最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第562號上 訴 人 陳世錦訴訟代理人 蔡銘書 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年3月16日臺北高等行政法院104年度訴字第506號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人民國98年度綜合所得稅結算申報，列報本人取自沐蘭
休閒事業股份有限公司（下稱沐蘭公司）租賃所得新臺幣（下同）457,309元，經被上訴人初查以其申報租金較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，依上訴人持分臺北市○○區○○○道○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號、植福路
303、305號及樂群二路309號等建物（下稱系爭建物）66.558％，調整租賃收入為7,675,287元，核定租賃所得4,374,913元，併同短報配偶租賃所得148,337元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額7,519,784元，補徵稅額892,052元。
㈡上訴人不服，認為其就系爭建物之持分已移轉38.3898％予
第三人英屬維京群島商寶山開發股份有限公司台灣分公司（下稱寶山公司），僅餘28.169％，就本人取得沐蘭公司租賃所得部分申請復查，經被上訴人103年9月30日財北國稅法二字第1030041614號復查決定駁回。上訴人不服提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠臺北市○○區○○段○○○○○○○○號土地，原係上訴人父親陳
沼濤（陳家）、張家（張偉森為代表）、呂家（呂柏松、呂柏宗為代表）三家共同投資購買。陳沼濤持有66.558％，借名登記在上訴人、陳世鎮、陳世上、陳壽美、陳美華、陳麗美、陳美珠等6名子女名下，其中上訴人持分為38.389％。
90年間，三家決定共同開發土地，選定與沐蘭公司合作，約定按土地持分比例出資計2億5千萬元，委請泰業營造股份有限公司（下稱泰業公司）興建旅館建物即系爭建物，興建內容僅有建物結構，不含內部裝潢設備，沐蘭公司承租系爭建物經營旅館，並負責建物之裝潢及經營旅館所需相關設備。
㈡系爭建物完工後，依陳沼濤生前指示，陳家對系爭建物66.5
58％應有部分，登記於上訴人名下。然陳沼濤96年過世後，繼承人間對多筆遺產分配及使用、系爭建物應登記上訴人所有或由全數子女共同繼承，均有爭執，上訴人為此對系爭建物開發計畫萌生退意。在系爭建物興建完成前之97年1月，上訴人即與寶山公司簽訂「沐蘭精品旅館新建工程權利轉讓合約書」及「土地買賣契約書」，將上訴人對系爭建物為
38.389％權利讓與寶山公司，並將系爭土地持分為38.389％，以每坪70萬元全數出售寶山公司，上訴人在辦理所有權移轉登記時，繼承人間提出訴訟，上訴人被家族成員要求不得登記或移轉系爭建物及土地。上訴人與寶山公司不得已，於98年5月結算買賣標的及款項，簽訂買賣契約書，約定因土地假扣押，無法辦理所有權移轉登記。賣方同意先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權。
上訴人於將建物及土地持分轉讓寶山公司後，建物持分僅剩
28.169％（00000－00000＝28169），系爭土地再無任何持分。
㈢系爭建物完工後，上訴人將所剩建物持分28.169％與沐蘭公
司簽訂租賃契約，寶山公司取得建物及土地38.389％持分後，亦以出租人地位與沐蘭公司簽訂租約收取租金，系爭建物及土地之他共有人亦同。可知，系爭建物及土地雖全部出租沐蘭公司，惟各共有人係就其應有部分分別與沐蘭公司簽訂租約，並由沐蘭公司分別向各共有人給付租金。依實質課稅原則，寶山公司向沐蘭公司收取的租金，與上訴人無涉，原處分已違反實質課稅原則。寶山公司係自行就受讓部分出租並申報營業所得，被上訴人所稱寶山公司代上訴人收取租金，與事實不符，被上訴人率認上訴人出租沐蘭公司系爭建物
66.558％部分，顯係臆測，其對上訴人補徵稅額，侵害上訴人財產權。況寶山公司已就收取之租金，列報為營業所得，經被上訴人核課營利事業所得稅，被上訴人對上訴人之補徵，就同一租賃所得重複課徵，違反租稅法定主義。
㈣系爭建物及土地租金，每月計1,853,325元，整體租金與一
般行情相當，並未過低，上訴人出租系爭建物28.169％予沐蘭公司，租金並未過低，被上訴人將沐蘭公司租金割裂以觀，違反經驗及論理法則，而被上訴人未考慮系爭建物結構及特殊用途，亦非合理。上訴人並非沐蘭公司股東，未參與寶山公司經營，對該公司無實質控制權，不可能利用規避稅捐，被上訴人未就所稱稅捐規避要件盡其舉證責任。寶山公司是外國公司，當時洽談系爭建物轉讓事宜，該公司尚未設立在台分公司，上訴人擔心寶山公司日後不履行買賣條件，要求寶山公司先將上訴人登記為董事，作為後續交易擔保。嗣寶山公司在台分公司96年12月24日完成設立登記，上訴人既已無前述顧慮，寶山公司即於97年1月11日將董事變更為另一外國法人等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於98年7月1日至98年12月31日將系爭建物應有部分出
租予沐蘭公司，每月租金133,716元，98年度綜合所得稅結算申報，列報系爭建物租賃所得457,309元〔133,716×6×（1 -43％）〕，經被上訴人以約定租金顯較當地一般租金為低，參照當地一般租金計算標準，另加計約定押金401,148元，核定租賃收入7,675,287元「〔（1樓臨馬路部分房屋評定現值25,214,600元×52％）＋（其餘樓層房屋評定現值35,522,600元×28％）＋（押金401,148元×1.38％）〕×出租期間6/12個月×持分66.558％」，並減除必要損耗及費用43％，核定租賃所得4,374,913元，歸課上訴人綜合所得稅。
