最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第544號上 訴 人 貴妃興業有限公司桃園營業所代 表 人 陳勁國訴訟代理人 王進輝 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國106年5月11日臺北高等行政法院105年度訴字第1653號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人於民國98年10月至103年3月間銷售貨物及勞務，銷售額合計新臺幣（下同）8,959,222元【按正確金額應為8,959,223元】，未依規定給與他人憑證，而分別以貴妃興業有限公司（下稱貴妃公司）及貴妃公司新北市營業所（下稱新北市營業所）開立之統一發票交付買受人，經審理違章成立，初查乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額8,959,222元處以5％之罰鍰計447,961元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院以原判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠貴妃公司與上訴人為同一單一法人，不適用稅捐稽徵法第44條。上訴人只是貴妃公司派駐於大賣場之展示中心，並無獨立設置帳薄，亦無獨自完成銷售行為，員工薪資獎金都由貴妃公司（原判決誤植為上訴人）發給，員工勞健保也由貴妃公司（原判決誤植為上訴人）投保，並未具備獨立法人資格，其銷售都由貴妃公司出貨派人前往客戶指定處安裝，上訴人成立前後所有客戶需要商品，都由貴妃公司製造、銷售、安裝、收款及售後服務，所以由貴妃公司依法開立銷售發票，依法繳稅並無逃漏稅。㈡財政部97年2月1日台財稅字第09704507640號函（下稱97年2月1日函）指明此行為係屬事實認定之範疇，其總機構有溢報繳之營業稅，而分支機構則有短報繳之營業稅，惟該總分支機構，似無逃漏營業稅之意圖，可依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第47條第2款規定「將統一發票轉供他人使
用」論處。本案情形與前述情事相符，已依法規定開立，只是由總公司開立，無逃漏營業稅之意圖及事實，亦非出於故意或過失，自無稅捐稽徵法第44條適用等語。並聲明請求判決：撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
三、被上訴人答辯略以：㈠上訴人於98年10月22日至100年5月26日間銷售貨物及勞務，未依規定申請營業登記，銷售額合計4,734,823元（全部銷售額10,716,076元-已逾5年裁處期間5,981,253元），及於100年5月27日至103年3月間銷售貨物及勞務，已依規定申請營業登記，銷售額合計4,224,400元，卻分別以貴妃公司及新北市營業所開立之統一發票交付買受人。㈡貴妃公司於98年10月間在家樂福公司內壢店設立展示中心長達1年7個月，其非僅為開幕期間短期設置之展示中心，應屬貴妃公司之固定營業場所。另上訴人於100年5月已依規定申請營業登記，係以營利為目的，並具備營業牌號或場所之其他組織方式之營利事業，係屬貴妃公司之分支機構。上訴人以貴妃公司或新北市營業所所領用之統一發票開立行為，違章事證明確，核有過失。㈢按財政部85年8月2日台財稅第000000000號函（下稱85年8月2日函）釋，總公司與其所屬其他固定營業場所係屬不同之營業人，各營業人應各就其實際銷售貨物或勞務，以自己名義開立統一發票交付買受人，此與貴妃公司及上訴人在法律上是否屬同一法人格無涉。上訴人為系爭交易之實際銷售人，自應依法開立統一發票交付買受人，其未依規定開立，即屬該當稅捐稽徵法第44條「應給與他人憑證而未給與」之行為罰構成要件，且行為人一旦違反作為義務，不問有無漏稅結果，即應予處罰，縱行為人之行為於稅賦之結果並無影響，仍不影響行為罰之成立。㈣上訴人與貴妃公司及新北市營業所均為個別獨立之納稅義務人，貴妃公司及新北市營業所將其領用之統一發票轉供上訴人使用，核屬營業稅法第47條第2款所規定將統一發票轉供他人使用之情形，而上訴人銷售貨物未依規定給與他人憑證，核屬稅捐稽徵法第44條規定依法規定應給與他人憑證而未給與之情形，自應依貴妃公司、新北市營業所及上訴人之實際違章行為分別論處。㈤財政部97年2月1日函係針對總機構將統一發票轉供分支機構使用，有無應依營業稅法第51條第1項第3款規定處罰，及總機構將統一發票轉供他人使用應依營業稅法第47條第2款規定論處所為之個案核釋，與本案屬分支機構之上訴人未依規定開立統一發票之違章裁處係屬二事等語置辯。