最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第555號上 訴 人 林惠芳
林寶玉林我文林我宏林我誠共 同訴訟代理人 徐嶸文 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年6月23日臺北高等行政法院104年度訴字第1976號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之母○○○於民國00年0月0日死亡，上訴人與繼承人林我英逾期於95年10月27日辦理遺產稅申報，經被上訴人依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）31,516,607元，遺產淨額21,049,941元，應納稅額4,639,480元（第1次核定）。嗣繼承人林我英於102年10月8日補申報臺北市○○區○○路0段00號房屋及其坐落基地所有權移轉登記請求權867,700元及54,776,500元，經被上訴人核定為847,100元及54,776,500元，歸併核定遺產總額87,140,207元，遺產淨額76,673,541元，補徵應納稅額21,289,671元（第2次核定，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審104年度訴字第1102號判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，被上訴人不服，提起上訴，本院以106年度判字第556號判決廢棄原判決，並駁回上訴人之起訴）。繼承人林我英復於103年6月3日依相關民事判決，補申報臺北市○○區○○段0○段00000000段000○號土地）、000、000、000地號土地（下稱○○段000等3筆地號土地）；○○段0小段000、000之0地號土地（下稱○○段土地）○○○區○○段○○段000、000、000地號土地（下稱○○段土地），○○○區○○○路○段
000、000號地下層房屋（下稱○○○路房屋）○○○區○○○路○號7樓房屋（下稱○○○路房屋），價值計8,903,984元，經被上訴人依正確應移轉登記之持分，核定為上開土地及房屋登記返還請求權13,137,185元，歸併核定遺產總額100,277,392元，遺產淨額89,810,726元，本次補徵稅額5,386,246元（第3次核定）。上訴人（即林我英以外之繼承人）就第3次核定遺產總額-其他（土地及房屋登記返還請求權）部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）財政部79年2月1日台財稅第000000000號函（下稱財政部79年2月1日函釋）並非「法律」，不得以此改變稅捐稽徵法第22條之核課期間起算規定，亦不得以令函創設法律所未規定之補申報期限及改變法律所明定之核課期間。復查決定援用財政部函釋，認應自民事判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並遞延起算其核課期間，有違租稅法定主義。（二）借名登記契約並非脫法行為或稅捐規避，本件6名繼承人間就系爭房地是否為借名登記，意見相歧。不論是被繼承人○○○或6名繼承人均未構成法律事實形成之濫用，本件並無依實質課稅原則判斷實質經濟利益享受者之問題。（三）繼承人林我英於95年10月27日申報遺產稅時，並未主張上訴人林我文、林我誠二人名下之不動產為○○○之遺產，亦未主張○○○對於該二人有登記返還請求權（債權），其後經過多年纏訟，上訴人林我文、林我誠固然敗訴確定，但本案之核課期間早已經過。○○○在生前既然未行使登記返還請求權，○○○死後，自無所謂登記返還之債權可供繼承人繼承行使。借名登記關係乃因借名人死亡而消滅，○○○夫妻生前未終止契約，向上訴人林我誠、林我文行使系爭房地登記返還請求權，何來有該權利由繼承人6人繼承？（四）縱認系爭房地之返還登記請求權為繼承標的，○○○於00年0月0日死亡，納稅義務人依法應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地之主管稽徵機關辦理遺產稅申報，自規定申報期間屆滿之翌日起算核課期間，被上訴人遲至104年1月始發單補徵，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第23條第1項規定，已逾5年核課期間，依法不得再補稅。（五）本件如認系爭房地借名關係存在，則○○○於00年0月0日死亡，不論是依民法第541條第2項或第179條不當得利規定，該移轉登記請求權於00年0月0日時即已存在，該債權屬於遺產之課稅客體，被上訴人之核課權於00年0月0日即已成立。縱認系爭房地所有權移轉登記請求權應納入○○○、○○○之遺產，惟依遺贈稅法第1條第1項、第10條及同法施行細則第41條之規定，遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準。