最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第59號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 廖淑華被 上訴 人 侯玉梅上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年7月28日臺北高等行政法院105年度訴字第616號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人依財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）通報資料，以被上訴人利用他人名義，於民國102年12月1日出售持有期間2年以內之臺北市○○區○○○路○段○○巷○○號4樓之2之房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）7,500,000元，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，除按銷售價格依適用稅率10%，核定應納特銷稅750,000元外，並審酌違章情節，按所漏稅額750,000元處以1.5倍之罰鍰計1,125,000元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院105年度訴字第616號判決（下稱原判決）為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人因家庭因素以及考量女兒劉書妤夜間課餘時間任職餐飲顧問公司上班至深夜，乃選擇距女兒上班較近之地點購置系爭房地。惟因被上訴人於102年11月4日與前夫離婚，而原住家之新北市○○區○○○路○段○○○號5樓房地（下稱新台五路房地）仍有貸款8,000,000元，每月支付本金利息高達60,000元，又尚有1未成年之子須扶養，經與女兒商量後，不得已於102年12月1日以7,500,000元出售系爭房地，陸續用以償還新台五路房地貸款、生活雜支及積欠他人借款，餘750,000元則由女兒劉書妤保管自用。被上訴人因家庭因素及女兒上班因素購買系爭房地供其居住乃為人母常情，惟上訴人逕以被上訴人利用第三人名義銷售系爭房地，認違反行為時特種貨物及勞務稅條例規定，似嫌草率。又本件係因家庭因素非自願性出售系爭房地，符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定，且與上訴人所稱利用他人名義銷售房地不同，亦與該條例立法目的不合。（二）財政部於100年12月2日以台財稅字第10004112741號公告屬特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定非自願離職之情形後，分別於104年2月5日以台財稅字第10404514520號令（下稱104年2月5日令）、104年6月24日修正特種貨物及勞務稅條例（下稱104年6月24日修法）、104年10月12日以台財稅字第10404035420號令（下稱104年10月12日令）及105年3月17日以台財稅字第10504516660號令（下稱105年3月17日令）發布多號函令修正版本，其修正既無客觀標準又無一定準則，上訴人未考量經濟因素並非一律事前均可預知，即逕稱被上訴人與特種貨物及勞務稅條例規定排除課稅之要件不合，實非妥適。又104年2月5日令之第9項及105年3月17日令之第3項規定，均與經濟因素有關，上訴人不可倒因為果，否則實令人難以苟同。另特種貨物及勞務稅條例立法之本意乃在於防範不肖業者及照顧弱勢，政府不應淪為加害者，並以不合常規之事實再加以重罰等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：（一）本稅部分：1、上訴人依臺北國稅局通報資料，以被上訴人之女劉書妤於101年9月13日以買賣原因登記取得系爭房地，並於102年12月1日訂約將系爭房地以7,500,000元出售予訴外人周達人，惟購買及出售系爭房地之價款實際係被上訴人支付及收受，足見劉書妤僅為系爭房地之登記名義人，被上訴人乃實際所有權人。又系爭房地出售時，被上訴人另持有新台五路房地，核認被上訴人利用其女劉書妤之名義，出售系爭持有期間未滿2年之房地，惟未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，乃按銷售價格依適用稅率10%（銷售價格7,500,000元×10%），核定應納特銷稅750,000元，並無不合。