最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第508號再 審原 告 江林夏桑
江碧津江雅萱江郁蕙江郁美江鴻佑共 同訴訟代理人 邱明洲 會計師再 審被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間申請退還遺產稅滯納金及滯納利息事件，再審原告對於中華民國104年8月13日本院104年度判字第455號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院104年度判字第455號判決及臺中高等行政法院103年度訴字第382號判決，關於遺產稅滯納金加徵利息部分暨各該訴訟費用均廢棄。
廢棄部分之訴願決定及原處分均撤銷；再審被告應作成准予退還再審原告遺產稅滯納金加徵利息新臺幣肆仟柒佰柒拾叁元之行政處分。
再審原告其餘再審之訴駁回。
廢棄改判部分之再審前第一審、上訴審及再審訴訟費用均由再審被告負擔；駁回部分之再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告之被繼承人江錦洲於民國96年6月8日死亡，再審原告經准展延，並依限於96年12月10日辦理遺產稅申報，再審被告依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）9,747萬1,204元、遺產淨額7,979萬4,320元及應納稅額2,658萬4,971元；嗣經復查決定，變更核定應納稅額為2,416萬3,489元，再審被告遂依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書通知再審原告繳納本稅外，並加計行政救濟利息82萬5,938元，展延限繳日期至100年10月25日。再審原告不服提起訴願，惟逾限繳日30日未繳納復查決定半數稅款或提供擔保，再審被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，於100年12月20日移送法務部行政執行署臺中分署強制執行。再審原告於101年2月10日繳清應納稅額2,416萬3,489元、應納稅額半數加徵15%之滯納金181萬2,261元、應納稅額利息3萬1,819元、滯納金加徵利息4,773元及行政救濟利息90萬1,370元。嗣被繼承人江錦洲遺產稅案，經本院102年度判字第402號判決駁回再審原告上訴而告確定在案，再審原告乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定，僅須加計行政救濟利息，無須加徵滯納金及滯納利息為由，具文向再審被告請求退還前開溢繳之滯納金及滯納利息。案經再審被告以103年3月17日中區國稅民權服務字第1030602109號函復否准其申請（下稱「原處分」）。再審原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審103年度訴字第382號判決駁回（下稱「原判決」），提起上訴，復經本院104年度判字第455號判決駁回上訴而確定（下稱「原確定判決」）。再審原告以原確定判決所適用之法律有牴觸憲法疑義，據以向司法院大法官聲請解釋，並經作成釋字第746號解釋，再審原告遂以原判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第2項之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：再審原告向司法院聲請解釋憲法，經司法院作成釋字第746號解釋，宣告遺產及贈與稅法第51條第2項關於滯納利息之加徵規定違反比例原則，自解釋公布之日起失其效力，是原確定判決關於滯納利息3萬6,592元部分應予廢棄等語，並聲明：原確定判決及原判決關於滯納利息部分均廢棄；訴願決定及原處分關於滯納利息部分均撤銷；再審被告應作成准予退還遺產稅滯納利息3萬6,592元之行政處分。
三、再審被告則以：司法院釋字第746號解釋宣告違憲者僅限於滯納金加徵利息部分，而未及於應納稅款加徵利息部分，惟再審原告主張退還之遺產稅滯納利息3萬6,592元，係包括應納稅額利息及滯納利息，是本件自滯納期限屆滿之次日起至繳納日止（100年11月25日起至101年2月10日止），依郵政儲金匯業局1年期定期存款利息利率，按日加計之滯納利息為4,773元，故應退還遺產稅滯納利息4,773元部分廢棄，其餘部分駁回等語，資為抗辯。
四、本院判斷如下：㈠按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依
當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」及「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。……（第3項）依第273條第2項提起再審之訴者，第1項期間自解釋公布當日起算。」行政訴訟法第273條第2項及第276條第1項、第3項分別定有明文。查司法院釋字第746號解釋係再審原告據原確定判決向司法院聲請所作成，是依前揭規定，再審原告應於解釋公布當日起算30日之不變期間內，對原確定判決提起再審之訴。司法院釋字第746號解釋係於106年2月24日公布，再審原告於106年3月20日提起本件再審之訴，未逾法定不變期間，合先敘明。
