最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第580號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 陳昭銘被 上訴 人 林碧玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年4月12日臺北高等行政法院105年度訴字第1377號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人以被上訴人未辦理99年度綜合所得稅結算申報，經其查獲被上訴人取有利息所得新臺幣（下同）284萬5,000元，併同被上訴人銀行儲蓄所得3,998元，核定綜合所得總額284萬8,998元，就上開利息所得應補稅額45萬4,700元，並按所漏稅額45萬4,700元處1倍罰鍰計45萬4,700元。被上訴人就核定利息所得超過134萬5,000元部分及罰鍰不服，申請復查，經上訴人民國105年2月15日財北國稅法二字第1050004777號復查決定（原處分）駁回，循序提起行政訴訟，為原審法院105年度訴字第1377號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分關於被上訴人漏報借款利息所得超過134萬5,000元及裁處罰鍰45萬4,700元部分均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：訴外人呂文華於96年間因需資金周轉，透過被上訴人之侄林瑞德介紹，提供臺北市○○區○○段2小段336及337地號土地及其上門牌號碼臺北市○○區○○○路○○○號建物，設定權利價值最高限額840萬元，存續期間自96年7月19日至101年7月18日之抵押權予被上訴人，借得840萬元，借款期限5年，呂文華承諾支付550萬元紅利，乃簽交面額550萬元，發票日為96年7月23日，到期日為101年7月18日，票號為TH000000號之本票（下稱550萬元本票）予被上訴人收執。呂文華又另於同年9月27日向被上訴人借款150萬元，並簽交面額為150萬元，發票日為96年9月27日，到期日為102年9月27日，票號為TH000000號之本票（下稱150萬元本票）予被上訴人收執。嗣呂文華訴請被上訴人塗銷上開抵押權登記，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）移送調解，雙方於99年9月30日以99年度移調字第1035號調解成立，呂文華同意於99年10月1日前清償954萬5,000元（內含本金840萬元及利息114萬5,000元），並於99年10月1日如數給付。呂文華復於同年10月14日給付被上訴人170萬元，以清償另筆借款之本金150萬元及利息20萬元。上訴人忽略調解筆錄載明抵押權擔保借款之本金為840萬元，及呂文華簽交之上述2紙本票並非連號，亦非同時簽發，且就550萬元本票於發票人欄同時簽名及蓋印，150萬元本票則僅蓋章，暨呂文華於調解過程中從未要求被上訴人返還150萬元本票等事證，僅憑呂文華於上訴人調查時陳稱抵押借款金額僅700萬元，無另筆150萬元借款，即為不利被上訴人之認定，自有違誤等語。並聲明：訴願決定及原處分關於被上訴人漏報借款利息所得超過134萬5,000元及裁處罰鍰45萬4,700元部分均撤銷。
三、上訴人則以：呂文華為被上訴人設定最高限額抵押權，登記之擔保權利價值為840萬元，依民間商業習慣，被上訴人實際僅出借700萬元予呂文華。呂文華已於99年10月1日依調解內容給付被上訴人954萬5,000元，其中利息為114萬5,000元，復於同年月14日再交付被上訴人170萬元，經上訴人函請呂文華說明結果，其稱該170萬元亦為抵押權擔保借款之利息，並否認另向被上訴人借款150萬元，被上訴人復未能就其曾貸與呂文華150萬元提示具體證明文件，是上訴人核定被上訴人99年間取有利息所得284萬5,000元（第1次收受954萬5,000元＋第2次收受170萬元－本金840萬元），並按所漏稅額45萬4,700元處1倍罰鍰計45萬4,700元，要無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分關於被上訴人漏報借款利息所得超過134萬5,000元及裁處罰鍰45萬4,700元部分均撤銷，係以：㈠上訴人認呂文華於99年10月14日給付之170萬元全為利息，無非係以呂文華所具104年10月7日、同年10月15日陳述函為據，惟呂文華訴請被上訴人塗銷抵押權登記，雙方於99年9月30日在臺北地院成立調解後，旋於99年10月5日具狀聲請將調解成立內容第1項：「原告（即呂文華，下同）願於99年10月1日前給付『原告』……」之明顯錯誤，更正為：「原告願於99年10月1日前給付被告（即被上訴人，下同）……」，另就第2項更正為：「被告同意全部塗銷臺北市建成地政事務所96年萬華字第119590號抵押權登記。」