並聲明請求判決：駁回上訴人於原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠按稅捐稽徵法第44條第1項前段、行為時營業稅法第28條、第32條第1項前段及第38條、行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理帳證辦法）第21條第1項前段規定，可知營業人總機構所設立固定場所之分支機構，雖非獨立之權利義務主體，但仍得為營業稅法上之營業主體及納稅義務人，應於開始營業前申請營業登記，並領用統一發票，於銷售貨物時，開立統一發票予買受人。又財政部85年8月2日函核與營業稅法第28條、第32條第1項前段規定無違，應予適用。參照本院103年度判字第530號判決意旨，依營業稅法第28條及第38條第1項之規定，營業人之總機構及其他固定營業場所係屬不同且獨立之營業稅納稅主體，其營業稅之報繳以分別申報為原則，是就營業稅法而言，分支機構與其所屬總機構非屬同一之營業人。縱營業人依營業稅法第32條第2項規定，申請核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟觀諸同法施行細則第39條之規定，其所有之固定營業場所，仍應向所在地主管稽徵機關申報銷售額及進項憑證，是不同之固定營業場所仍各負有保持足以正確計算銷售額及相關帳簿憑證之法定義務。㈡經查上訴人於98年10月22日至100年5月26日間銷售貨物及勞務，未依規定申請營業登記，銷售額合計4,734,823元（全部銷售額10,716,076元-已逾5年裁處期間5,981,253元），及於100年5月27日至103年3月間銷售貨物及勞務，已依規定申請營業登記，銷售額合計4,224,400元，卻分別以貴妃公司及新北市營業所開立之統一發票交付買受人，未依規定開立統一發票與買受人，為上訴人所不爭，案經被上訴人查獲後，按查明認定之總額8,959,223元（全部銷售額14,940,476元-已逾5年裁處期間銷售額5,981,253元）處以5％之罰鍰計447,961元。而貴妃公司於98年10月間即在家樂福公司桃園市內壢店設立展示中心長達1年7個月，足見已非開幕期間短期設置之展示中心，應屬貴妃公司之固定營業場所。又上訴人於100年5月已依規定申請營業登記，足見其係以營利為目的，係屬貴妃公司之分支機構無誤。上訴人既為貴妃公司於桃園市內壢設立固定營業場所之分支機構，自應於開始營業前，向被上訴人所屬桃園稽徵所申請營業登記，並領用統一發票，於銷售貨物時，開立統一發票交付買受人。惟上訴人於開始申請營業登記前即開始營業，並開立貴妃公司及新北市營業所領用之統一發票交付買受人，已該當稅捐稽徵法第44條規定之構成要件，被上訴人以其為違章主體，按經查明認定之總額8,959,223元（裁處書誤植8,959,222元）處5％之罰鍰計447,961元，並無違誤。㈢上訴人與貴妃公司及新北市營業所，應各別申請營業登記，為不同之營業人。上訴人既為實際銷售人，自應由其開立發票，其未開立發票，即屬該當稅捐稽徵法第44條「應給與他人憑證而未給與」之客觀構成要件；且本件非裁處漏稅罰，而係行為罰，行為人一旦違反作為義務，不問有無漏稅結果，即應予處罰。㈣上訴人既屬貴妃公司之分支機構，自應領用統一發票，於銷售貨物或勞務時，依法開立統一發票交付買受人，詎上訴人竟開立以貴妃公司或新北市營業所所領用之統一發票，自難辭應注意能注意而不注意之過失責任。又財政部97年2月1日函係針對總機構將統一發票轉供分支機構使用，有無應依營業稅法第51條第1項第3款規定處罰，及總機構將統一發票轉供他人使用應依營業稅法第47條第2款規定論處所為之個案核釋，與本案屬分支機構之上訴人未依規定開立統一發票之違章裁處，二者情形有所不同等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人只是貴妃公司派駐於大賣場之展示中心，並無獨立設置帳簿，也無獨自完成銷售行為，並未具備獨立法人資格，貴妃公司與上訴人皆為貴妃公司為同一單一法人，被上訴人對上訴人以稅捐稽徵法第44條處罰，似有不當適用之嫌。且本案情形與財政部97年2月1日函相符，上訴人無逃漏營業稅之意圖及事實，自無稅捐稽徵法第44條之適用。㈡再者，上訴人於98年至100年間在該址設立展示中心，僅係展示之用，至100年5月26日才設立桃園營業所，該址要無生產、銷售，舉凡丈量、生產、銷售、簽約皆係由貴妃公司為之，實與所得稅法第10條所稱固定營業場所係指經營事業之固定場所不相同。縱應予處罰，也僅應處罰100年5月26日以後之行為，至該日前所認定之銷售額，不應處罰。