㈡次按司法院釋字第746號解釋第三段：「遺產及贈與稅法第
51條第2項規定：『前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。』就應納稅款部分加徵利息，與憲法財產權之保障尚無牴觸；惟就滯納金部分加徵利息，欠缺合理性，不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起失其效力。」並於理由書第三段進一步闡釋：「系爭規定三（即遺產及贈與稅法第51條第2項規定，下同）就應納稅款加徵利息部分，與憲法保障財產權之意旨尚無牴觸；就滯納金加徵利息部分，違反比例原則：系爭規定三規定，應納稅款及滯納金，應自滯納金之滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，性質屬填補給付遲延之法定損害賠償（民法第233條第1項規定參照）。就復查決定之應納稅額，如納稅義務人依法提起訴願，且繳納應納稅額半數者，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，暫緩移送強制執行，如未繳納，就該應納稅額半數獲有消極利益，系爭規定三就此部分規定應加計利息，一併徵收，與憲法保障人民財產權之意旨尚無牴觸（本院釋字第311號解釋參照）。至於系爭規定三就滯納金加徵利息部分，滯納金既係為督促人民如期繳納稅捐而設，依其性質並無加徵利息之餘地；且滯納金兼具遲延利息之性質，如再加徵利息，係對應納稅額遲延損害之重複計算，欠缺合理性，不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起失其效力。」準此，司法院釋字第746號解釋僅宣告遺產及贈與稅法第51條第2項關於就滯納金加徵利息部分，因欠缺合理性，不符憲法比例原則，而與憲法保障人民財產權之意旨有違，應自該解釋公布之日起失其效力；至於同條項關於就應納稅款加徵利息部分，則與憲法財產權之保障尚無牴觸。
㈢本件再審原告不服原處分，提起訴願遭駁回後，向原審提起
行政訴訟，經原判決駁回，再審原告不服，提起上訴，亦經本院原確定判決駁回其等上訴而確定。嗣再審原告聲請司法院解釋，經司法院作成釋字第746號解釋，再審原告乃依行政訴訟法第273條第2項規定提起本件再審之訴。經核，原確定判決係以人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，依遺產及贈與稅法第30條規定，人民應於法定期限繳納遺產稅，如有逾期，依遺產及贈與稅法第51條規定，即按滯納金加徵利息，因而維持再審被告所為之原處分關於滯納金加徵利息部分，而駁回再審原告此部分之上訴。惟因司法院釋字第746號解釋已明示遺產及贈與稅法第51條第2項關於就滯納金加徵利息之規定，欠缺合理性，不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違，應自該解釋公布之日起失其效力。是應認再審原告就滯納金加徵利息提起本件再審之訴部分為有理由，原確定判決關於滯納金加徵利息部分應予廢棄。
㈣又原判決係以再審被告對再審原告所作成原處分關於滯納金
加徵利息部分，符合遺產及贈與稅法第51條第2項規定為由，駁回再審原告此部分之訴。揆諸前揭司法院釋字第746號解釋意旨，遺產及贈與稅法第51條第2項關於就滯納金加徵利息之規定部分既已牴觸憲法，則原判決依據該規定維持訴願決定及原處分關於滯納金加徵利息部分，即有適用法規不當之違法。則再審原告聲明廢棄原判決關於滯納金加徵利息部分，並撤銷訴願決定及原處分關於滯納金加徵利息部分，亦為有理由，應予准許。
㈤再審被告就本件遺產稅滯納金加徵利息之計算，係自再審原
告滯納期限屆滿之次日即100年11月25日起至繳納日即101年2月10日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利息利率，按日加計滯納利息為4,773元〔滯納金362萬4,523元×1/2×（
1.08%×37/365+1.37%×41/365）＝4,773元〕，業據再審被告陳明在卷，至於再審原告主張本件遺產稅滯納利息3萬6,592元部分，則係誤將應納稅額之遲延利息3萬1,819元〔應納稅額2,416萬3,489元×1/2×（1.08%×37/365+1.37%×41/365）＝3萬1,819元〕予以併計在內，且司法院釋字第746號解釋就遺產及贈與稅法第51條第2項關於就應納稅額加徵利息之規定，闡明其與憲法財產權之保障尚無牴觸。則再審原告依據稅捐稽徵法第28條規定，於請求判命再審被告應作成准予退還遺產稅滯納金加徵利息4,773元之範圍內，為有理由，應予准許；逾此範圍之請求，則屬無據，為顯無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第278條第2項、第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 9 月 19 日
書記官 張 玉 純