最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第598號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 李畊新
黃義儒被 上訴 人 呂燕騰
呂久連共 同訴訟代理人 林 凱律師
蔡宜衡律師上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年12月14日臺北高等行政法院104年度訴更一字第25號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人於民國101年10月25日訂定銷售契約，出售所有坐落臺北市○○區○○段0○段000號土地（下稱332號土地）之應有部分（被上訴人呂燕騰13/4,000、呂久連91/4,000），其中被上訴人呂燕騰應有部分中之11,943,888/4,000,000,000、呂久連應有部分中之83,607,213/4,000,000,000係於101年9月24日買賣取得（下合稱系爭土地），因持有期間未逾2年，於102年4月12日分別申報並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）新臺幣（下同）372,358元（含本稅370,454元及加計利息1,904元）、2,606,488元（含本稅2,593,154元及加計利息13,334元）在案。嗣被上訴人於102年5月9日以系爭土地非屬特銷稅條例課稅範圍，申請退還已繳稅款，上訴人分別以102年8月14日財北國稅大安營業字第00000000A號及第00000000B號函（下合稱原處分）否准。被上訴人循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院（下稱原法院）以103年度訴字第161號判決駁回，本院以104年度判字第32號廢棄發回（下稱發回判決）。原法院更為審理後，為訴願決定及原處分均撤銷。上訴人應作成准予退還被上訴人呂燕騰及呂久連各372,358元、2,606,488元之行政處分之判決（下稱原判決），上訴人聲明上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠本件審理之對象及範圍，受發回判決之拘束，僅以被上訴人銷售之系爭土地是否屬特銷稅條例第2條第1項第1款前段所定「房屋及其坐落基地」之要件為限。被上訴人僅出售332號土地之應有部分，332號土地上所搭蓋之鋼棚建築及簡易木搭寮舍，非被上訴人興建或所有，故與上開法律所定「房屋及其坐落基地」之要件迥異，應歸於同款後段所定「依法得核發建造執照之都市土地」之要件。至財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函（下稱賦稅署102年4月12日函）及103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函（下稱賦稅署103年3月12日函）所稱僅需土地上有房屋即屬特銷稅條例之範圍，顯違反租稅法定主義。㈡系爭土地既不符合特銷稅條例第2條第1項第1款之要件，即無庸審視是否構成同條例第5條之規定，上訴人以被上訴人出售系爭土地不該當特銷稅條例第5條除外條款之情事，認定應課徵特銷稅，有倒果為因之違誤。又特銷稅條例第5條第1款、第2款及第11款均以同時出售「房地」「房屋及其坐落基地」為課徵要件，益徵被上訴人出售系爭土地之行為，不在特銷稅條例之規範範圍。至坐落332號土地上之鐵皮建物係建物所有人未經土地全體共有人同意違法搭建並占用，不得將其歸責於被上訴人，並對被上訴人合法處分財產之行為課予繳納特銷稅之義務。上訴人未依職權調查該建物是否為合法建物及其是否合法占用之情事，即逕予課徵特銷稅，顯有未查明事實之違誤。㈢又332號土地目前僅存簡易木搭寮舍供堆放農業用具及肥料使用，先前之鐵皮屋及建築鋼材已於審理中拆除及移置，故前經認定不符合農業用地作農業使用之因素已不復存在，而應該當土地稅法第39條之2免課徵土地增值稅之要件，依特銷稅條例第5條第4款規定，亦應排除在課徵範疇。況系爭土地所在區域之主要公共設施尚未興建完成，不能申請確定建築線，亦不符特銷稅條例第2條第1項第1款後段「依法得核發建造執照之都市土地」之要件等語，求為：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵上訴人應作成准予退還被上訴人呂燕騰、呂久連各372,358元、2,606,488元之行政處分之判決。