㈡租賃權利之行使，與稅法上認定納稅義務人公法上給付義務
，係屬二事。上訴人雖與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約，惟未辦理所有權移轉登記，上訴人持分仍為66.558％，就該部分上訴人仍居於所有權人而有使用、收益及處分權之前提下，寶山公司與沐蘭公司簽訂租賃契約並收取租金之事實，僅為上訴人與寶山公司就應有部分之使用收益所為協議，上訴人藉此協議履行其與寶山公司間之工程權利轉讓合約，不影響上訴人就系爭建物按持分比例所負擔之公法上稅捐給付義務，被上訴人按上訴人持分比例66.558％核定98年度租賃所得，並無不合。
㈢寶山公司總公司是登記於英屬維京群島之外國公司，其於96
年12月24日登記時，上訴人為董事，同日獲准為台灣分公司之設立登記，因分公司並無獨立法人格，足見上訴人對寶山公司及其總公司有實質控制權。又寶山公司98年度營利事業所得稅申報營業收入僅有當年度取自沐蘭公司之租金收入4,231,682元，未見其他營業收入，提列營業費用及損失總額高達6,101,026元，適用稅率25％，上訴人當年度綜合所得稅適用稅率40％且無任何費用或損失可供扣抵，則上開營利事業所得稅申報核定結果之稅負負擔，較將系爭租賃所得歸課上訴人綜合所得稅後之稅負負擔為低，顯見上訴人規避個人綜合所得稅稅負，況所有權尚未移轉，上訴人以租金實際由寶山公司收取，相對應稅捐應由寶山公司承擔，自不可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人與沐蘭公司98年6月8日簽訂之房屋租賃契約第1條已
載明租賃標的物為上訴人所有之系爭建物應有部分，而系爭建物自98年1月23日辦理所有權第一次登記，上訴人之應有部分即為66.558％迄今，有被上訴人提出列印日期105年2月22日系爭建物登記公務用謄本在卷可佐，則被上訴人認定上訴人係以其持分系爭建物66.558％出租予沐蘭公司，應屬有據。
㈡上訴人雖表示其已於97年1月25日將其對系爭建物新建工程
權利66.558％，讓與其中38.389％予第三人寶山公司，寶山公司並與沐蘭公司另訂租賃契約等語。惟：
⒈寶山公司並非系爭建物之所有權人，就其本於與上訴人間
系爭建物所有權讓與約定而與沐蘭公司簽訂租賃契約，及其因受讓而得以出租之權利範圍，未見特別於前揭租賃契約載明，已與商業上承租建物營業，對於非登記所有權人出租標的物之事由必加註於租賃契約以確保權益之常情違背。
⒉以系爭建物係上訴人、第三人張偉森、呂柏宗、呂柏松於
95年12月10日以工程總價為2億5千萬元，委託泰業公司興建，寶山公司台灣分公司96年12月24日當時，上訴人為該公司董事。雖依上訴人與寶山公司97年1月25日的工程權利轉讓合約書，約定上訴人就系爭建物新建工程的66.558％權利，以95,972,500元讓與其中38.389％予寶山公司，就該95,972,500元中之23,836,004元，實係上訴人前已支付泰業公司，寶山公司卻尚未給付予上訴人。而不論是依上訴人與寶山公司97年1月25日就系爭建物坐落之土地約定以每坪70萬元的土地買賣契約，或者是上訴人與寶山公司98年5月31日就系爭建物及其土地（權利範圍均為38.389％）約定以房地總價5億7300萬元的買賣契約，寶山公司均尚未給付土地價款。亦即，權利範圍38.389％之系爭建物及土地所有權之讓與，讓與價格達5億7300萬元，上訴人卻在寶山公司僅支付72,136,496元的情形下，即將標的交付寶山公司使用，由寶山公司以該標的出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計180個月，每月703,789元，合計1億2668萬2020元之租金，明顯違背交易常態，其藉由此交易安排，規避個人綜合所得稅之高稅率稅負，甚為明確，被上訴人以上訴人是本件租金之實際經濟歸屬主體，按上訴人所有系爭建物持分66.558％，核定租賃所得4,374,913元，並無不合。上訴人主張被上訴人違反實質課稅原則、重複課徵而違反租稅法定主義，均無可採。
⒊至上訴人以系爭建物持分66.558％出租予沐蘭公司，僅約
定租金每月133,716元，列報租賃所得計457,309元〔約定租金133,716元×出租期間6個月×（1－43％）〕，被上訴人查認其申報租金顯較當地一般租金為低，參照當地一般租金標準，併同押金401,148元依當地銀行業通行之1年期存款利率1.38％，核算租賃收入7,675,287元〔(1樓臨馬路部分房屋評定現值25,214,600元×52％)＋(其餘樓層房屋評定現值35,522,600元×28％)＋(押金401,148元×1.38％)〕×出租期間6/12個月×持分66.558％，減除43％的必要損耗及費用後，核定租賃所得4,374,913元「0000000×（1-43％）」，據以調增租賃所得3,917,604元，歸課上訴人98年度綜合所得稅。另經被上訴人實地調查系爭房屋鄰近租金之情形，1樓臨馬路部分房屋平均每坪每月租金1,063元，其餘樓層房屋平均每坪每月租金534元，均較原查按當地一般租金標準，設算1樓臨馬路部分房屋租金每坪每月761元及其餘樓層房屋每坪每月租金249元為高，被上訴人依當地一般租金計算標準，按上訴人應有部分持分比例，另加計約定之押金401,148元，核定租賃所得4,374,913元，於法洵然有據。又約定的租金是否較當地一般租金為低，涉及的是不同的納稅義務人，當然是依個別租約分別判斷，上訴人主張依沐蘭公司就承租系爭建物所有權全部所給付的租金據以判斷，並無可採。
㈢綜上，上訴人所訴各節，均無可採。被上訴人就上訴人98年
度綜合所得稅列報本人取自沐蘭公司租賃所得，依上訴人持有系爭建物66.558％，調整租賃收入為7,675,287元，核定租賃所得4,374,913元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本案租賃所得之實質經濟歸屬者為訴外人寶山公司，依實質
