭土地部分持分99,000/100,000原記存之土地增值稅計1,136萬9,546元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴，上訴人遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：系爭土地由群晟公司移轉至上訴人，係因公司換股合併，而非對價出售行為。且被上訴人所稱上訴人公司發行新股之「換股」交易相對人，為群晟公司之「股東」，非群晟公司。又土地增值稅之稅捐客體本質為「所得」；而上訴人係因「概括承受」而取得系爭土地，則該土地之「漲價」並未實現於任何一方，自無「歸公」之可能，而係為土地增值稅課徵連續性，始於移轉登記時予以計算並將稅額記存。是以，由公司換股合併性質及土地增值稅之稅捐負擔能力以觀，土地增值稅之記存，並非租稅優惠，而係因土地增值稅之稅捐債務尚未發生，故無命義務人予以繳納之必要。另上訴人因為「概括承受」群晟公司之權利義務關係，而成為記存土地增值稅之實質上納稅義務人。既然上訴人「概括承受」稅捐債務，獨立承擔自78至104年間之「漲價歸公」之稅捐債務，何以其計算時，卻得以割裂適用，認為上訴人無理由依法適用長期持有之減免措施，顯未慮及量能課稅原則與土地增值稅連續性及正確性，並過度評價「因合併所發生之移轉」等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
四、被上訴人則以：依上訴人與群晟公司86年11月18日訂定之合併契約書以觀，上訴人取得原為群晟公司所有系爭土地，係由上訴人發行新股作為移轉「對價」，合於土地稅法第5條所定有償移轉之情形，並無免徵或不課徵土地增值稅之法定理由。依據行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款前段規定，為避免因合併須繳付資產過戶或重置所產生之稅捐而影響企業合併之意願，故准將因合併而發生之土地增值稅暫予記存於合併後存續公司即上訴人名下而已，並無免徵土地增值稅之意思，該應課徵之土地增值稅，於系爭土地再移轉時，其記存之土地增值稅，即應由合併後存續公司即上訴人予以繳納。另按財政部93年10月19日台財稅字第09304551970號令，系爭土地第一次移轉而記存之土地增值稅，係自群晟公司取得系爭土地時起至合併移轉予上訴人，其持有土地期間係自78年10月11日買賣登記日起至87年2月16日土地增值稅申報日止，以其土地漲價總數額核算，該租稅債權於87年2月16日申報移轉土地現值時即已發生，斯時之土地稅法第33條並無長期減徵土地增值稅之規定，自無得適用該項規定；而系爭土地第二次移轉，即上訴人與其代表人蘇健民間之移轉行為，其持有期間為自88年4月20日法人合併移轉登記日起，至土地增值稅申報日104年11月23日止，並未達20年，亦無前揭土地稅法第33條第6項長期持有土地減徵土地增值稅規定之適用等語，資為抗辯，並求為將上訴人在原審之訴駁回。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）記存土地增值稅之規定，乃為避免增加公司間合併時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思，該應課徵之土地增值稅，依行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款前段規定，僅係記存於合併後取得土地之公司名下，於該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，該存續公司應予以繳納。易言之，土地增值稅係土地所有權人就其持有土地期間之土地增值利益課以稅捐，並於土地移轉時結算。查系爭土地原為群晟公司所有，而非上訴人所有，該公司與上訴人合併前並非同一法人，則上訴人因企業合併取得原為群晟公司所有系爭土地，自有移轉之事實。本案記存之土地增值稅，係自群晟公司取得系爭土地起，至企業合併移轉予上訴人期間，以其土地漲價總數額核算，該租稅債務於企業合併時即已發生，故系爭土地課徵土地增值稅之法律依據，係土地稅法第28條前段規定；惟依據行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款前段規定，為避免因合併須繳付資產過戶或重置所產生之稅捐而影響企業合併之意願，故准將因合併而發生之土地增值稅暫予記存而已。上訴人主張合併後上訴人概括承受消滅公司之一切權利義務，其因概括承受而取得系爭土地，系爭土地之漲價並未實現於任何一方云云，洵不足採。