2、依全國財產稅總歸戶財產查詢清單及綜合所得稅各類所得資料查詢清單，劉書妤98至102年度所得額(均為薪資所得)僅在0元至10餘萬元之間，尚難謂其具資力負擔系爭房地之買賣價款及貸款之償債能力。又依系爭房地買賣付款之資金去向流程以觀，系爭房地於102年12月1日簽訂買賣契約書，買賣總價款合計7,500,000元，買方於訂約當日交付訂金100,000元由被上訴人簽收，並陸續於102年12月6日及10日分別匯款650,000元及1,500,000元至被上訴人臺灣土地銀行忠孝分行帳戶，合計2,250,000元，嗣於同年12月19日再匯款5,250,000元至劉書妤國泰世華銀行帳戶。惟查劉書妤旋於103年1月8日自該帳戶匯款2,000,000元至被上訴人臺灣銀行中山分行帳戶用以清償被上訴人房屋貸款，同年3月10日及4月30日又分別匯款500,000元及2,000,000元至被上訴人友人游寶英新北市汐止區農會白雲分會及兆豐商業銀行復興分行帳戶，匯款人皆為被上訴人，有劉書妤國泰世華銀行活期儲蓄存款存簿、匯出匯款憑證影本及被上訴人臺灣土地銀行忠孝分行活期儲蓄存款存摺影本可稽，此資金流向為被上訴人所不爭，並經被上訴人於103年10月14日說明書自承2,000,000元係其暫借友人游寶英帳戶存放，足證系爭房地銷售總價額中之6,750,000元（2,250,000元＋2,000,000元＋500,000元＋2,000,000元）明確已由被上訴人所運用。再查劉書妤國泰世華銀行帳戶於103年1月8日至3月7日間，陸續提領現金300,000元、100,000元、149,000元及198,000元，合計747,000元，其銀行帳戶至103年4月30日止實際僅剩1萬餘元，且無其他事證足資證明該提領之現金確為劉書妤所運用。3、系爭房地訂約出售日期為102年12月1日，早在財政部以104年2月5日令、104年6月24日修法、104年10月12日令及105年3月17日令陸續發布多號函令修正免課徵特銷稅版本發布前，對被上訴人出售系爭房地之判斷不生影響。又立法者於104年1月7日修正公布特種貨物及勞務稅條例增訂第5條第1項第12款規定，明確授權財政部就銷售房地確屬非短期投機之情形得予核定免稅，並經財政部以104年2月5日令及104年10月12日令，明定23種「確屬非短期投資」免徵特銷稅事由。被上訴人所主張財政部104年2月5日令中之第9款：「因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。」係因考量該不動產係因於損害賠償而取得，且不動產變現與籌措醫藥費具直接因果關係，顯非經當事人刻意規劃安排，難謂其具投機性而予以排除，其排除理由具明確之客觀性；然本件被上訴人於97至100年間曾有多次房地買賣紀錄，其對買賣房地應有之資金負擔顯具一定經驗，其買賣系爭房地既係基於自身需求及經濟狀況之考量，爰屬其個人自我衡酌多方因素後所為之選擇，未符合財政部令釋發布之確屬非短期投機之類型，更遑論被上訴人係以其女劉書妤名義購買及銷售系爭房地，其為規避特銷稅所作之安排，容無特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定「非短期投機」情形之適用。另財政部105年3月17日令，乃係105年度實施房地合一新制後，配合104年6月24日新增訂所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定所為之公告，核非本件課徵特銷稅之適用範疇。4、依遺產及贈與稅法第5條第3款規定之立法目的，係為防杜藉買賣外觀形式達到規避贈與稅之行為，其立法目的非容讓納稅義務人作為避稅卸責之工具。被上訴人自始均未曾申報贈與稅，且劉書妤自始未對系爭房地具經濟上之占有支配權利及允受運用之事實，難謂其對系爭房地具管理、處分及受益權能，核與一般社會常情受贈人允受後，該經濟利益續存受贈人供受贈人自由運用之情形有別，被上訴人之主張應不足採。（二）罰鍰部分：本件被上訴人違反誠實申報義務，經上訴人調查後，於104年3月20日發函輔導辦理補報銷售價格及補繳應納稅額，被上訴人始依限向上訴人補申報特種貨物銷售價格7,500,000元，並繳清應納稅額750,000元。被上訴人利用他人名義銷售系爭特種貨物之情形，對其違章行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，上訴人審酌其於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款等情，按所漏稅額750,000元處以1.5倍之罰鍰計1,125,000元，已考量被上訴人之違章程度而為適切之裁罰等語，資為抗辯。