㈢本件依客觀事實觀之，上訴人違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，實不應予處罰等語，並聲明：原判決廢棄；撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）或發回原審法院。
六、本院經核原判決結論並無違誤。茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其
未給與憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……」稅捐稽徵法第44條第1項定有明文。次按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「（第1項）營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。（第2項）依第四章第一節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」行為時營業稅法第28條、第32條第1項前段及第38條分別定有明文。次按「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」「依本法第四章第一節規定計算稅額，並依第三十八條第二項規定核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額之營業人，擬變更為由其總機構及其他固定營業場所分別申報者，應向財政部申請核准始得適用。」「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，依本法第三十八條第二項規定，核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額者，其所有其他固定營業場所，仍應向所在地主管稽徵機關申報銷售額及進項憑證。」行為時同法施行細則第4條、第38條之2第4項、第39條定有明文。再按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……」行為時管理帳證辦法第21條第1項前段亦定有明文。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦定有明文。㈡復按稅捐稽徵法第44條第1項規定，係為使營利事業據實給
與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度。營業稅法第32條第1項之規定，即屬銷售貨物或勞務應給予買受人憑證之義務規定，舉凡應給予憑證之主體，應給予憑證之時間、憑證之形式，均應依營業稅法之規定，故於此情形稅捐稽徵法第44條第1項所稱依法規定應給與憑證之「營利事業」，即為營業稅法之「營業人」。再者，依營業稅法第28條及同法第38條第1項之規定，營業人之總機構及其他固定營業場所係屬不同且獨立之營業稅納稅主體，其營業稅之報繳以分別申報為原則，是就營業稅法而言，分支機構與其所屬總機構非屬同一之營業人，此與公司為單一法人格，分支機構僅為受本公司管轄有所不同。縱營業人依營業稅法第32條第2項規定，申請核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟觀諸同法施行細則第39條之規定，其所有之固定營業場所，仍應向所在地主管稽徵機關申報銷售額及進項憑證，是不同之固定營業場所仍各負有保持足以正確計算銷售額及相關帳簿憑證之法定義務，不因總機構合併報繳銷售額及營業稅額，即得免除實際銷售貨物或勞務營業人給與憑證之法定義務。
㈢經查上訴人於98年10月22日起至100年5月26日間銷售貨物及
勞務，未依規定申請營業登記，銷售額合計4,734,823元（全部銷售額10,716,076元-已逾5年裁處期間5,981,253元），及於100年5月27日至103年3月間銷售貨物及勞務，已依規定申請營業登記，銷售額合計4,224,400元，卻分別以貴妃公司及新北市營業所開立之統一發票交付買受人，未依規定開立統一發票與買受人，案經被上訴人查獲後，按查明認定之總額8,959,223元（全部銷售額14,940,476元-已逾5年裁處期間銷售額5,981,253元）處以5％之罰鍰計447,961元等情，為原審認定之事實。上訴人雖主張伊只是貴妃公司派駐於大賣場之展示中心，並未具備獨立法人資格，上訴人於98年至100年間在該址設立展示中心，僅係展示之用，直至100年5月26日才設立桃園營業所，該址要無生產、銷售，舉凡丈量、生產、銷售、簽約皆係由貴妃公司為之，故由貴妃公司依法開立銷售發票，上訴人無稅捐稽徵法第44條之適用；又縱應予處罰，也僅應處罰100年5月26日以後之行為云云。