課稅原則即再無對上訴人課稅之理。原判決未糾正原處分之違誤，實有判決不適用稅捐稽徵法第12條之1第1、2項規定之違法。原判決率認上訴人為租賃所得之實質經濟利益歸屬者云云，完全忽視沐蘭公司已給付寶山公司租金、上訴人並無該等租金收入等客觀事實，實有判決適用法規不當、判決不備理由及理由矛盾之違法：
⒈依系爭建物之登記名義，上訴人雖擁有66.558％應有部分
持分，然其中38.389％持分已讓與訴外人寶山公司，並由寶山公司出租其所受讓之38.389％持分予訴外人沐蘭公司。上訴人已於原審詳敘上情。
⒉寶山公司取得系爭建物38.389％之持分後，即以沐蘭公司
與寶山公司間之房屋租賃契約書（下稱前契約）約定出租予沐蘭公司；上訴人則以其與沐蘭公司之租賃契約書（下稱後契約）約定出租28.169％持分予沐蘭公司。原判決對上訴人如何取得前契約之租賃所得、又何以成為該所得之經濟歸屬主體，完全未置一詞，顯有判決不備理由之違法；其恣意認定前契約所無之權利義務關係，已違背債之相對性原則，亦有不適用法規或適用法規不當之違法。此外，就前契約、後契約二個權利義務分屬不同主體之租賃契約，上訴人顯然僅能就其為出租人之後契約收取租金，則上訴人又如何成為前契約之經濟歸屬主體？有無相關事證證明上訴人並無租金收入？類此皆涉及本案原處分有無違反實質課稅原則之事實，原處分拘泥於表面形式之認事用法已有違誤，詎原判決不僅未加詳查、更對上訴人所此等攻擊防禦方法完全未置一詞，未具體敘明不採上訴人主張之理由，顯有判決不備理由之違法。更有甚者，原判決恣意認定前契約之經濟歸屬為上訴人，顯將前契約之權利義務關係加諸於非契約當事人之上訴人，原判決不僅未敘明何以上訴人應承擔或享有前契約之權利義務之理由，亦顯違背債權關係相對性原則，已構成判決不適用法規或適用不當之違法。
⒊何況，依原審卷內資料，可知沐蘭公司已向寶山公司給付
租金、寶山公司業自行收取租金並列報為營業收入等事實，益證前契約之租賃關係與上訴人無涉，上訴人亦無從中獲得任何經濟利益可言。原判決卻置此等客觀事實不顧，而率認上訴人係租金之實際經濟歸屬主體，亦有未依調查證據所得資料認定事實、判決理由矛盾及判決不備理由之違法。
⒋關於前契約之租金收入，並非上訴人之租賃所得，甚為明
確，被上訴人機關如欲主張該筆租金仍為上訴人之所得，自應負舉證責任。然原判決竟置此等客觀事證不顧，仍率認上訴人為該筆所得實際經濟歸屬主體云云，此等事實認定顯與卷內客觀事證不符，原判決即有認事用法之違誤、判決理由矛盾之違法；原判決復未敘明其認定上訴人係前契約租賃所得之實質經濟歸屬主體所憑據之事證，顯有判決不備理由之違法。且此等違法，業影響原判決之結果，自有廢棄發回、更為審理之必要。
⒌此外，參酌實質課稅原則之意旨，稅捐稽徵機關應以實際
上擁有所得收入者為課稅對象、不能拘泥於法律形式，然本案中被上訴人既提出寶山公司為實際享有該等租金收入之客觀事證，卻又執意對毫無租賃所得之上訴人課稅，實已就同一筆所得收入重覆課稅、更已違法侵害人民之財產權。從而，原處分之認事用法，顯已違反實質課稅原則、租稅法定主義而侵害人民財產權，而原判決就此未察，仍謂「原告（即上訴人）主張被告（即被上訴人）違反實質課稅原則、重覆課徵而違反租稅法定主義，均無可採」云云，是原判決亦有不適用法規或適用法規不當之違法。
㈡原判決又稱上訴人與寶山公司間就系爭房屋及土地之交易，
有違交易常態、上訴人藉此規避個人綜合所得稅高稅率云云，然卻未敘明具體明確之理由，顯有判決不備理由之違法，亦有判決違背經驗法則及論理法則之違法：
⒈沐蘭公司知悉上訴人與寶山公司間之買賣約定及無法移轉
所有權之現實，始分別與上訴人及寶山公司締約，則商業上有何種常情或法令義務，於非所有權人出租標的物時，必須加註於租賃契約？縱使未加註於租賃契約，權益又如何不能確保？基於實質課稅原則，加註與否是否會影響課稅認定之結果？何況沐蘭公司給付寶山公司之租金，寶山公司業如實納稅，而沐蘭公司更非上訴人所得控制之公司，則此等租賃事實，豈有何違於常情？原判決就訴外人寶山公司之契約如何異於常情，未記載具體理由加以說明，已有判決不備理由之違法甚明。
⒉寶山公司於未能實際取得系爭建物所有權之情形下，就部
分價金暫未給付上訴人，惟先點交予寶山公司為使用、收益、出租予沐蘭公司。則上訴人與寶山公司間基於此等背景下，就標的物及價金風險所為之交易安排，實有其合理原因及動機，則原判決僅憑寶山公司未全額給付上訴人價金，認此等交易有違常理云云，完全不顧上訴人已詳加陳明本件買賣之事實緣由，更未敘明不予採信之原因，而有判決不備理由之違法。
⒊此外，上訴人與寶山公司係二個不同、相互獨立之法律主
體，在稅法上亦為不同之納稅義務人，上訴人如何藉此等交易安排，規避個人所得稅高稅賦？原判決又如何認定上訴人係規避稅捐？原判決顯僅憑臆測，更未敘明理由，顯有判決不備理由之違法，且此等事實認定已影響判決結果，自應有廢棄原判決、發回更為審理之必要。
⒋面對工程款總價2億5千萬元之興建工程、又須獨自負擔66
.558％工程款之情形下，更有家族成員爭訟而衍生諸多爭議與風險，任何一個理性人因自身資金運用規畫考量，因而有意出售系爭工程權利，實屬合理。上訴人亦是在上述多種因素考量下，才決定出售38.389％工程權利予寶山公司。原判決謂上訴人與寶山公司間之交易違反常情而為租稅規避云云，完全無視於上訴人於原審詳述系爭建物之出售考量及緣由，始為交易常理，原判決實有判決違背經驗法則之違法。
⒌原判決又認寶山公司僅支付72,136,496元，每月卻得收取
自沐蘭公司給付703,789元、共180個月、總計達1億餘元之租金而悖於常情云云，實未詳加考量寶山公司投入之成本與風險，違反不動產投資之經驗法則。蓋系爭建物完工後，在寶山公司並已依約支付72,136,496元工程款，倘上訴人仍不予點交予寶山公司使用，繼而由上訴人自己向沐蘭公司收取系爭建物之租金，則形同寶山公司代上訴人清償鉅額工程款，卻由上訴人坐收租金之利益，甚難想像寶山公司會同意此等買賣交易。原判決所謂有違常情云云，難道認為上訴人得以在寶山公司已支付72,136,496元工程款後、置工程權利轉讓契約不顧，而繼續以所有權人名義自行收取系爭建物66.558％之租金，始合乎常情？足見原判決所謂有違常情之認定，顯悖於當事人間利益考量之經驗法則。