四、原審將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，係以：（一）依特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第5條第1款規定之立法理由，可知立法者為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，乃對在我國境內銷售持有期間在2年或1年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10%或15%之特銷稅。故如非屬投機炒作之情形，應有特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定之適用；至有無「利用他人名義銷售特種貨物」之情事，更須依證據認定之，其事實之認定尤須符合社會常情及一般通念，否則即屬違反證據法則。（二）依我國社會民情，父母恆有以自有資金為子女購置財產之情事。遺產及贈與稅法第5條第1項第3、5款、第10條等規定，並不以父母主動向稅捐機關申報贈與為要件。在土地公告現值及房屋評定標準價格合計未超過220萬元免稅額之情形，縱父母未為申報，仍不影響贈與之成立，故不能以父母未為申報，而否定其贈與之存在，更不能因此認父母係利用子女名義購置不動產及銷售特種貨物。又依法律體系而言，遺產及贈與稅法第5條第1項第3、5款、第10條規定之類型，係定性為贈與，且在贈與數額之認定及計算上給予優惠，則自不應復將該種情事再定性為「父母利用子女名義銷售房地」，而課徵特銷稅，否則其法律體系即屬矛盾。（三）本件被上訴人於101年9月1日以其女劉書妤（00年0月0日生，簽約時未成年）法定代理人名義與賣方王秋琴簽訂「不動產買賣契約書」購入系爭房地，並於101年9月13日以「買賣」原因完成不動產所有權移轉登記，登記所有權人為劉書妤，嗣於102年12月1日再以劉書妤（已成年）名義，將系爭房地銷售予買受人周達人。又購入系爭房地之價金520萬元，多數為被上訴人所支付，劉書妤每個月僅貼補被上訴人5,000元左右，貼補時間為期一年半左右；另關於出售系爭房地所得，被上訴人亦陳明係供其清償新台五路的房屋貸款及其他私人貸款。衡諸上揭說明，可否僅憑子女出售系爭房地後之價金回流至父母之資金流程，即遽以推論父母並無使其子女享有系爭房地所有權之實質經濟利益歸屬之意思，亦非無疑。另被上訴人於101年9月1日以其女劉書妤法定代理人名義與賣方王秋琴簽訂「不動產買賣契約書」購入系爭房地時，劉書妤尚未成年，系爭房地現值總額未超過220萬元，未達贈與申報額度，則被上訴人未為贈與申報，仍不影響贈與之成立，系爭房地於完成所有權移轉登記後，應認係劉書妤之財產。且劉書妤於102年12月1日出售系爭房地時，方甫成年，尚未結婚成家，與被上訴人仍共同生活，則其將售屋所得供被上訴人用以清償家中貸款，亦與常情無違，此種情形與單純利用不相干之他人名義購置房地之情形有別，不能因此遽認被上訴人係利用女兒名義銷售房地。（四）綜上，本件既不能認被上訴人利用其女兒劉書妤銷售系爭房地，而係被上訴人以自有資金為劉書妤購置財產贈與該不動產，則系爭房地即屬劉書妤所有。從而，上訴人認劉書妤僅為系爭房地登記名義人，實際所有權人為被上訴人，乃以被上訴人利用他人名義銷售特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依銷售價格7,500,000元按適用稅率10%（持有期間在1年以上，未滿2年），核定補徵稅額750,000元外，並按所漏稅額處1.5倍之罰鍰1,125,000元，於法即有未合等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴意旨略謂：（一）依遺產及贈與稅法第5條第3款、特種貨物及勞務稅條例第22條等立法理由，可見兩法之立法目的、課稅要件均不同，是以「父母以自有資金為子女購置財產」之類型，究係應定性為贈與行為，抑或僅純係借用子女名義買賣房地，仍應視所價購而來的財產，其法律上及經濟上管理處分權能、受益權能歸屬於何人而定，故上開兩規定並無扞格，惟原判決逕認「父母以自有資金為子女購置財產」之類型，遺產及贈與稅法已將之定性為（視同）贈與，自不應復將該種情事再定性為「父母利用子女名義銷售房地」，而課徵特銷稅，否則其法律體系即屬矛盾等語，實有不適用法規、適用法規不當之違法。