（二）觀上訴人與群晟公司86年11月18日訂定之合併契約書，上訴人自群晟公司取得系爭土地，係由上訴人發行新股作為移轉「對價」，核與前揭土地稅法第5條第2項規定之「有償移轉」情形合致，要無免徵或不課徵土地增值稅之法定原因，上訴人主張系爭土地由群晟公司移轉至上訴人，係因公司換股合併，而非對價云云，殊不足取。又原處分所依據之法律係土地稅法第5條、第28條及行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款前段之規定，與上訴人主張之公司法第75條「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受」之規定無涉。而土地法第72條「土地總登記後，土地權利有移轉、分割、合併、設定、增減或消滅時，應為變更登記」，係規定「土地權利」移轉、合併時，應為變更登記之義務，以及本院56年判字第144號判例所指「土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言」之情形，就土地權利之移轉、合併認定為不同行為之見解，核與本件上訴人與群晟公司間，係公司間之合併不同，要無執上開有關土地權利變更之規定及本院判例見解，作為主張土地稅法第28條所謂「移轉」與「合併」係不同行為，指摘原處分違法之餘地。
（三）末按依財政部93年10月19日台財稅字第09304551970號令之意旨，土地稅法第33條關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，其「持有土地期間」之起算，參照民法第758條規定，應以土地所有權人辦竣移轉登記取得該土地所有權之日為準。而土地持有期間年限之截止時點，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。且土地稅法第33條第6項至第8項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，係於94年1月30日奉總統令公布，並自同年0月0日生效，依「法律不溯及既往」原則，其效力僅及於法律生效後所發生之事件，前已確定核課之土地增值稅額要無適用餘地。查本件系爭土地第一次移轉記存之土地增值稅，係自群晟公司取得系爭土地之78年10月11日起，至合併移轉予上訴人申報日之87年2月16日止之期間，以其土地漲價總數額核算，且該租稅債權於87年2月16日申報移轉土地現值時即已發生，斯時之土地稅法第33條並無長期減徵土地增值稅之規定，要無主張適用該項規定可言；至於系爭土地第二次移轉，即係上訴人與其代表人蘇健民間之移轉行為，上訴人持有系爭土地之期間為自88年4月20日法人合併移轉登記日起，至土地增值稅申報日104年11月23日止，未達20年，即無前揭土地稅法第33條第6項長期持有土地減徵土地增值稅規定之適用，易言之，本案自上訴人因企業合併取得系爭土地，至上訴人於104年11月23日移轉予其代表人蘇健民申報移轉現值止，其中自群晟公司取得系爭土地起至企業合併移轉予上訴人為止，就該公司持有期間內所生土地增值利益，課以土地增值稅，然係因屬企業合併，稅款由上訴人承受，並得依行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款規定准予記存；是以嗣後是否一併繳納之，應以合併後之事業是否於該項土地再移轉為斷。亦即「事業於該項土地再移轉」係一併繳納合併企業所記存土地增值稅之條件，於條件成就時，即負有繳納系爭土地增值稅之義務。從而，此二次移轉行為，仍應分別補徵記存土地增值稅1,136萬9,546元及核定土地增值稅（一般買賣）316萬9,360元。上訴人主張既然上訴人概括承受了稅捐債務，獨立承擔自78年至104年間之漲價歸公之稅捐債務，本件上訴人出售系爭土地計算土地增值稅，應自群晟公司取得起算，始符合土地增值稅之立法本旨云云，要屬一己歧異之法律見解，核屬無稽，亦不足採為由，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴意旨略謂：
（一）土地法第72條列示土地變更情形，有土地所有權移轉、分割、合併、設定等各種法定原因，依本院56年判字第144號判例之意旨，權利移轉與分割既為土地法第72條所並列之變更登記原因，則兩者核屬不同概念，不得混用。原判決僅輕率指摘本件所涉事實，與前揭土地法第72條及本院判例所欲規範之態樣有別，卻未說明本件不應援用上述法規之論理為何，便斷然拒絕適用，自有判決理由不備與判決不適用法規之違法。
（二）上訴人因與群晟公司合併，而為概括繼受其權利義務之存續公司，故為系爭土地之所有權變更，係出於「合併」之態樣而來，與權利移轉無涉；況查經濟部86年11月28日經
