最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第556號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 洪湘婷被 上 訴人 林惠芳
林寶玉林我文林我宏林我誠共 同訴訟代理人 徐嶸文 律師上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年7月27日臺北高等行政法院104年度訴字第1102號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人之母○○○於民國00年0月0日死亡，被上訴人與其他繼承人林我英逾期於95年10月27日辦理遺產稅申報，經上訴人依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）3,151萬6,607元，遺產淨額2,104萬9,941元，應納稅額463萬9,480元；嗣繼承人林我英於102年10月8日補申報臺北市○○區○○路○段○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）所有權移轉登記請求權分別為86萬7,700元及5,477萬6,500元，經上訴人核定為84萬7,100元及5,477萬6,500元，歸併核定遺產總額8,714萬0,207元，遺產淨額7,667萬3,541元，本次補徵稅額2,128萬9,671元。被上訴人就該遺產總額-其他（系爭房地所有權移轉登記請求權）部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經原審為其勝訴判決，上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）本於稅捐法定主義，稅捐之核課期間及該期間之起算，稅捐稽徵法第21條、第22條、遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第23條及行政程序法第48條均有明文規定，復查決定援用財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年2月1日函釋），認應自民事判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並遞延起算其核課期間，違反稅捐稽徵法第22條之規定，與法律保留原則相違。
（二）租稅債權係國家居於優越公權力之主體地位，得自行依法以行政處分確定其權利內容，並對納稅義務人之財產逕行強制執行之公法上債權，其本質與民法所規範基於平等地位而生之私法債權迥然不同。民法第128條固規定消滅時效，自請求權可行使時起算；然稅捐稽徵法、遺贈稅法並無「可行使核課權才起算核課期間」之規定，原處分及訴願決定援用上開函釋起算核課期間，自有未合。（三）被繼承人○○○與訴外人即其媳○○○間之借名登記關係，已因○○○死亡而消滅，○○○生前既然未行使登記返還請求權，其死後自無所謂登記返還之債權可供繼承人繼承。且繼承人林我英係依據民法不當得利之法律關係，起訴請求○○○將系爭房地移轉登記予繼承人全體公同共有，故林我英並非依繼承之法律關係而取得系爭房地移轉登記請求權，原核定增列系爭登記返還請求權為遺產，自有未合。縱認本件系爭房地借名關係存在，系爭房地所有權移轉登記請求權應納入○○○之遺產，○○○於00年0月0日死亡，不論是依民法第541條第2項或第179條不當得利規定，該移轉登記請求權於00年0月0日時即已存在，該債權屬於遺產之課稅客體，上訴人之核課權於00年0月0日即已成立。上訴人未斟酌借名登記契約為債權契約，不動產所有權移轉登記事件為給付之訴並非形成之訴，給付之訴仍有民事執行之問題，逕以土地公告現值及房屋評定價格核定系爭所有權移轉登記請求權之價值，自有違誤。（四）借名登記契約並非脫法行為或稅捐規避，本件6名繼承人間就系爭房地是否為借名登記，意見相歧。不論是被繼承人○○○或6名繼承人均未構成法律事實形成之濫用，本件並無依實質課稅原則判斷實質經濟利益享受者之問題，訴願決定將核課期間之規定與實質課稅原則混淆，自有未合等語。
三、上訴人則以：（一）訴外人○○○於85年間雖與被繼承人○○○書立不動產買賣契約書，以買賣原因登記取得系爭房地所有權，惟未交付任何價金予○○○，渠等間就系爭房地並無買賣之合意，且自移轉登記於○○○名下後，系爭房地之管理（繳納稅捐等）使用收益（出租）權限，均由○○○決定及行使，是雙方具有借名登記之債權合意，○○○為系爭房地之出名人，有臺灣高等法院（下稱高等法院）99年度重家上字第34號民事判決（下稱系爭高等法院民事判決）、最高法院102年台上字第642號裁定（下稱系爭最高法院民事裁定）確定在案按。是被繼承人○○○（即借名人）既於00年0月0日死亡，雙方之借名登記法律關係即消滅，○○○就系爭房地登記為名義人受有利益，核與不當得利之要件相符，且與○○○之繼承人因無法行使所有權能而受有損害，二者間有直接因果關係，第一審民事判決即認系爭房地所有權移轉登記事件之訴訟標的，對全體繼承人必須合一確定，故第一審原告及第二審之上訴人雖僅為林我英，其餘繼承人（即被上訴人等5人）均經法院審認為追加原告（第一審）及視同上訴人（第二審），並獲民事勝訴判決確定（按：繼承人訴請○○○移轉系爭房地所有權登記，經臺灣臺北地方法院97年度重家訴字第4號判決敗訴，繼承人上訴，經高等法院99年度重家上字第34號判決改判繼承人勝訴，○○○上訴，經最高法院102年度台上字第642號裁定駁回上訴）。