（二）系爭房地是否屬被上訴人之女劉書妤之受贈財產，仍應視其對系爭房地是否確具法律上及經濟上之管理處分權能、是否享有受贈後經濟利益之歸屬而定。依本件事實以觀，實難證明劉書妤曾居於受贈人身分對系爭房地具經濟上之占有支配及允受運用之事實，殊難謂其對系爭房地具管理、處分及受益權能，核與一般社會常情，受贈人允受後該經濟利益續存受贈人供受贈人自由運用之情形實屬有別，自無適用遺產及贈與稅法第5條第3款之可能，惟原判決遽認本件應適用遺產及贈與稅法第5條第3款規定，顯有適用法規不當之違法。又本件劉書妤於系爭房地購入時尚未成年又不具資力，顯已不存在父母出資協助購物之「借貸」行為之可能；本件被上訴人在被核課本件特銷稅之前，從未曾有過任何贈與系爭房地或為子女購買系爭房地之意思表示，且依全國贈與稅資料、系爭房地移轉登記原因，均無足證明被上訴人有贈與劉書妤系爭房地之事證；復證諸被上訴人復查、訴願及起訴理由，被上訴人皆稱其係因房貸壓力致經濟困難，乃非自願出售系爭房地，益證被上訴人仍係以系爭房地所有權人自居，且其於原審程序中亦曾表述本身並無能力贈與系爭房地，是本件並無原判決所推論之情事。另「父母以自有資金為子女購置財產」係人情之常，但藉用子女名義買賣房地同屬常見，上訴人依查得事證，以系爭房地買賣行為及資金流程皆權屬於被上訴人，自應有特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之適用，惟原判決未依職權調查，遽以被上訴人主張符合人倫義理之表現，認原處分有所違誤，顯有不備理由、理由矛盾之違法。（三）系爭房地雖登記於被上訴人之女劉書妤名下，惟系爭房地實質管理、處分，以及原出資、出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者，均為被上訴人，可證被上訴人係系爭房地實質所有權人，顯該當特種貨物及勞務稅條例第4條規定之原所有權人。又查劉書妤名下並無房地，且劉書妤係於被上訴人102年12月1日以代理人身分出售系爭房地前之102年11月11日始將戶籍遷入系爭房地，俾系爭房地以劉書妤名義出售時得以適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅規定，藉以規避特銷稅之課徵意圖明確，符合特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之構成要件，上訴人依稅捐稽徵法第12條之1規定，以實質課稅原則認定被上訴人為實質所有權人，進而對被上訴人課徵特銷稅，並無不合。惟原判決認本件尚不能按特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之規定課徵特銷稅，顯有不適用法規之違法。（四）原判決不當限縮特種貨物及勞務稅條例第22條第2項「利用他人名義銷售特種貨物」之適用要件，復未審酌被上訴人有多次買賣房地之經驗，且被上訴人係於102年底銷售系爭房地，時距特銷稅自100年度開徵以來，已有相當時日，被上訴人既非首次售屋，其對買賣房產顯具一定之經驗與注意，縱非故意未申報特銷稅亦難謂無過失等情，亦有不適用法規、適用法規不當之違法等語。
六、本院按：（一）上訴人代表人原為吳英世，嗣於105年8月31日變更為王綉忠，茲據新任代表人於105年10月4日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。（二）行為時特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」（三）按特種貨物及勞務稅條例對不動產課徵特銷稅之立法，旨在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制定，其中第22條規定之立法目的，乃係為遏止納稅義務人透過借用他人名義登記不動產，達到符合同條例第5條規定不課徵特銷稅之要件，乃明定予以加重處罰，所規範者，係該不動產登記名義人僅為形式上之所有權人，關於該不動產之經濟實質、管理處分權能既係歸屬於借名人，依實質課稅原則，仍應對該實質所有權人（借名人）課徵特銷稅，並加以處罰，以杜不法；至於遺產及贈與稅法第5條第3款之立法目的，則係為防杜贈與人藉由「買賣」外觀形式隱匿贈與事實，使買受人明明享有與受贈人相同之經濟實質，卻得以達到規避贈與稅之行為，乃立法定明稽徵機關得以贈與行為視之，此一「擬制贈與」乃係立基於公平原則下，俾使享有相同經濟實質之買受人與受贈人，負擔相同的贈與稅稅賦。