⒍且即便沐蘭公司起初願意承租，惟在此後數十年，難保不
會發生違約不續租、主張租金過高調降租金、甚至經營不善倒閉之情事。換言之，寶山公司能否順利收取原判決所述180個月之租金，能否獲得其預期之投資利益，實有諸多變數。是原判決意謂寶山公司以不合理的對價取得系爭建物，卻可坐收高額租金之利益云云，顯然忽視寶山公司投資系爭建物所需支出之成本及未來可能面臨之風險。從而，對寶山公司而言，其買受系爭建物及系爭土地所投入之成本鉅額，獲利情形亦有變數，則寶山公司尚未向上訴人付清其買賣價金之緣由，亦是在此種成本、資金運用、合理分配買賣雙方風險下所為之考量，並與上訴人有所約定，實屬合理。原判決謂上訴人與寶山公司間之約定有違常情云云，實未詳加考量寶山公司之成本、獲利與風險考量，而有違不動產投資交易之經驗法則。
㈢原判決謂上訴人係規避稅捐云云，然上訴人是否構成規避稅
捐，被上訴人實未盡舉證責任，此等不利益即應歸由被上訴人承擔，詎原判決仍採信被上訴人空泛之詞，顯違反稅捐稽徵法第12條之1第4項舉證責任分配原則，亦有判決不適用法規之違法：
⒈依稅捐稽徵法第12條之1第3項、第4項及改制前行政法院7
5年度判字第681號判決、本院96年度判字第410號判決、105年度判字第24號判決、105年度判字第278號判決、105年度判字第596號判決、105年度判字第245號判決意旨可知，稅捐機關就構成租稅規避之要件事實應負有舉證責任，且須有高度之蓋然性始足當之，而納稅義務人有無收取所得之事實，稅捐機關自應依職權予以調查而認定事實。又當稅捐機關未能善盡舉證責任時，此等不利益即應歸由稅捐機關承擔，此為訴訟法上之基本原則，即便於行政訴訟程序，亦有其適用。
⒉被上訴人於原處分及訴願決定之理由，不僅對規避稅捐情
事隻字未提；遲至原審訴訟程序中，始空泛指摘上訴人對寶山公司具有實質控制權、甚至率斷上訴人設置境外公司藉以規避租稅云云，然憑其所指摘之理由，根本未能具體證明上訴人如何取得寶山公司之控制權、上訴人如何藉由寶山公司規避稅捐、上訴人與寶山公司是否有實質上同一經濟關係。可見被上訴人根本未盡稅務機關主張納稅義務人租稅規避時，須達「高度蓋然性」之舉證責任，原判決未查上情，更未適用訴訟法上舉證責任分配法則進行審理、裁判，實有判決不適用法規之違法。
⒊原判決對於認定上訴人構成租稅規避之理由、未傳喚證人調查之理由，均未予敘明，亦有判決不備理由之違法。
㈣原判決雖又認「又約定的租金是否較當地一般租金為低，涉
及的是不同的納稅義務人，當然是依個別租約分別判斷」云云，顯已違反量能課稅、實質課稅、依法行政原則，而有適用法規不當之違法。倘此等見解可採，是否即謂稅捐機關得不顧市場行情、相關當事人間實際交易之租金約定、出租人實際受有租金收入之情形，而恣意調整並核增納稅義務人之租金？可見原判決之法律見解，實已違反實質課稅原則、量能課稅原則而侵害人民財產權甚鉅，亦有違行政機關作成行政行為，於當事人有利不利事項應予注意之原則。從而，原判決顯有判決不適用法規及適用不當之違法甚明。
㈤原判決未敘明認定上訴人係租稅規避並調增租賃所得所適用之法律依據，亦有判決不備理由之違法：
⒈原處分對於稅捐規避根本隻字未提，則原判決對於本案究
係認定是租稅規避，而認定上訴人為租賃所得之實質享有者？抑或認定上訴人所約定之租金過低，而逕依所得稅法相關規定調增租賃所得為適法？原判決對此部分未見任何論述或說理，實有判決不備理由之違法。
⒉此外，不論係稅捐規避或約定租金過低，其事實認定、法
律依據、法律效果，本有不同，即使是稅捐規避，依稅捐稽徵法第12條之1第6項規定「得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」之法律效果，亦可能有多種不同之調整方式。而遍查原判決對於認定上訴人成立租稅規避之要件、事實依據、舉證責任、法律效果等之法律依據及理由，均完全付之闕如，實有判決不備理由之違法等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之確認：
⒈原因事實部分：
⑴針對上訴人98年度個人綜合所得稅之計算報繳，上訴人
申報「有取自如附表所示不動產之建物部分，因出租於沐蘭公司」而生之租賃所得457,309元。
⑵被上訴人核定時則認上訴人申報之收入金額偏低，乃參
照當地一般租金標準，調整租金收入為7,675,287元，再扣除按法定費用率43％計算之費用3,300,374元，認定上訴人當期之租賃所得為4,374,913元。且併同短報配偶租賃所得148,337元，核定上訴人當年度綜合所得總額為7,519,784元，而在此稅基基礎下為補稅處分。
⑶上訴人認為前開租賃所得4,374,913元之稅基認定違法
，並損害其權益（增加其當期應納之個人綜合所得稅額），因此循序提起行政爭訟，但經原判決駁回其訴，而提起本件上訴。
⒉上訴人在原審之具體主張已詳前述，以下僅摘要其主要論點：
⑴首先爭執被上訴人調整租金之合法性，強調該租金符合市場行情。
⑵其次則就出租建物權利範圍主張：
①其出租之建物權利範圍，不是被上訴人所認定之66.5
58％，而僅有28.169％，因為剩餘之38.389％持分，已連同如附表所示2筆土地之38.389％持分（亦為上訴人對該2筆土地所擁有之全部持分），一併出售予寶山公司。該等出售之土地及建物持分雖然未辦妥不動產變更登記，但實質上已將該等不動產之使用權能移轉予寶山公司。
②因此即使被上訴人依法得調整租金，在為調整計算時，亦不可按66.558％持分計算上訴人之所得。
⒊原判決認定被上訴人前開稅基認定合法之理由，已詳如前述，於此不再贅言，僅簡要說明其判斷體系如下：
⑴首先透過租賃契約及不動產登記等證據資料，確認被上