惟貴妃公司於98年10月間即在家樂福桃園市內壢店設立展示中心長達1年7個月；又上訴人於100年5月間已依規定申請營業登記等情，為原審認定之事實。原審依上情核認上訴人並非僅在前揭家樂福桃園市內壢店址，開幕期間短期設置之展示中心，則以其長時間在該址營業之事實觀之，該址應屬貴妃公司所另設之固定營業場所；又上訴人嗣既已依規定申請營業登記，亦足認上訴人係以營利為目的，具備營業牌號或場所之其他組織方式之營利事業，係屬貴妃公司之分支機構無誤；復敘明依營業稅法第28條、第38條及第32條等規定，營業稅法上之稅籍登記不以有法人格為限，分支機構亦得為之，各分支機構應各別為稅籍登記，應獨立開立發票，是應由各稅籍登記之實際交易主體為之，而不受法人格影響。是核認上訴人既為於桃園市內壢設立固定營業場所之分支機構，並為實際銷售人，自應於開始營業前，向被上訴人所屬桃園稽徵所申請營業登記，並領用統一發票，於銷售貨物時，開立統一發票交付買受人。惟上訴人於申請營業登記前即開始營業，並開立貴妃公司及新北市營業所領用之統一發票予買受人，自已該當稅捐稽徵法第44條「應給與他人憑證而未給與」之客觀構成要件；復說明本件非裁處漏稅罰，而係行為罰，行為人一旦違反作為義務，不問有無漏稅結果，即應予處罰等情，經核係綜依調查證據之辯論結果認定事實，並已詳述其得心證之理由，查與卷內證據並無牴觸，亦無違經驗法則及論理法則，於法並無違誤；且原判決就上訴人之主張何以不足採，業已詳予指駁在案。則以就營業稅法而言，總公司與其所屬其他固定營業場所係屬不同之營業人，各營業人自應各就其實際銷售貨物或勞務，以自己名義開立統一發票交付買受人，此與其及總公司在法律上是否屬同一人格或營業稅總繳與否有別。是原判決以上訴人就其於該營業場所所為銷售人之實際銷售貨物或勞務，自應由其開立發票，其未開立發票，即該當稅捐稽徵法第44條「應給與他人憑證而未給與」之客觀構成要件之論述，經核無誤，並無上訴人所指有不適用稅捐稽徵法第44條之疑義。上訴意旨猶爭執其未具備獨立法人資格、本件應由貴妃公司開立發票、縱要處罰，僅能處罰上訴人設立登記後之行為云云，無非以其對法律之歧異見解，就原審事實認定及證據取捨之職權行使事項再為爭執，尚無可採。又原判決對於上訴人所援引之財政部97年2月1日函與本件情形不同乙節，業已將該函係針對總機構將統一發票轉供分支機構使用，有無應依營業稅法第51條第1項第3款規定處罰，及總機構將統一發票轉供他人使用應依營業稅法第47條第2款規定論處所為之個案核釋，核與本案屬分支機構之上訴人未依規定開立統一發票之違章裁處，二者情形有所不同等情，詳加闡述釋明，經核亦無違誤。上訴意旨復予爭執本案情形與財政部97年2月1日函相符，上訴人無稅捐稽徵法第44條之適用云云，亦顯有誤解前開財政部函意旨之情，委不足取。
㈣再者，依行政罰法第7條第1項規定，成立行政罰之主觀責任
條件，並不限於「故意」，尚及於過失。而關於本件上訴人之主觀違法責任，茲據原判決敘明上訴人及所隸屬貴妃公司、新北市營業所均屬以營利為目的，具備營業牌號或場所之其他組織方式之營利事業，自當遵守相關稅捐法規之規定。而上訴人為貴妃公司之分支機構，本應領用統一發票，並於銷售貨物或勞務時，依法開立統一發票交付買受人，詎竟開立以貴妃公司或新北市營業所所領用之統一發票，自難辭應注意能注意而不注意之過失責任等情，已就本件上訴人之主觀違法責任予以辨明。上訴人猶爭執其依本件客觀事實觀之，並非出於故意或過失，不應予處罰云云，亦非可採。
㈤從而，上訴人既為銷售系爭貨物或勞務之營業人，自應開立
統一發票交付買受人，其未依規定給與他人憑證，而分別以貴妃公司及新北市營業所開立統一發票，自屬未依營業稅法第32條第1項規定給與他人憑證，故原判決認被上訴人依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按上訴人前開銷售總額罰鍰5％，而裁處上訴人罰鍰計447,961元，應予維持，於法尚無不合。
㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原
處分均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 5 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 10 月 5 日
書記官 吳 玫 瑩