(86)工字第86890407號函核准以上訴人為存續公司合併後，群晟公司此主體便已消滅，故系爭土地變更登記之時間點為88年4月20日，斯時已不存在兩個權利主體間就系爭土地所為之權利移轉，於此階段並不該當土地稅法第28條所稱之土地所有權移轉課稅事實等語。
七、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴理由論述如下：
（一）按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：⒈規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」土地稅法第5條、第28條、第31條分別定有明文。又「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，依左列各款規定辦理：……原供該事業直接使用之用地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅，准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之；……」為行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款前段所明定。是就土地增值稅核課制度而言，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，除有免徵或不課徵之法定理由外，均無不予課徵土地增值稅之理；且以每一次移轉作為計算漲價總數額之基準時點。
（二）本件系爭土地原為群晟公司所有，群晟公司與上訴人合併前並非同一法人，為原審所確認之事實，則上訴人因與群晟公司合併取得原為群晟公司所有之系爭土地，自有土地所有權移轉之事實，依原審審認為實之卷附合併契約書第
3、7條以觀，係由上訴人發行新股作為取得群晟公司包含系爭土地在內之資產、權益之「對價」。依上開規定及說明，此土地移轉之事實，自應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，亦即自群晟公司取得系爭土地時（即前次移轉之78年8月29日）起，至企業合併基準日（86年11月28日）移轉系爭土地予上訴人之期間內，該土地漲價總數額核算其土地增值稅，且該租稅債務於企業合併時即已發生，此由上訴人87年2月間即主動向被上訴人申報合併移轉系爭土地並申請依前揭行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款前段規定記存該次移轉行為所應負擔之土地增值稅，經被上訴人准予記存該次土地增值稅1,148萬4,390元於上訴人名下（此為原審確認之事實）益明。至系爭土地該次移轉應課土地增值稅，僅係為避免因合併須繳付資產過戶或重置所產生之稅捐而影響企業合併之意願，故准將因合併而發生之土地增值稅暫予存記而已，並無免徵土地增值稅之意思，該應課土地增值稅，於系爭土地再移轉時，其記存之土地增值稅，即應由合併後存續之上訴人公司予以繳納。上訴意旨仍執前詞略以：系爭土地之所有權變更，係出於「合併」之態樣而來，與權利移轉無涉；且系爭土地變更登記之時間點為88年4月20日，斯時群晟公司主體已消滅，不存在兩個權利主體間就系爭土地所為之權利移轉，自不該當土地稅法第28條所稱之土地所有權移轉課稅事實云云，而予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。
（三）土地法第72條係規定「土地權利」移轉、合併時，應為變更登記之義務；另本院56年判字第144號判例則係闡明共有土地之分割係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更情形不同，難認為土地所有權之移轉，自不能課徵土地增值稅等項，本件係關於上訴人因公司合併而自群晟公司「移轉」取得系爭「土地所有權」所生土地增值稅核課之爭議，與上開土地法第72條為變更登記規定及本院判例係就土地分割不生課徵土地增值稅問題之闡示，皆無關涉，無得比附援引，原判決亦已論述甚詳。上訴人再以：原判決僅輕率指摘本件所涉事實，與土地法第72條及本院56年判字第144號判例所欲規範之態樣有別，卻未說明本件不應援用上述法規之論理為何，便斷然拒絕適用，自有判決理由不備與判決不適用法規之違法，自無可採。
（四）至上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其歧異之見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，洵無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 8 月 10 日
書記官 葛 雅 慎