三、上訴人則以：依賦稅署102年4月12日函及103年3月12日函意旨，所稱房屋及其坐落基地，原則上僅以土地上有房屋為已足，不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售；倘該土地上房屋（含未辦理保存登記）係非供營業、工作或住宅使用、地上未辦保存登記之建物非出售人所有，且未坐落在其分管區域內、遭人無權占用之越界建築等情形，出售其坐落土地得視同素地。332號土地經臺北市產業發展局（下稱臺北市產發局）、臺北市稅捐稽徵處士林分處及臺北市建築管理工程處等單位勘查，其上蓋有鋼棚建物並非素地，未辦理保存登記且無申請建造執照紀錄，應係供營業及工廠使用，部分土地堆置有建築鋼材，不符農業用地作農業使用認定，符合特銷稅條例第2條第1項前段「房屋及其坐落基地」規定。況被上訴人銷售系爭土地，未訂有分管契約或分割使用，其使用收益之權及於332號土地全部範圍，亦未提供可供辨別其所出售土地範圍之證明文件，被上訴人雖主張僅出售332號土地之應有部分，且該土地上所搭蓋之鋼棚建築物非其所有；惟該鋼棚建築物可供營業、工作或住宅使用，且被上訴人未能舉證該土地係遭人占用或越界建築、地上未辦保存登記之建物未坐落在其分管區域內，其事實不明所生之不利益自應歸屬負舉證責任之被上訴人負擔。上訴人否准退還被上訴人已繳納之特銷稅，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原判決為上訴人敗訴之判決，係以：㈠依都市計畫法第17條規定，未經主管機關依法發布細部計畫之地區，本應依法限制建築，惟該地區倘能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，則由主管機關審酌是否指定建築線，核發建築執照，該土地即非土地稅法第22條第1項第4款所稱「依法不能建築」。又依法能建築之土地並不當然就能核發建築執照，仍須配合相關法令規定之要件，始能為之，內政部99年4月28日台內地字第0990071114號函並不當然適用於特銷稅條例第2條第1項第1款後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」規定；況該函係於特銷稅條例施行前發布，應非為該條例所作之解釋。從而，行為時特銷稅條例第2條第1項第1款後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，須客觀上合於都市計畫法第17條第2項但書之情形，如行為時並無前述情形，僅因有該項抽象規定，不論客觀上是否合於該但書規定要件，遽論亦屬於「依法得核發建造執照之都市土地」，顯與都市計畫法第17條第2項規定意旨不符。但如客觀上已得申請核發建造執照，行為人是否據此申請，則不影響「依法得核發建造執照之都市土地」之認定。㈡332號土地位於臺北市政府100年6月8日公告之「變更臺北市士林區社子島地區主要計畫案」（下稱社子島主要計畫案）範圍內，因細部計畫尚未公告實施，故於出售時尚未能准許依變更後計畫用途使用，依都市計畫法第17條第2項本文規定於出售時不能核發建造執照，但依同條項但書規定，例外得向主管機關申請核發建造執照之要件為：主要計畫發布2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成。惟依都市計畫法臺灣省施行細則第2條、前臺灣省建築管理規則第2條及第4條等規定意旨，都市計畫法第17條第2項所稱「能確定建築線」之情形，係指該計畫區已依有關法令規定豎立樁誌，抑或屬於面臨計畫道路、廣場、市區道路○○路或合於臺灣省建築管理規則規定之現有巷道者，方得為之。332號土地位於社子島主要計畫案範圍內，並載明以區段徵收整體開發方式辦理，該地區因細部計畫尚未公告實施，且未完成區段徵收相關工作及作業，核屬主要公共設施尚未興建完成致未能確定建築線之土地，其性質上非屬特銷稅條例第2條第1項第1款後段「依法得核發建造執照之都市土地」，無從依該規定課徵特銷稅。㈢依特銷稅條例第2條第1項第1款規定之文義解釋可知，國家依法課徵特銷稅之對象，以所有權人所出售之標的同時包含建物及其坐落之土地；或係單獨出售可供建築之都市土地為限。該條文並列「房屋及其坐落基地」2個具有獨立所有權之客體，係考量民法第799條第5項有關出售專有部分之建物應與對應之共有土地一併出售之規範使然。倘謂該條例第2條第1項第1款前段所稱「建物及其坐落基地」可包含其上有建物之土地單獨出售，何以條文後段復將可供建築之都市土地單獨規範，兩者間容有重疊及互斥之處。而將該「房屋及其坐落基地」規定，解釋為所有人連同其所有之土地及房屋一併出售，亦符合立法目的。賦稅署102年4月12日函認該條例第2條第1項第1款所稱「房屋及其坐落基地」僅以土地上有房屋為已足，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍；非但不符條文之文義解釋，亦與該規範在於健全房屋市場及強化租稅公平原則之原意有違，增加土地所有人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符。㈣被上訴人出售之系爭土地，僅為332號土地之一部分，並無任何建物，是其上之地上物是否為合法建物，或占有人係合法或非法占有，均不影響本件是否屬特銷稅條例第2條第1項第1款所定「房屋及其坐落基地」範圍之判斷。