（二）上訴人援引財政部79年2月1日函及88年10月19日台財稅第000000000號函（下稱財政部88年10月19日函釋），旨在說明被繼承人死亡後，在法院判決確定獲不動產所有權移轉登記請求權前，納稅義務人無法確定有此筆遺產，自無從申報遺產稅，稽徵機關亦無法掌握及得知，其後該筆遺產經法院判決確定屬被繼承人所有時，納稅義務人方有申報該筆遺產之義務，稽徵機關始得對此遺產行使核課權，故系爭遺產申報時點，並非被繼承人死亡之日起6個月內，應自該判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，核課期間自申報日起算5年，尚無遞延計算核課期間之疑義，亦無違背租稅法定主義。本件繼承人林我英於102年10月8日向上訴人補報，核屬已在規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，核課期間自102年10月8日申報日起算，上訴人於同年11月18日送達核定通知書及繳款書，未逾5年核課期間。至於遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡之時價為準，為遺贈稅法第10條第1項所明定。上訴人按被繼承人死亡時請求標的之公告土地現值及房屋評定標準價格，併計系爭房地所有權移轉登記請求權84萬7,100元及5,477萬6,500元，核定遺產總額8,714萬0,207元，遺產淨額7,667萬3,541元，補徵稅額2,128萬9,671元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）查被繼承人○○○於62年9月22日以買賣取得系爭房地所有權，嗣於85年4月10日以買賣為由，將系爭房地所有權登記移轉予其媳○○○。惟系爭房地所有權狀仍由○○○保管，繳納稅捐等管理事宜係由○○○負擔，另出租房地等收益事宜亦由○○○與承租人洽談，而租金支票由○○○收取後決定存入之帳戶及如何運用，○○○從未過問，亦未與○○○進行租金之結算，是系爭房地之實質所有權能實際上仍由○○○行使，○○○並無行使管理、使用、收益實質所有權能之行為。因此，○○○與○○○間就系爭房地係具有借名登記之債權合意，○○○與○○○在形式上係以買賣為原因，然渠等間並無買賣之合意，實則隱藏借名登記之法律關係，自應適用民法第87條第2項關於借名登記法律關係；而借名者○○○於00年0月0日死亡，其與出名人○○○間就系爭房地之借名登記法律關係即已消滅，○○○就系爭房地仍登記為名義人受有利益，惟已失其法律原因，原屬○○○財產之系爭房地登記於○○○名下，致○○○之繼承人無法行使所有權能而受有損害，二者間有直接因果關係存在，核與不當得利之要件相符；從而繼承人林我英依不當得利之規定，請求法院判決○○○應將系爭房地移轉登記予○○○之全體繼承人即林我英及被上訴人5人公同共有等情，為兩造所不爭執，且有系爭高等法院民事判決、最高法院民事裁定、土地建物查詢資料等附卷可稽。是被上訴人與林我英等繼承人基於繼承之法律關係，就系爭土地取得請求移轉登記之債權，上訴人按被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值及房屋評定標準價格核定其遺產稅，核無違誤。（二）惟查，被繼承人○○○於00年0月0日死亡，依遺贈稅法第23條第1項規定，納稅義務人應於○○○死亡之日起6個月內，申報遺產稅；又依稅捐稽徵法第22條第2款規定，應自規定申報期間屆滿之翌日起算5年之核課期間。而繼承人林我英於102年10月8日始就系爭房地所有權移轉登記請求權補行申報遺產稅，業已逾越5年之核課期間，上訴人主張被繼承人○○○與○○○間之借名登記關係，因系爭高等法院民事判決而告確定，應自上開判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並據此起算其5年核課期間云云，有違稅捐稽徵法第21條之規定，其補徵遺產稅之核定，自有違誤。況系爭房地原為被繼承人○○○所有，於85年4月10日借名登記予○○○名下，則○○○於00年0月0日死亡時，渠等間就系爭房地之借名登記法律關係即已消滅，被上訴人因繼承即取得請求出名人○○○返還系爭房地之移轉登記請求權（債權），被上訴人自負有申報系爭遺產（債權）之義務，應自規定申報期間屆滿翌日起算核課期間，核與被上訴人請求○○○返還系爭房地之民事爭訟何時判決確定無涉。上訴人援引財政部79年2月1日函釋所示之案情與本件有異，自難比附援引。另財政部88年10月19日函釋，僅闡述信託登記在他人名下之財產得否列為遺產，應有確切證據證明為宜，尚難導出須有確定判決始得列為遺產之結論，亦難比附援引，繼承人林我英就被繼承人楊玉英之遺產申報遺產稅，於102年10月8日補申報系爭房地所有權移轉登記請求權，已逾核課期間，原處分於法未合，訴願決定予以維持，亦有未洽。因之應撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）等詞，為其判斷之基礎。