可見兩法之立法目的、課稅要件均不相同，是以「父母以自有資金為子女購置財產」之類型，究係應定性為贈與行為，抑或僅係借用子女名義買賣房地，仍應視所價購而來的財產，其法律上及經濟上管理、處分、及受益權能歸屬於何人而定，故上開兩規定並無扞格，惟原判決逕認「父母以自有資金為子女購置財產」之類型，遺產及贈與稅法已將之定性為視同贈與，自不應復將該種情事再定性為「父母利用子女名義買賣房地」，而課徵特銷稅，否則其法律體系即屬矛盾等語，揆之以上說明，核有解釋適用法規不當之違法，上訴意旨執此指摘，尚非無據。（四）就系爭房地之管理、處分之經濟利益歸屬而言，本件如確係贈與，則經濟利益自應歸屬受贈人劉書妤享有始為合理，惟從系爭房地出售付款之資金流向以觀，系爭房地於102年12月1日簽訂買賣契約，買賣總價款7,500,000元，除其中訂金100,000元由被上訴人簽收外，並由買方匯款2,150,000元至被上訴人臺灣土地銀行忠孝分行帳戶，匯款5,250,000元至劉書妤國泰世華銀行帳戶，劉書妤旋於103年1月8日自該帳戶匯款2,000,000元至被上訴人臺灣銀行中山分行帳戶用以清償被上訴人房屋貸款，同年3月10日及4月30日又分別匯款500,000元及2,000,000元至被上訴人友人游寶英新北市汐止區農會白雲分會及兆豐商業銀行復興分行帳戶，匯款人皆為被上訴人，此資金流向為被上訴人於原審所不爭，並為原判決確認之事實，足證系爭房地銷售總價款中之6,750,000元明確係由被上訴人所運用，至於其餘750,000元，則於103年1月8日至3月7日間陸續提領現金，且無其他事證足資證明該提領之現金確為劉書妤所運用，似與受贈人應享有經濟利益歸屬之事理不合；復從系爭房地之買賣、付款等手續全由被上訴人一手包辦，且於101年9月13日購入系爭房地後，旋於102年12月1日即賣出，劉書妤既未參與系爭房地之買賣，復未享受賣出系爭房地之經濟上利益，與受贈人允受後該經濟利益供受贈人自由運用之一般社會常情有別；本件若確屬贈與，則劉書妤為何須補貼被上訴人每月5,000元？究竟劉書妤有無居住系爭房地？其係居於受贈人之地位或女兒之身分居住系爭房地？攸關劉書妤是否曾對系爭房地具經濟上之占有支配及允受運用之事實認定，原判決未予調查審認，即遽認本件為遺產及贈與稅法第5條第3款規定之贈與，而無特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之適用，自嫌率斷，亦有認定事實不憑證據之違法。（五）按「父母以自有資金為子女購置財產」固係人情之常，但「藉用子女名義買賣房地」同屬常見，究為何者，自應依買賣之過程、動機及其他事證判斷之。查劉書妤名下並無房地，系爭房地登記在其名下，符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之非特種貨物，得免除被課徵特銷稅，對照被上訴人已持有新台五路房地，如系爭房地登記為被上訴人所有，將不符特種貨物及勞務稅條例第5條第1款「僅有一戶」之規定，而須課徵特銷稅；系爭房屋係於101年9月13日買入，102年12月1日售出，劉書妤遲至售出前之102年11月11日始將戶籍遷入系爭房地，俾系爭房地出售時符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款「辦竣戶籍登記」之要件，而得以排除課稅之規定，足見上訴人認被上訴人顯然經過刻意之安排，其規避特銷稅課徵之意圖明顯，而依稅捐稽徵法第12條之1規定，以實質課稅原則認定被上訴人為實質所有權人，進而對被上訴人課徵特銷稅，似非無據；雖被上訴人主張其因與前夫離婚，家庭驟變，不得已始出售系爭房地，惟依被上訴人在原審審理中之陳述，被上訴人原來的意思是要把錢借給女兒去買系爭房地，且依被上訴人與女兒之能力，去付房子的貸款，勉強可以支應等語（原審卷第78頁），並未敘及其與前夫離婚，究竟造成其經濟負擔如何之加重或變化？始不得已須出售系爭房地，被上訴人嗣於上訴答辯狀雖稱：係因其前夫承諾支付之每月貸款本息約6萬元，於離婚後不再支付等語，惟所述是否屬實？仍有待原審進一步查明審認，原審未予究明，即遽認本件係屬贈與，而無特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之適用，自嫌速斷。（六）綜上所述，原判決既有如上之違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又本件尚有部分事實仍待原審法院調查審認，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄發回，由原審更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
書記官 伍 榮 陞