臺北市產發局於102年4月10日會同相關人員至332號土地會勘，其部分土地種植蔬菜、果樹、竹子，或為雜木林、水池數座，木搭寮舍1間及木製遮陰棚1處，部分土地堆置有建築鋼材，另部分土地有鐵皮建物。而上開會勘紀錄表雖記載鐵皮建物作工廠、倉庫、辦公室使用，然所憑證據僅有會勘紀錄所附之照片2張，其中1張照片係鐵皮建物外觀，另1張照片則為鐵皮屋外空地堆置雜物，並無顯示作為工廠、倉庫或辦公室使用之情況，此外復無訪查現場人員之紀錄，則上開建物如何做工廠、倉庫或辦公室使用？況上述地上物現僅存一間簡陋寮舍供放置農具及肥料使用，其餘均已拆除，原處分所指系爭土地上之工作物，是否屬於房屋，而為特銷稅規範之對象，容有可議，尚難遽以採認。上訴人主張被上訴人出售土地上有供營業、工作或住宅使用之建物，即符合特銷稅條例第2條第1項第1款前段所稱「房屋及其坐落基地」，要屬速斷。從而上訴人不得依特銷稅條例第2條第1項第1款前段規定，就被上訴人出售系爭土地部分課徵特銷稅。㈤綜上，被上訴人出售系爭土地，核與特銷稅條例第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」及後段「依法得核發建造執照之都市土地」所定要件，均有未合。被上訴人以其適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1項前段規定，申請退還彼等已繳納之特銷稅，核屬有據，原處分予以否准，係屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，並求為命上訴人作成准予退還如被上訴人聲明所示金額之行政處分，為有理由，應予准許等詞，為其判斷之依據。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠特銷稅條例第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」係包括「房屋」「房屋坐落基地」，僅以土地上有房屋為已足，不因該坐落基地係屬都市土地或非都市土地、房屋與土地之所有權人是否同一而有差異，且該房屋合法與否並非所問；同款後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，則係指依法得核發建造執照，其上並無房屋之都市土地而言。又104年1月7日修正時，雖將「依法得核發建造執照」之「素地」範圍由原規定之「都市土地」增訂及於「非都市土地之工業區土地」。依其「為避免可供建築使用之非都市土地之工業區土地成為短期投機交易標的，修正本款將依法得核發建造執照之非都市土地之工業區土地納入課稅範圍」之立法理由可知，該次修正雖將「可供建築之素地」中屬「非都市土地之工業區土地」納入課稅範圍，惟就該條款前段所規定之「基地」，無論係屬都市土地或非都市土地、房屋與其坐落基地之所有權人是否同一，仍維持屬該條規定之特種貨物。賦稅署本諸職權所為102年4月12日函及103年3月12日函，並無擴張逾越母法解釋，相關條文並未限定房屋及坐落基地須屬同一人所有並同時銷售，始屬特銷稅條例課稅範圍，故不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合特銷稅條例第5條規定情形外，均屬特銷稅條例課稅範圍，上開賦稅署函釋並未違背租稅法定主義，原判決顯有判決不備理由或理由矛盾之違背法令。㈡臺北市產發局於102年4月10日所為會勘紀錄雖未顯示建物供作工廠、倉庫或辦公室使用狀況，亦無訪查現場人員之紀錄。惟會勘紀錄係由公務員依法製作之公文書，依法推定為真正，具有形式上之證明力，縱無訪查現場人員之紀錄，並無礙得作為稅捐稽徵行政訴訟上認定系爭土地上之工作物屬於房屋之證據。又法令並未明定需有照片或訪查現場人員紀錄來證明土地上之工作物是否為房屋，在無其他具體事證推翻下，臺北市產發局會勘紀錄資料已具有實質證明力，原判決顯有認定事實違背證據與論理法則。㈢被上訴人迄今未舉證證明332號土地上之建物是否經他人非法占有，衡諸一般社會常情，買賣土地時，買賣雙方會自行或委託他人勘查土地現場，是被上訴人於取得系爭土地時，難謂不知土地當時現況。又被上訴人持有系爭土地期間僅1個月，其於短時間內買進賣出，又未證明系爭土地係遭他人非法占用，顯屬基於短期買賣獲利之用，合於特銷稅條例立法規範意旨。至臺北市稅捐稽徵處士林分處104年10月30日函附之照片，與被上訴人101年10月25日訂約出售系爭土地時情形不同，無從援引認定系爭土地上之建物非屬房屋等語。
六、本院查：㈠上訴人之代表人原為何瑞芳，106年1月16日改由許慈美擔任
，玆據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許；另原判決業已認定系爭土地非屬特銷稅條例第2條第1項第1款後段「依法得核發建造執照之都市土地」，無從依該規定課徵特銷稅，兩造對此部分並無爭議，上訴意旨亦未指摘及此，故就此部分不再贅述，均先予敍明。
㈡經核原法院為上訴人敗訴之判決，固非無見。惟查：