訴人認定之「租賃標的及出租範圍」待證事實為真正（即以如附表所示不動產中之建物為標的，以土地及建物登記簿記載之上訴人持分比例為出租範圍）。並指明上訴人所提出之以下各項主張及反證，無從推翻前開待證事實之真實性認定。
①上訴人主張「寶山公司自上訴人處取得如附表所示不
動產中之8棟建物使用權能後，亦曾與沐蘭公司簽立建物租賃契約」之反對事實，並提出租賃契約書面等反證為證（訴願卷第23頁至第29頁），但是該契約書未載明出租權利範圍，有違商業作業常情，難以採信。
②上訴人主張「其與寶山公司於97年1月25日簽立建物
轉讓契約，由其以95,972,500元之售價，出售『將於未來興建完成、如附表所示』8棟建物持分38.389％」之反對事實，並提出契約書面為證（訴願卷第20頁至第22頁參照），但依下述事證觀之，交易之真實性值得懷疑。
A.上訴人為寶山公司董事，是以前開建物交易明顯有「關係人交易」等情存在。
B.該契約之約定價款有23,836,004元實際尚未給付上訴人。
③上訴人又主張「其與寶山公司於97年1月25日又曾簽
立土地買賣契約，由其以每坪70萬元之售價，出售如附表所示之2筆土地持分38.389％予寶山公司」還有「其與寶山公司於98年5月31日就如附表所示之房地，約定由其以573,000,000元出售予寶山公司」等反對事實，並提出二份契約書面為證（原審卷第84頁至第88頁參照）。但查：
A.寶山公司就前開土地或房地交易之價款，只有支付72,136,496元，餘款均未支付。
B.寶山公司卻因此得向沐蘭公司收取預計高達126,682,020元之租金總額（以自98年7月1日至113年6月30日止共計180個月，每月703,789元租金為計算），明顯違背交易常態。
C.因此本案顯有藉此交易安排，規避個人綜合所得稅高稅率稅負之稅捐規避行為存在，故此部分反對事實難以信為真正。
⑵而在前開租約「租賃標的與出租範圍」得以確認之前提
事實基礎下，被上訴人自得依下述法律涵攝，而為租金之調整。
①先檢視上訴人與沐蘭公司約定及申報之當期租金金額
457,309元【133,716*6=802,296；802,296( 1-43％）=457,309】，算得如附表所示之8棟出租建物，每坪租金僅64元【802,296/6/( 3,152坪*66.558％)=64】。確認租金數額，顯較當地一般租金標準（1樓臨馬路部分每月每坪761元；其餘部分每坪249元）為低。
②因此依所得稅法第14條第1項第5類第5款之規定，按
下列方式計算調整上訴人當期租金所得為3,917,604元，並計入上訴人當期應稅所得額中。
A.全年押金401,148元依當地銀行業通行之1年期存款利率1.38％計算6個月之設算租金收入。
B.1樓臨馬路部分房屋評定現值25,214,600元×52％。
C.其餘樓層房屋評定現值35,522,600元×28％。
D.上述A.B.C.之3筆金額加總後乘以持分66.558％，算出租金收入。
E.租金收入7,675,287元乘以(1-43％之必要損耗及費用），即等於調整後上訴人取自如附表所示之8棟建物之當期租賃所得4,374,913元。
F.4,374,913元減上訴人原申報之457,309元，其餘額3,917,604元即為被上訴人合法調增之金額。
⒋上訴意旨亦詳如前述，僅在此摘要敘明其核心論點如下：
⑴在確認「被上訴人應對本件『租賃標的之出租權利範圍
』待證事實，負擔舉證責任」之「給定」法律適用前提下（有關本案之待證事實及其舉證責任客觀配置原則，訴訟雙方並無爭執），反覆強調其在原審法院已提出之「反對事實」主張（即「被上訴人對本件租賃標的之出租權利範圍」），引用在原審所提出之多份契約書為證，而謂該等文書足以證明下述「反對事實」為真正。①其出租予沐蘭公司、如附表所示之8棟建物，其權利
範圍確實僅有28.169％，因為原有建物持分66.558％中，有持分38.389％確已出售予寶山公司，故僅餘28.169％。
②另就如附表所示之2筆土地，上訴人雖原有持分38.389％，但事後亦已出售予寶山公司。
③寶山公司透過買賣契約，已取得如附表所示8棟建物
持分38.389％之使用權能（雖然因故未辦理過戶登記），故於98年7月1日與沐蘭公司訂立租賃契約（契約書面見原審卷第23頁至第26頁），並收取沐蘭公司給付之對應租金，且向稅捐機關申報租金收入。此等客觀事實不能置之不論，不然即屬單一所得稅捐客體重覆歸屬於二個稅捐主客體，構成「重複課稅」等諸多違法結果。
⑵針對原判決有關「上訴人所提反證證明力不備或不足」之指摘，提出以下之論駁。
①有關「上訴人與沐蘭公司簽立之租賃契約書，或寶山
公司與沐蘭公司簽立之租賃契約書上，未載明持分確實比例」等情，原判決據以指摘「此等情形有違商業常情」。但「有違常情」之具體理由，原判決未予交待，即屬違法。
②有關「上訴人雖與寶山公司簽訂如附表所示之土地、
建物或合併房地等3份買賣契約書。寶山公司依約應付之價金，並未完全給付」等情，原判決據以指摘「有違常理」云云。但寶山公司沒有完全支付買賣價金之原因，就是因為「上訴人無法完成如附表所示不動產之移轉登記」，此等原因非常合理，無違常理。是以原判決上開認定有理由不備之違法情事。
③原判決謂「本案上訴人與寶山公司間、有關如附表所
示房地或土地買賣契約之締結，涉及稅捐規避」云云。但稅捐稽徵法第12條之1第3項對稅捐規避有明確定義，同條第4項復明定，稅捐稽徵機關對稅捐規避事實負擔舉證責任，但原判決卻不經事實認定及法律涵攝，逕行論斷本案涉及稅捐規避，自屬違法。
⑶就「租金是否顯較當地一般租金低」一事之判斷，強調
要以「如附表所示8棟出租建物持分28.169％」來計算，而不應以「同一租賃標的持分66.558％」來計算。本案若依持分28.169％來計算每月每坪之單位租金，即無過低情事。
⑷另外強調下述之稅捐法制基本原則，或行政法總則性之一般法理原則，對本案之適用性：
①首先強調「實質課稅原則」，而謂「本案如附表所示
8棟建物持分38.389％，於98年間因出租所生之租賃所得，依上所述，既然實質歸屬於寶山公司所有，則依『實質課稅原則』，故不應再對上訴人課稅」云云。
②其次強調「稅捐稽徵法第12條之1第4項所定、有關稅