五、惟本院查：
（一）按遺贈稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項：
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第23條第1項：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」準此，凡在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，自應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內辦理遺產稅申報。
（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項、第2項及第22條第1項分別定有明文。又財政部79年2月1日函釋：「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅…並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」暨財政部88年10月19日台財稅第000000000號函（下稱「88年10月19日函釋」）：「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產，依本部79年2月1日台財稅第000000000號函釋意旨，應經法院判決確定屬被繼承人所有後，再自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」
（三）復按遺贈稅法第23條第1項所定之申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稅捐稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產辦理遺產稅申報，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺贈稅法第23條第1項所定之申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，並符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺贈稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定亦無牴觸（本院106年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。
（四）再按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」為遺贈稅法第10條所規定。又財政部88年7月7日台財稅第000000000號函：「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」
（五）本件被繼承人○○○於00年0月0日死亡，繼承人林我英於於102年10月8日依相關民事判決，補申報臺北市○○區○○路0段00號房屋及其坐落基地，係被繼承人○○○生前借用其媳○○○名義登記，實為被繼承人○○○所有，屬○○○之遺產，業經系爭高等法院民事判決、系爭最高法院民事裁定確定，其繼承人應於判決確定實為○○○所有遺產之日起6個月內補申報遺產稅，繼承人林我英業於判決確定實為○○○所有遺產之日起6個月內之102年10月8日補申報上開房地價值分別為86萬7,700元及5,477萬6,500元，依稅捐稽徵法第22條規定核課期間應自102年10月8日申報日起算5年，為原審依職權確定之事實，則上訴人於102年11月18日送達核定通知書及繳款書，並未逾核課期間。上訴人依正確之被繼承人○○○應請求移轉登記之權利，按被繼承人死亡時請求標的之公告土地現值及房屋評定標準價格，併計系爭房地所有權移轉登記請求權84萬7,100元及5,477萬6,500元，核定遺產總額8,714萬0,207元，遺產淨額7,667萬3,541元，補徵稅額2,128萬9,671元，依上開之說明，洵非無據。原判決遽以被繼承人○○○於00年0月0日死亡，依遺贈稅法第23條第1項規定，納稅義務人應於○○○死亡之日起6個月內，申報遺產稅；又依稅捐稽徵法第22條第2款規定，應自規定申報期間屆滿之翌日起算5年之核課期間。而繼承人林我英於102年10月8日始就系爭房地所有權移轉登記請求權補行申報遺產稅，業已逾越5年之核課期間，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），依上開本院決議意旨，適用法規即有違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，原判決應予廢棄，並由本院基於原判決業已確定之事實，駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康法官 姜 素 娥法官 林 欣 蓉法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 10 月 12 日
書記官 楊 子 鋒