暨於原第3項調解成立內容之後，加記「如不還，則該紙（550萬元本票）也自然作廢之」等語，經臺北地院於99年10月14日將調解筆錄內容第1項之筆誤予以更正外，另將第2項更正為：「被告同意由原告單方逕向臺北市建成地政事務所辦理塗銷該所96年萬華字第119590號抵押權登記。」第3項則未作任何更動。呂文華聲請更正調解筆錄時，對第1項調解成立內容即抵押權擔保之債權本金為840萬元，並未主張記載有誤，且未提被上訴人應返還150萬元本票之事，其嗣於上訴人調查時以書面陳稱：因99年9月30日製作之調解筆錄漏未記載被上訴人應將抵押借款時開立之150萬元本票返還，始於同年10月14日與被上訴人成立第2次調解云云，顯與事實不符。又依調解筆錄約定，呂文華於償還被上訴人954萬5,000元後，被上訴人願協同其塗銷前開抵押權登記，則被上訴人於呂文華如數給付後，倘有拒不協同辦理塗銷抵押權登記情事，呂文華自得以調解筆錄為執行名義，聲請強制執行，當無任由被上訴人以不配合塗銷抵押權登記為籌碼，要求給付調解成立內容以外款項之理，呂文華於陳述書陳稱：被上訴人因見99年9月30日調解筆錄記載有誤，故不願塗銷抵押權，同年10月14日第2次調解時，趁機要求其再給付利息170萬元等語，顯與常情有悖，委難逕信。㈡證人即被上訴人姪女林瑞蘭、侄子林瑞德，於106年1月24日準備期日經隔別訊問，其2人對於被上訴人係先於96年5、6月間出借840萬元予呂文華，96年9月27日另貸與呂文華150萬元，150萬元借款係由被上訴人先於借款當日支付現金5萬元，餘款145萬元則係翌日至稻江銀行以林瑞德名義開設之帳戶內提領50萬及95萬元支付，以及該145萬元係被上訴人以北投區房屋設定抵押權後，向稻江銀行借用，經稻江銀行撥入出名借款之林瑞德帳戶內等情，證述相符，且與卷附顯示被上訴人於96年9月14日提供北投區房屋作為擔保，以林瑞德為借款人，為稻江銀行設定最高限額480萬元抵押權之抵押權設定契約書，及林瑞德於稻江銀行開設之活期儲蓄存款帳戶在96年9月28日有50萬及95萬元2筆支出等證據資料吻合。參諸被上訴人貸與呂文華之借款既有抵押權為擔保，實無要求呂文華就同筆債務再行簽交本票之必要，且由上述2紙本票之發票日有別、票號未連貫、發票方式有明顯差別等情研判，呂文華於104年10月15日所具補述書陳稱：96年向被上訴人調借700萬元，同時簽發550萬元及150萬元等2紙本票云云，難以採信；再佐以呂文華支付被上訴人170萬元係在依調解筆錄將抵押借款本金840萬元及利息114萬5,000元清償完畢之後，非依調解成立內容對被上訴人應負之給付義務，顯非用於償還抵押借款之利息等情，足認證人林瑞蘭證述170萬元係呂文華向被上訴人清償150萬元借款及20萬元利息，應屬可信。
㈢上訴人未審酌上述對被上訴人有利之事證，僅憑呂文華有諸多明顯瑕疵之書面陳詞，即認呂文華於99年10月14日交付被上訴人之170萬元全數為抵押借款取得之利息，有未就當事人有利不利事項一律注意之違法。上訴人以170萬元全數為利息所得，連同呂文華支付另筆抵押借款之利息114萬5,000元，核定被上訴人99年度有利息所得284萬5,000元，並以被上訴人該年度漏報利息所得284萬5,000元，依所得稅法第110條第1項規定，裁處1倍罰鍰計45萬4,700元，係屬違誤，訴願決定未予糾正，同有可議，被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分關於其漏報借款利息所得超過134萬5,000元及裁處罰鍰部分為有理由等語，資為其論據。
五、上訴意旨略謂：㈠最高限額抵押權係於預定之最高限額內擔保一定範圍內之不特定債權，抵押權人尚須藉由債權證明文件（例如借據及本票），證明債權存在並確定債權數額，使法院就證據為形式審查，已能明瞭債權存在，始為准許拍賣抵押物之裁定。原判決以債權有抵押權為擔保，債權人於債務人屆期未清償債務時，可就抵押物聲請強制執行，較諸債務人簽交本票予債權人之情形，債權人未滿足債權，聲請就本票強制執行時，尚須查報債務人之財產者，毋寧係較為便捷之實現權利方式為由，認定被上訴人貸與呂文華之抵押借款已有系爭抵押權作為擔保，無要求呂文華就同筆債務再行簽交本票之必要，採信林瑞蘭證述呂文華簽交被上訴人之2紙本票均與抵押借款之本金無涉，違反經驗法則及論理法則。又呂文華設定最高限額抵押權予被上訴人時，並非必然存在被擔保債權，故呂文華先後於96年7月23日及同年9月27日簽發2紙本票，向被上訴人借700萬元，應同屬最高限額抵押權所擔保之債權範圍，且以該2紙本票作為雙方用以確定債權額之證明文件。原判決以該2紙本票發票日有別、票號未連貫、發票方式有明顯差別等情研判，150萬元本票乃呂文華向被上訴人借用之另筆債權擔保，非屬最高限額抵押權所擔保債權範圍，亦與論理法則及經驗法則有違，有判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈡被上訴人於系爭年度仍有利息所得134萬5,000元，且被上訴人漏報利息所得134萬5,000元部分之違章事實明確，原判決將罰鍰45萬4,700元全數撤銷，有違罰責相當性及比例原則，且原判決未敘明何以將罰鍰全數撤銷之理由，實屬判決不備理由。又原判決一方面認定被上訴人系爭年度僅漏報利息所得134萬5,000元，將原處分關於被上訴人漏報利息所得超過134萬5,000元部分撤銷，另一方面又將罰鍰45萬4,700元全數撤銷，否定被上訴人漏報利息所得134萬5,000元部分違章事實之不法性及可責性，已構成判決理由矛盾之當然違背法令等語。並聲明：原判決不利於上訴人部分廢棄，被上訴人在原審之訴駁回。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第4類、第71條第1項前段、第110條第2項定有明文。