1.按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1項定有明文。準此，納稅義務人依上開規定申請退稅者，應具備其適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款為要件，並就該事實負舉證責任。
2.次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」亦分別為行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第4條第1項、第7條及第16條第1項所明定。據此可知，立法者衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低、甚或無稅負之不公平現象，為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定之情形外，均明定為特種貨物之項目。凡屬於特銷稅條例第2條第1項第1款「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地者」之特種貨物而不屬於免徵特銷稅範圍者，不論其屬單獨所有、共有或個別所有，是1次銷售或數次銷售或分別銷售或個別銷售，均不變更其為課徵特銷稅客體之事物本質，其納稅義務人有依法納稅申報之義務。又雖房屋須定著於土地，無法完全脫離土地而獨立存在，惟因我國現行法制係將土地及其定著物均明定為不動產之一種（民法第66條第1項規定參照），致房屋與基地之物權得分屬不同人所有，且除公寓大廈管理條例第4條第2項暨民法第799條第5項針對區分所有建物專有部分及其基地明定不得分離而為移轉等特別規定外，房屋（無論有無辦理保存登記）與基地均得分別為單獨交易甚至短期投機炒作之客體。況無論房屋或其坐落之基地，只要其中之一漲價，均將提高居住者之負擔（包括買受人及承租人），非但可能使鄰近周邊之房地價格產生比價連動之外溢效應，亦將間接帶動物價上漲。是基於文義解釋、體系解釋及特銷稅條例第2條第1項第1款之立法目的，並避免藉人為操控以規避特種貨物及勞務稅之漏洞，凡土地上坐落有房屋，無論該房屋是否領有使用執照或辦妥保存登記，凡持有期間未逾2年，該「房屋及其坐落基地」即屬特銷稅條例第2條第1項第1款本文前段所定之「特種貨物」。是以賦稅署102年4月12日及103年3月12日函謂：「特銷稅條例第2條第1項第1款……所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍……」及「依特銷稅條例第2條第1項第1款規定……上開條文所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。」係本於上開法律意旨所為之解釋，並無違背稅捐法定主義、法律保留原則及增加法律所無之限制，自得予以適用。原判決認特銷稅條例第2條第1項第1款前段規定，課徵特銷稅之對象，以所有權人所出售之標的同時包含建物及其坐落之土地；或係單獨出售可供建築之都市土地為限，不包含其上有建物之土地單獨出售在內，賦稅署102年4月12日及103年3月12日函釋意旨與特銷稅條例第2條第1項第1款規定之文義解釋不符，亦與該規範在於健全房屋市場及強化租稅公平原則之原意有違，增加土地所有人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，所持見解與特銷稅條例第2條第1項第1款前段規定之立法意旨不符，自有錯誤適用上開規定之情事。上訴意旨執詞指摘，求予廢棄，尚非無據。
3.另依原判決所確定之事實，北市產發局於102年4月10日至332號土地會勘時，曾製有會勘紀錄表上載「部分土地種植蔬菜、果樹、竹子，或為雜木林、水池數座，木搭寮舍1間及木製遮陰棚1處，約15、20平方公尺，放置農業資材、器具，另部分土地有鐵皮建物，面積分別約為141公平方公尺，作工廠、倉庫、辦公室使用，部分土地堆置有建築鋼材，面積約230平方公尺。」並拍攝照片2張為附件，其中1張照片係鐵皮建物外觀，另1張照片則為鐵皮屋外空地堆置雜物等情，核與卷證資料相符。而原判決逕以被上訴人僅出售332號土地之應有部分，並非連同建物及其坐落基地同時處分，與特銷稅條例第2條第1項第1款所定「房屋及其坐落基地」之要件有異，即撤銷原處分。對於332號土地上之木搭寮舍、木製遮陰棚、鐵皮建物等地上物之屬性並未予以查明，亦未就其建造始末、所有權歸屬及是否經非法占用等事實為認定，致本件系爭土地是否得例外排除特銷稅條例第2條第1項第1款規定之適用尚有疑義，故本院無從自為判決。爰將原判決予以廢棄發回，著由原法院詳為調查審認，另為適法裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 欣 蓉法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 11 月 1 日
書記官 莊 俊 亨