捐規避事實之舉證責任客觀配置規範」，而謂「被上訴人未就上訴人有稅捐規避行為為具體之指證，原判決竟認上訴人與寶山公司間之交易有違常情，而係稅捐規避。顯有違前開法規範之規定」云云。並申明以下事實及證據調查主張：
A.上訴人係因其兄弟姐妹主張對如附表所示之該8棟建物亦有繼承權利，與其發生民事爭訟。其才起意與寶山公司交易建物持分權利。
B.其登記為寶山公司董事，是因為顧慮寶山公司履約意願及能力，並於寶山公司設立分公司後，認為顧慮消失，而於97年1月11日退出。其與寶山公司彼此間並無控制或實質經濟關係。而且其曾一度登記為寶山公司董事，反而可見上訴人沒有「隱藏事實為稅捐規避」之意圖。
C.寶山公司於99年及100年至102年均有購入土地或建物，並非沒有正常營業活動。
D.如果原審法院認為「上訴人與寶山公司間有為稅捐規避行為」，應傳喚寶山公司負責人查證其事，不予查證即屬違法。
③又針對原判決有關「上訴人藉由與寶山公司間之非常
態交易，而規避個人所得稅之高稅負」之事實認定一節，主張此等事實認定有違下述經驗法則及論理法則：
A.上訴人向寶山公司出售如附表所示8棟建物持分38.389％，一則可以立即取回投入之建設資金，再則也可以專心處理與兄弟姐妹間之繼承紛爭，實具「合理性」。原判決認定「前開作為屬所得稅規避之一部」云云，此等認定才有悖常情，違反經驗法則。
B.上訴人沒有移轉如附表所示之2筆土地持分38.389％予寶山公司，乃係因遭兄弟姐妺假扣押所致，符合常態經驗法則，原判決指「其屬非常態交易」云云，才是違反經驗法則及論理法則。
C.寶山公司取得如附表所示2筆土地及8棟建物之使用權能，是因其支出了第1期款72,136,496元，而上訴人又因故無法移轉土地及建物，而透過協商方式所達成之合理作法，並無違常情，原判決指為非常態交易云云，反而違反經驗法則。
D.寶山公司因購入如附表所示之土地及建物持分38.389％，所支付之價金共計95,972,500元（支付建物承攬人72,136,496元，又支付上訴人23,836,004元），卻沒有依法登記取得產權，因此與上訴人約定，取得如附表所示8棟建物之收租使用權能，而與沐蘭簽立租約，實與常情無違。原判決謂「上訴人讓寶山公司在僅支付72,136,496元之情況下，取得總計高達126,682,020元之租金，有違常情」云云，此等認定本身才有違常情。
④就「本案調增租金之規範基礎，究竟是稅捐稽徵法第
12條之1第6項規定；抑或是所得稅法第14條第1項第5類第5款規定」一節，指摘「原判決沒有交待判定依據及其涵攝理由，亦有判決不備理由之違法情事」云云。
㈡本院前開對上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈按本案上訴爭點如予正確理解，純屬事實認定議題，而與
稅捐規避理論無涉。因此不牽涉「實質課稅原則」之運用，更無討論稅捐稽徵法第12條之1第3項、第4項及第6項所定、有關「稅捐規避定義」、「規避要件事實舉證責任」及「規避調整」等議題之必要性。採取此等法律觀點之理由則為：
⑴從稅捐法制之規範體系言之，稅捐規避理論之提出，基
本上是用以化解「稅捐法律主義」與「量能課稅原則」間之規範價值衝突，以待為「規避與否」判斷之「經濟行為」真實無誤為前提。因此適用稅捐稽徵法第12條之1規定，檢討個案事實是否符合「稅捐規避」規定者，自然要以「有待為稅捐法制規範評價之『私經濟行為』，其真實性已經完全證明」為其前置要件。滿足該項前置要件後，才有必要進一步為以下之判斷及調整。
①該「真實存在、非屬虛偽」之「私經濟行為」，從特
定稅捐類別之法制角度觀察，是否不具實質經濟意義或功能，而可判定「出於規避該特別類別稅捐」之目的而作成。
②該私經濟行為之形式外觀，是否使特定類別稅捐之成
立要件，因此得以被迴避。而此等迴避結果之發生，從稅捐法制規範架構之角度言之，被評價為「脫法行為」。
③符合前開要件，被認為有規避之「意圖」、「行為」
與「規避結果」者，才有引用有關「稅捐規避」之實證法規定，對之進行稅上調整。此外此等調整結果只有影響稅捐成立與否及其稅額多寡之規範效力，而對該私經濟行為之私法效力毫無影響。
⑵但本案徵納雙方之爭執內容，客觀言之，就是形成本案租金稅捐客體之出租建物範圍爭議。爰說明如下：
①被上訴人認定「本案出租建物範圍為如附表所示8棟
建物持分66.558％」，其認定證據及心證形成理由則為：
A.前開如附表所示土地及房屋之全部是整體交與沐蘭公司使用經營，但該等不動產卻分由3個家族之成員所共有，並分別由各該家族成員與沐蘭公司簽立租約（此等事實上訴人也未爭執）。
B.又依土地及建物登記簿之記載，上訴人對如附表所示2筆土地有38.389％之持分比例，對如附表所示8棟建物有66.558％之持分比例。
C.上訴人提出之租賃契約書面（原審卷中之原證10），其上僅載明出租持分，但具體之持分比例則未記載。
D.因此結合以上情況事證及書面證據方法，據以認定上訴人出租建物之持分範圍為66.558％。
②上訴人則主張「本案出租建物範圍為如附表所示8棟
建物持分28.169％」，其主張之主要事實基礎及引用之證據方法則如下述：
A.其早於97年1月25日即將前開房地持分出售予寶山公司，出售之土地持分為其擁有之全部持分38.389％，出售之建物持分為其擁有持分66.558％中之38.389％，因此其僅餘28.169％。相關交易契約書見原審卷中之原證8與原證18。
B.因此其於98年間僅餘如附表所示8棟建物持分28.169％可出租予沐蘭公司，至於8棟建物其餘持分38.389％之使用權益已為寶山公司取得。
C.至於其未辦理前開房地之產權移轉登記（移轉於寶山公司），則是因為與兄弟姐妹間為房地繼承權紛爭而有民事訴訟繫屬，且土地遭假扣押所致（提出存證信函、民事判決書與假扣押資料為證）。
D.又上訴人再於98年5月31日，又一次將如附表所示全部房地持分各38.389％，以573,000,000元之單一價格，出售予寶山公司（證據方法見原審卷之原證19），更可確認上情屬實。