被上訴人未斟酌○○段4筆土地位處○○○不能開發，應有部分價值偏低，而借名登記契約為債權契約，不動產所有權移轉登記事件為給付之訴並非形成之訴，給付之訴仍有民事執行之問題，被上訴人逕以土地公告現值及房屋評定價格核定系爭各筆所有權移轉登記請求權之價值，當屬違法等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人林我誠、林我文為系爭房地登記名義所有權人，於○○○之繼承人與上訴人林我誠、林我文2人雙方爭訟未經法院判決確定實際所有權人前，稽徵機關難以行使核課權，核課期間自無法起算。又繼承人林我英係於民事判決確定後103年6月3日補申報，核屬在規定期間內申報，核課期間自103年6月3日申報日起算5年，被上訴人於104年1月27日送達核定通知書及繳款書，並未逾核課期間。（二）被繼承人○○○（即借名人）既於00年0月0日死亡，雙方之借名登記法律關係即消滅，上訴人林我誠、林我文就系爭房地登記為名義人受有利益，核與不當得利之要件相符，且與○○○之其餘繼承人因無法行使所有權能而受有損害，二者間有直接因果關係。（三）遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡之時價為準。被上訴人按正確應移轉登記之持分及死亡時請求標的之公告土地現值及房屋評定標準價格，併計上開土地及房屋登記返還請求權13,137,185元，核定遺產總額100,277,392元，遺產淨額89,810,726元及補徵稅額5,386,246元並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件被繼承人○○○於00年0月0日死亡，繼承人於95年10月27日逾期辦理被繼承人○○○遺產稅申報，嗣繼承人林我英於103年6月3日依相關民事判決，補申報○○段000地號、○○段000等3筆地號、○○段、○○段等持分土地，及○○○路、○○○路等持分房屋，共計8,903,984元，經被上訴人依正確之被繼承人應請求移轉登記之持分，核定上開土地及房屋登記返還請求權13,137,185元，併計核定遺產總額100,277,392元、遺產淨額89,810,726元及補徵稅額5,386,246元。而系爭房地係被繼承人○○○生前借用上訴人林我文、林我誠名義登記，實為被繼承人○○○所有，及源自配偶○○○、女兒○○○之再轉繼承持分，均屬○○○之遺產，依遺贈稅法規定，本應課徵遺產稅，惟在登記外觀上，上訴人林我文、林我誠為系爭房地登記名義所有權人，於○○○繼承人與林我文、林我誠2人雙方爭訟未經法院判決確定實際所有權人前，稽徵機關自難以行使核課權，核課期間無從起算，須俟民事判決確定後，始能確定係被繼承人○○○借用他人名義登記之事實，並有臺灣高等法院101年度重家上字第1號、重家上更㈠字第3號、最高法院102年度台上字第2399號民事判決、103年度台上字第29號民事裁定及裁定確定證明書等資料附卷可稽。是繼承人應於判決確定實為○○○所有遺產之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。又繼承人林我英係於103年6月3日補申報，核屬在規定期間內申報，核課期間應自103年6月3日申報日起算5年，被上訴人於104年1月27日送達核定通知書及繳款書，並未逾核課期間。（二）依遺贈稅法第10條及財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋義旨，被上訴人以被繼承人死亡時請求標的之公告土地現值及房屋評定標準價格等，予以核計系爭土地及房屋登記返還請求權13,137,185元，並無不合。又系爭所有權移轉登記請求權價值之核認，與系爭財產於何時確定歸屬為被繼承人之遺產，甚或上訴人事後倘有民事執行問題等均無涉等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：(一)本於稅捐法定主義，稅捐之核課期間及其起算，稅捐稽徵法第22條定有明文，不容以財政部79年2月1日函釋恣意補充。稅捐稽徵法、遺贈稅法及行政程序法均無核課期間自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，再行起算之規定，被上訴人創設行使核課權之概念，主張因爭訟而確定或可得確定遺產(請求權)之核課，關於核課期間之起算，須俟其確定或可得確定核課時起算，牴觸租稅法定主義。觀諸遺贈稅法之規定，租稅客體包括動產、不動產及債權(請求權)，只要有債權，被上訴人之核課權即已成立，自應起算核課期間，否則法定期間豈非形同具文。本案○○○於00年0月0日死亡，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地之主管稽徵機關辦理遺產稅申報，故應自申報期間屆滿之翌日起算5年核課期間，財政部74年6月6日台財稅第17155號函及83年11月30日台財稅第000000000號函，均已釋明逾越核課期間，即不得再補稅處罰，被上訴人遲至104年1月27日始發單補徵，自有未洽。（二）原判決援引本院100年度判字第1595號判決與本件案情不同，該判決並未適用系爭財政部79年2月1日函釋，自未就上開函釋有無違反稅捐法定主義加以判斷認定。（三）原判決未詳予區別系爭遺產標的為不動產本身，抑或是移轉登記請求權，有判決理由矛盾之違法。