㈡次按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證
據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實認定異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查，呂文華於96年間為向被上訴人借款，曾提供萬華區不動產，設定權利價值最高限額840萬元之抵押權予被上訴人，並曾簽發550萬元本票及150萬元本票交予被上訴人收執，其2人嗣於99年9月30日在臺北地院成立調解，呂文華除依調解筆錄第1項「原告願於99年10月1日前給付原告（嗣更正為被告，亦即被上訴人）954萬5,000元（內含本金840萬元及利息114萬5,000元。）」之調解成立內容，於99年10月1日給付被上訴人954萬5,000元外，又另於99年10月14日給付被上訴人170萬元等情，為原審依調查證據之結果所認定之事實，復為兩造所不爭執。而關於本件兩造爭執之所在，亦即呂文華給付被上訴人前開170萬元，究全屬清償抵押權擔保借款之利息，抑或係為清償另筆借款之本息（本金150萬元，利息20萬元）乙節，亦經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定該筆款項係呂文華用以清償於96年9月27日向被上訴人所借150萬元之本金及利息20萬元，原判決已詳述其認定所憑證據及得心證之理由，並就上訴人認定該170萬元全為利息所憑證據，亦即呂文華於104年10月7日、同年10月15日陳述函內各項所陳如何不足採取逐一指駁，經核與證據法則及論理法則，尚屬無違。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決前開關於170萬元係呂文華清償另筆借款本金150萬元及利息20萬元之認定，違反論理法則及經驗法則，有判決不適用法規或適用不當之違背法令云云，難認可採。是原判決據以認定上訴人以該170萬元全數為被上訴人之利息所得，連同呂文華於99年10月1日支付被上訴人另筆抵押借款之利息114萬5,000元，核定被上訴人99年度有利息所得284萬5,000元，於法有誤，訴願決定未予糾正，同有可議，而將訴願決定及原處分關於核定被上訴人利息所得逾134萬5,000元（114萬5,000元＋20萬元）部分予以撤銷，核無違誤。
㈢再按裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、
所生影響及因違反行政法上義務所得利益，並得考量受處罰者之資力，為行政罰法第18條第1項所明定。又裁罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，應由上訴人依行政罰法前揭規定，按具體情形斟酌裁量，法院不得介入亦不得代替行政機關為裁量。本件依原判決認定之事實，被上訴人並未就其取得之利息所得辦理99年度綜合所得稅結算申報，故當被上訴人具有行政罰法第7條第1項之主觀責任要件時，即合致行為時所得稅法第110條第2項規定，依法應予受罰。
惟上訴人裁處之罰鍰係按原核定漏稅額45萬4,700元處1倍罰鍰計45萬4,700元，然被上訴人99年度漏未申報之利息所得為134萬5,000元，既經原判決認定如前，此與上訴人原核定之當年度利息所得284萬5,000元已屬有異，則被上訴人應補稅額及其違章情節即因此而有不同，稽之前揭規定與說明，當由上訴人重為審酌並作成合義務性裁量之罰鍰處分，原審因無從代替上訴人為裁量，乃將原處分罰鍰部分及該部分訴願決定均予撤銷，由上訴人另為適法處分，於法並無違誤。原判決此部分理由雖未臻完備，惟其結論尚無違誤，仍應維持。上訴人主張被上訴人於系爭年度仍有利息所得134萬5,000元，原判決將罰鍰45萬4,700元全數撤銷，有違罰責相當性及比例原則，並有判決不備理由及理由矛盾之違背法令云云，洵非可採。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 張 國 勳法官 程 怡 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 10 月 27 日
書記官 莊 子 誼