E.事實上寶山公司自97年間起，取得如附表所示全部房地持分各38.389％後，亦於98年6月8日與沐蘭公司，就上開持分範圍之使用權益，簽立租約（見原審卷之原證9），並向沐蘭公司收取對應之租金，且有申報稅捐（提出或引用被上訴人提出之寶山公司營利事業所得稅結算申報資料、寶山公司向沐蘭公司領款收據等證據方法）。
⑶實則依舉證責任之客觀配置原則，本案被上訴人所認定
之前開「形成稅捐客體之出租標的範圍」事實，即為「積極證明稅捐債務存在」待證事實之一部，應由被上訴人負擔舉證責任。而上訴人主張之事實，與上述待證事實（之一部），在經驗法則上無從併立（其一事實如經證明為真，透過形式邏輯，即可推論另一事實為假），二者間存在著「待證事實」與「反對事實」之關係。是以：
①本案之勝負判斷，要經由舉證責任之客觀配置，取決於「該待證事實是否能被證明為真正」。
②至於上訴人前開反對事實之主張，及相關證據方法之
提出或引用，基本上是用以「攻擊」待證事實真實性之手段，只要其能使法院對待證事實之真實性判斷，處於「無從確信為真」之狀態，即可經由舉證責任之歸屬，而獲致勝訴判決。
③此與「確定該等反對事實為真，而討論該等反對事實
中之上訴人作為，是否符合『稅捐規避』要件，而需透過實質課稅原則來進行調整」一事全然無涉。④事實上被上訴人作成原處分之法律涵攝，或原判決之
理由形成，亦從未具體明白認定「上訴人出賣房地予寶山公司之交易行為」，或者「沐蘭公司與寶山公司簽立之租約行為」為真正，而在此事實基礎下，正式而體系化地討論稅捐規避要件之合致與調整等「法律適用」議題。故原判決雖載有「規避個人綜合所得稅之高稅率稅負……」等文字，但此乃出於對「稅捐規避」法律概念之不嚴謹認知所致。
⑤基於上述說明足知，上訴意旨中有關「稅捐規避理論
」或「實質課稅原則」之主張，其實與本案之勝負判斷並無關連，而無探究必要，故本院以下將依照本案之舉證責任配置原則（即「被上訴人對形成本案稅捐客體之出租建物持分範圍，要負擔事實真偽不明之終局不利益」），判斷本案待證事實是否可信為真實。
如果法院對待證事實真實性之心證已形成，則要進一步判斷，上訴人主張之反對事實及其所提出或引用之反證，是否足以「動搖」，甚或「推翻」法院對前開待證事實真實性已獲致之心證。
⒉本案依被上訴人所提出之積極證據（原審卷中之原證10書
面租約，沒有明示持分比例，與土地及建物登記簿上之上訴人應有部分登記），結合相關客觀無爭議之事證（如附表所示土地及房屋全部交由沐蘭公司整體使用經營，而與各共有人簽立租約），配合「土地及建物登記簿上之登記名義人記載，在各種判斷不動產權利主體歸屬之證據方法中，其證明力最佳」之經驗法則，已足使法院形成「上訴人出租如附表所示棟建物之持分範圍為66.558％」待證事實為真正之確信。
⒊至於上訴人所主張之前開反對事實及其所提出或引用之反
證，是否足以「動搖」，甚或「推翻」法院對前開待證事實真實性已獲致之心證一節，本院判定之理由形成及其終局判定結果，則如下所述。
⑴其實上訴人主張之反對事實，其可信度要分以下2個層次分別檢討，再為綜合判斷。
①上訴人主張「其就如附表所示10筆房地持分38.389％
，透過與寶山公司前後2次所締結之買賣行為（97年1月25日與98年5月31日，第1次交易土地與建物是訂立2份契約書面分別出售，但在同一天書立交易契約），已將前開房地持分之使用權能移轉予寶山公司」等反對事實主張，是否合理可信。
②上訴人主張「寶山公司因此與沐蘭公司簽立租約，收
取沐蘭公司給付之租金，並且將該筆租金如實列入其營利事業所得稅額中依法報繳」等反對事實，是否合理可信。
⑵又前開反對事實之「合理可信程度」判斷，依本案之實
證特徵言之（涉及「稅捐機關與納稅者間對民事私法行為真實性」之爭執），有以下應補充說明之判斷原則：
①具有此等實證特徵之待證事實，若僅單依私人間書立
之書面契約為證，鑑於書面約定之作成時間，無法依書面之記載日期而為「自證其事」（因為可以透過二方之合謀重行制作文書），必須佐以其他外在旁證。
因此書面「孤證」之證明力不足，尚需有其他外部資料為憑。依社會常態現象，有關「私經濟行為」之最佳外部證據，應屬「足以證明原因關係」之具體「資金流動」記錄。
②不過若契約文書內之具體約款內容，有不合「經濟事
務法理」或「常態商業運作原則」之情形，導致反對事實被認為不符社會常態經驗法則時，則在後之付款領款證明，甚或是進一步之資金流向證明以及報稅事實，對反對事實「真實合理」性之證明，實無太大幫助（因為足以使人形成刻意操作之印象）。
⑶依上述判斷體系，檢視本案相關事證後，本院認為：
①就上述第1層次之反對事實而言，其交易條件並不合
理，故「交易為真正，寶山公司因此取如附表所示8棟建物之使用權能」等情之可信度甚低。因為：
A.在97年1月25日前開第1次交易之前，上訴人即就該等土地及建物之持分分配（繼承比例），與兄弟姐妹發生民事糾紛（見原審卷中之原證13）。在此情況下寶山公司為何甘冒此等蓋然度極高之不履約風險（房地持分迄今都無法辦畢所有權移轉登記），而購買房地，實有可疑。
B.再觀之第1次土地交易之契約書面（原審卷中之原證18），居然約定「總價款每坪70萬元」，而無真正總價約定。另外買賣標的復載為「……依保存登記後應有之持分比例計算」云云，連出售之持分比例都無法確定，又如何定其總價，此點有違常情。
C.另外依社會常態經驗，契約之締結總是朝著履約而使債務消滅之方向進行，但本案中，寶山公司於第1次交易完成後，上訴人無法履約之情況下，卻繼續為第2次交易契約之締結（原審卷中之原證19），再將如附表所示之10筆房地持分38.389％，一次以573,000,000元之單一價格買入，完全不顧客觀存在之不履約風險，明顯違反交易慣例。
D.又在第1次與第2次房地交易中，除了因第1次建物交易已付建設公司之72,136,496元與已付上訴人之23,836,004元外，其餘價款均未支付，寶山公司卻能實質取得買入房地持分之使用權能（見該書面契約書第12條約款所載「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權」），雙方均不擔心上訴人之履約能力，任由債務不履行狀態長期存在，此等情況實有悖商業活動之常情。