系爭房地若存在借名關係，該契約未經終止前，借名人無從請求出名者返還登記，借名人○○○在生前既未終止借名關係行使登記返還請求權，其死後自無所謂登記返還之債權可供其繼承人行使。（四）被上訴人縱然認定上訴人繼承者為系爭房地所有權移轉登記請求權，而非土地及房屋所有權本身，則依遺贈稅法第10條第1項、第3項及同法施行細則第41條規定，系爭請求權之時價或市場價格如何？自應由被上訴人說明估價依據及認定標準，原審及被上訴人未斟酌借名登記於上訴人林我誠之系爭○○○○○段等4筆土地處於長期不能開發，價值偏低；又借名登記契約為債權契約，不動產所有權移轉登記事件為給付之訴並非形成之訴，逕以土地公告現值及房屋評定價格核定系爭各筆所有權移轉登記請求權之價值，當屬違法。（五）關於○○○遺產稅之核定，被上訴人第2次核定補徵21,289,671元之事件，業經原審104年度訴字第1102號判決將訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷，相同當事人間之遺產稅核定爭議，關於稅捐核課期間之起算，應由法律或法律具體明確授權之法規命令定之，原判決為歧異之認定，所援用之財政部79年2月1日函釋，有違稅捐稽徵法之規定，難謂與租稅法律主義相符等語。
六、本院查：
（一）按遺贈稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項：
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第23條第1項：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」準此，凡在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，自應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內辦理遺產稅申報。
（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項、第2項及第22條第1項分別定有明文。又財政部79年2月1日函釋：「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅…並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」暨財政部88年10月19日台財稅第000000000號函（下稱「88年10月19日函釋」）：「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產，依本部79年2月1日台財稅第000000000號函釋意旨，應經法院判決確定屬被繼承人所有後，再自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」
（三）復按遺贈稅法第23條第1項所定之申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稅捐稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產辦理遺產稅申報，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺贈稅法第23條第1項所定之申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，並符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺贈稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定亦無牴觸（本院106年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。上訴論旨主張上開財政部79年2月1日函釋擴張稅捐稽徵法第21條及第22條核課期間之起算，違反法律保留原則而無效等詞，洵不足採。
（四）再按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」為遺贈稅法第10條所規定。另參酌財政部88年7月7日台財稅第000000000號函：「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」上訴意旨謂借名登記於上訴人林我誠之系爭○○○○○段等4筆土地處於長期不能開發，價值偏低；又借名登記契約為債權契約，不動產所有權移轉登記事件為給付之訴並非形成之訴，逕以土地公告現值及房屋評定價格核定系爭各筆所有權移轉登記請求權之價值，應屬違法等詞，亦無可憑採。
（五）本件被繼承人○○○於00年0月0日死亡，繼承人林我英於103年6月3日依相關民事判決，補申報○○段000地號、○○段000等3筆地號、○○段、○○段等持分土地，及○○○路、○○○路等持分房屋，係被繼承人○○○生前借用上訴人林我誠、林我文名義登記，實為被繼承人○○○所有，及源自配偶○○○、女兒○○○之再轉繼承持分，均屬○○○之遺產，業經臺灣高等法院101年度重家上字第1號、重家上更㈠字第3號、最高法院102年度台上字第2399號民事判決、103年度台上字第29號民事裁定裁判確定，其繼承人應於判決確定實為○○○所有遺產之日起6個月內補申報遺產稅，繼承人林我英業於判決確定實為○○○所有遺產之日起6個月內之103年6月3日補申報上開房地持分價值共計8,903,984元，依稅捐稽徵法第22條規定核課期間應自103年6月3日申報日起算5年，為原審依職權確定之事實，則被上訴人於104年1月27日送達核定通知書及繳款書，並未逾核課期間。被上訴人依正確之被繼承人○○○應請求移轉登記之持分，核定上開土地及房屋登記返還請求權13,137,185元，併計核定遺產總額100,277,392元、遺產淨額89,810,726元及補徵稅額5,386,246元，依上開之說明，洵非無據，原判決維持原處分、訴願決定，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。
（六）原判決已論明：本件被繼承人○○○於00年0月0日死亡，繼承人於95年10月27日逾期辦理被繼承人○○○遺產稅申報，嗣繼承人林我英於103年6月3日依相關民事判決，補申報○○段000地號、○○段000等3筆地號、○○段、○○段等持分土地，及○○○路、○○○路等持分房屋，共計8,903,984元，經被上訴人依正確之被繼承人應請求移轉登記之持分，以被繼承人死亡時請求標的之公告土地現值及房屋評定標準價格核定上開土地及房屋登記返還請求權13,1 37,185元，併計核定遺產總額100,277,392元、遺產淨額89,810,726元及補徵稅額5,386,246元。而系爭房地係被繼承人○○○生前借用上訴人林我誠名義登記，實為被繼承人○○○所有，及源自配偶○○○、女兒○○○之再轉繼承持分，均屬○○○之遺產，依遺贈稅法規定，本應課徵遺產稅，惟在登記外觀上，上訴人林我誠、林我文為系爭房地登記名義所有權人，於○○○繼承人林我英與上訴人林我誠、林我文2人爭訟未經法院判決確定實際所有權人前，稽徵機關自難以行使核課權，核課期間無從起算，俟民事判決確定後，始能確定係被繼承人○○○借用他人名義登記之事實，繼承人林我英於判決確定實為○○○所有遺產之日起6個月內之103年6月3日補申報遺產稅，依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，應自103年6月3日申報日起算5年，被上訴人於104年1月27日送達核定通知書及繳款書，並未逾核課期間，原判決並無違誤，上訴人仍執前詞，主張本件屬稅捐稽徵法第21條第2項後段所定稽徵機關未在核課期間發現之事件，被上訴人不得再行補徵云云，殊難憑採。且原判決亦已說明參酌財政部88年7月7日台財稅第000000000號函：「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」故被上訴人以被繼承人死亡時請求標的之公告土地現值及房屋評定標準價格等，予以核計系爭土地及房屋登記返還請求權13,137,185元，並無不合，與系爭財產於何時確定歸屬為被繼承人之遺產無涉。上訴意旨謂原判決未詳予區別系爭遺產標的為不動產本身，抑或是移轉登記請求權，有判決理由矛盾之違法，亦不足取。又本件是上訴人與林我英等繼承人基於繼承之法律關係，就系爭土地取得請求移轉登記之債權，被上訴人按被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值及房屋評定標準價格核定其遺產稅，尚無違誤，已如前述，上訴意旨謂借名登記於上訴人林我誠之系爭○○○○○段等4筆土地處於長期不能開發，價值偏低；又借名登記契約為債權契約，不動產所有權移轉登記事件為給付之訴，並非形成之訴，逕以土地公告現值及房屋評定價格核定系爭各筆所有權移轉登記請求權之價值，應屬違法等詞，亦無可憑採。上訴人又主張系爭房地若存在借名關係，該契約未經終止前，借名人無從請求出名者返還登記，借名人○○○在生前既未終止借名關係行使登記返還請求權，其死後自無所謂登記返還之債權可供其繼承人行使云云，亦非可採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，或係以其對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至財政部74年6月6日台財稅第17155號函係針對遺產稅、贈與稅、契稅及土地增值稅，逾稅捐稽徵法第21條規定之稅捐核課期間，納稅義務人自行申報或申請發給納稅證明時，應如何處理；83年11月30日台財稅第000000000號函，係就已逾核課期間者，不得因納稅義務人申請，即核發稅單所為釋示，與本件案情有異，上訴人主張援引，尚為誤解。而上訴人另案獲原審104年度訴字第1102號判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，被上訴人不服，提起上訴，本院業以106年度判字第556號判決廢棄原判決，並駁回上訴人在原審之起訴，併此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康法官 姜 素 娥法官 林 欣 蓉法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 10 月 12 日
書記官 楊 子 鋒