E.何況依第2次交易契約書面所載，僅將「原第1次交易簽立時支付之72,136,496元」載為「簽約備證款」。其餘「完稅款」157,063,504元與「尾款」343,800,000元均無給付。但對原第1次交易已付上訴人之23,836,004元為何不一併計入本次交易價格中，毫無說明。則其約定內容之真實性、可信度及合理性，均值懷疑。
F.至於「寶山公司對建設商泰業公司付款72,136,496元」一事，雖有營業稅之進銷憑證為證（被上訴人在原審補充答辯狀(四)附件3所附資料參照），但仍然缺乏資金流動記錄為憑，而且單憑該次付款，也不足以證明如附表所示房地持分38.389％之使用權能已為寶山公司取得。
G.此外考量「寶山公司為在租稅天堂（英屬維京群島）設立，但營業活動均在本國」之公司主體屬性，以及「上訴人在交易期間曾擔任寶山公司董事」等情況事證，亦足以判定前開交易在私法層次上之真實性及必要性，值得懷疑。
②就上述第2層次之反對事實而言，雖然有寶山公司與
沐蘭公司間之租約簽立（原審卷中之原證9參照），亦有寶山公司向沐蘭公司領取租金紀錄；領款支票與資金流向證明等資料（被上訴人在原審補充答辯狀(三)附件6所附領款資料參照），而且寶山公司於報繳98年度營利事業所得稅時，確有申報前開租金收入之事實（被上訴人在原審補充答辯狀(四)附件5所附寶山公司98年度營利事業所得稅結算申報書），因此相較於第1層次之事實而言，其可信度固然有所提高，但卻同時有下述不符經驗法則或商業常態法則之情形，以致大幅度削弱上訴人此部分主張之可信度。
A.按沐蘭公司分別與上訴人及寶山公司簽立之2份書面租約（原審卷中之原證10及原證9），書面所載簽立時間均為98年6月8日，租期亦一致（98年7月1日起至113年6月30日止），但2份契約書中卻均未記載出租建物持分之具體數額。然而租賃契約中有關租賃物之特定（包括物之範圍），乃是契約必要之點，2份契約文書中卻同樣沒有記載，此點實與商業常態法則有違。
B.再者從沐蘭公司之經營角度言之，其公司承租如附表所示之全部房地而為「一體化使用」之營業活動，但是該等房地產權分散在眾多主體手中（分屬三大家族，每一家族下又有眾多家族成員），故其必須與眾多共有人分別簽立租約。此時按常理言，沐蘭公司應該對每一共有人如附表所示房地之持分比例極其關心，並登載於契約文書中，以杜未來之紛爭。況且當時寶山公司並沒有取得該出租建物持分之所有權（因未辦理建物移轉登記），上訴人又與家族同輩成員（兄弟姐妹）有民事糾紛，並已涉訟，此時沐蘭公司如與寶山公司簽立租約，並將租金支付予寶山公司，勢必冒著上訴人家族成員事後向其追償租金之法律風險，沐蘭公司卻在沒有取得任何法律保障之情況下，簽此契約，約款內容又如此草率（沒有明示承租標的物之持分範圍）。
C.又寶山公司雖曾將前開「上訴人主張、由沐蘭公司因承租法律關係而支付予寶山公司、如附表所示8棟建物持分38.389％」之租金4,231,682元，在報繳其98年度稅捐週期之營利事業所得稅時，申報為營業收入。不過依寶山公司當期申報書（見被上訴人在原審補充答辯狀(四)之附件5）所示，當期營業淨利為負數（-2,659,968元），其中最大費用支出即為申報欄位代號32之其他費用3,873,846元，其下又以代號3211之勞務費（支付律師、會計師等執行業務公費）3,298,918元最高。綜觀該申報書「營業淨利」之全部項目，以及課稅所得總額1,307,190元（主要來自非營業收入項下之利息收入6,117,044元），「寶山公司有取得前開租金」一事之可信度，並非毫無疑問。何況本院前已言之，如果事前之契約約定及其約款內容有違商業常態，即使事後有資金流程或報稅證明，仍然無法改變法院「就反對事實，認其不合常情」之既定印象。③綜合以上2層次之判斷，本院認為本案上訴人主張之
反對事實，以及提出或引用之反證，仍然無法動搖法院對待證事實真實性之確信，使待證事實處於「真偽不明」之狀態。原判決雖然沒有清楚分辨「稅捐規避」與「舉證責任配置」間之差異，但其心證形成理由大體上仍是按照上述判斷邏輯進行，其事實判斷結論尚難謂有誤。
⒋上訴人所提前開各項上訴理由，亦未明白區辨「稅捐規避
」與「舉證責任配置」之不同，因此其上訴內容，只是一再強調「其與寶山公司間就如附表所示房地持分各38.389％締結買賣契約」及「寶山公司就前開8棟建物持分38.389％，確與沐蘭公司締結租約，並向沐蘭公司領取租金，且申報為98年度營業收入」等反對事實之真實性，所以要依「實質課稅原則」認定其出租予沐蘭公司之建物範圍，僅及於「如附表所示8棟建物持分28.169％」之部分。但依上所述，綜觀其提出或引用之反證，反對事實之可信度不足，尚不足以推翻本案待證事實為真正之心證形成，是以原判決之事實認定過程尚無違法，其上訴實難謂為有據。
⒌而在確定「本案上訴人出租於沐蘭公司之如附表所示8棟
建物，其出租範圍為持分66.558％」後，反觀上訴人與沐蘭公司間約定每月租金數額，僅有133,716元，扣除實證法明定之費用率（43％）後，每月租金所得僅76,218元，再折算為每月每坪租金則僅有36元（133,716/(3,152坪*
66.558％），被上訴人在比較當地一般租金標準（1樓臨馬路部分每月每坪761元；其餘部分每坪249元），依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定予以調整，調增上訴人當期租金所得3,917,604元，於法即無違誤可言。至於上訴意旨謂「在前開8棟出租建物之出租範圍為持分28.169％之事實基礎下，其約定之租金數額，並未顯較當地一般租金為低」云云，因其主張之事實基礎不被採信，該等主張即非有據。
㈢總結以上所述，原判決認事用法大體上並無違誤，上訴意旨
指摘原判決違背法令云云，其提出之各項論點均非有據，是其上訴無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 10 月 13 日
書記官 陳 建 邦