最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第645號上 訴 人 財政部關務署基隆關代 表 人 陳瑜朗訴訟代理人 施秀如被 上訴 人 統園企業股份有限公司代 表 人 王繼中上列當事人間關稅法事件，上訴人對於中華民國106年3月16日臺北高等行政法院105年度訴字第1259號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人委由誠昌報關有限公司於民國103年3月28日向上訴人報運進口日本產製難消化性麥芽糊精FIBERSOL-2及FIBERSOL-2AG乙批（進口報單號碼：第AA/03/0966/1001號，下稱系爭貨物），申報稅則號別均為第3505.10.10號「糊精」，稅率10％，電腦核定按C3（應審應驗）方式通關，依關稅法第18條第2項規定，於103年4月2日准被上訴人繳納相當金額保證金，先行驗放，事後再加審查；嗣上訴人審核結果，將來貨均改歸列稅則號別第1702.90.90號「其他，包括轉化糖與其他糖及糖漿混合物，在乾燥狀態下含果糖重量50％者」，按稅率25％核課進口稅款（下稱原核定處分），乃於103年10月29日掣發103年第AAZ0000 0000000號海關進口貨物各項稅款繳納證兼匯款申請書（下稱103年稅款繳納證），並以所提供之保證金全數抵充應徵稅費結案。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以被上訴人申請復查已逾30日法定不變期間為由，作成104年8月18日基普業一字第1031051436號復查決定：「復查不受理。」。嗣上訴人參財政部關務署（下稱關務署）就是類貨物釋復結果，依行政程序法第117條規定變更103年稅款繳納證，改列稅則號別第3913.90.90號「其他天然聚合物及改質天然聚合物，初級狀態」，稅率5％，惟應納關稅稅額部分，因系爭貨物業於103年4月2日押款放行，前揭稅款繳納證於103年11月5日始送達被上訴人，已逾法定核課期間，乃以104年9月7日基普業字第1041024027號函，依關稅法第18條第2項規定，視為依納稅義務人之申報核定，即以稅率10％核課應納稅費（下稱原處分）。被上訴人對原處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原判決為「訴願決定、復查決定及原處分不利於被上訴人（即「按原申報稅則號別第3505.10.10號、稅率10％核課應納稅費」）部分均撤銷」之判決。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）關稅法第18條第1項及第2項配合海關事後稽核制度之實施，為加速通關速度，將依納稅義務人之申報事項，先行徵稅驗放，事後再審查，並明訂海關應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人應補或應退稅額，逾期視為業經核定。又按關稅法第45條、第47條及訴願法第14條等規定，於行政救濟程序中有經海關重新審核或改列稅則者，因處於行政救濟程序而尚未確定，自應受其拘束。本件被上訴人於103年3月28日申報進口系爭貨物，於同年4月2日依關稅法第18條第2項規定，由被上訴人繳納保證金後先予驗放，則本件關稅之法定核課期間原則上應為103年10月3日，惟上訴人遲於103年11月5日始送達本件稅款繳納證，被上訴人於103年12月9日向上訴人提起復查，雖遭上訴人作成復查不受理之決定，但在被上訴人提起訴願之期限（104年9月19日）前，上訴人已自承原核定之稅則與關稅有誤，另於104年9月7日以基普業一字第1041024027號函（下稱上訴人104年9月7日函）變更原核定（改列稅則3913.90.90，稅率5％），上訴人自應依上訴人104年9月7日函所生之規制效果，重新核定稅率為5％，其核課期間即應依關稅法第45條之規定計算，惟上訴人逕以本件應依關稅法第18條第2項視為業經核定，違反行政程序法理。（二）上訴人據財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函釋之意旨，主張稅則號別之核定處分，不受關稅法第18條所定之關稅核課期間限制，故其在放行翌日起6個月後仍得將進口貨物歸列正確之稅則號別，但關稅之核定仍應受關稅法第18條之限制。惟上訴人忽略本件關稅之核定仍處行政救濟階段而未核課確定，若如上訴人所稱「只要放行翌日起算滿6個月後所有關稅案件皆視同核課確定」者，則所有關稅之復查、訴願及行政訴訟案件之相關納稅義務人權利保障之規定將全部形同具文。又本件訴願決定已認定上訴人104年9月7日函，將原稅款繳納憑證之處分部分撤銷，上訴人既已依職權啟動訴願法第80條第1項之依職權撤銷之程序，行政行為即應符合平等原則或比例原則。另依財政部47台財參發第8326號令之意旨，行政程序雖有程序不合實體不究之法理，但只要該行政處分自覺確係違法者，為貫徹人民權利之保障，行政機關即應有義務撤銷變更，故本件上訴人在被上訴人申請訴願前已自覺原對系爭貨物之稅則適用為有誤，而變更稅則之核定，其效力自應及於尚未核課確定之關稅核定，應受財政部47台財參發第8326號令之規範。（三）依關稅法第18條之立法理由，未排除上訴人不能為對被上訴人為更有利之處分，上訴人既已認定本進口貨物之適用稅則為3913.90.90，即絕無權割裂適用稅則與應納稅額，認應納稅額仍應依關稅法第18條之規定，否則即有違司法院釋字第385號解釋之意旨。縱認本件關稅於103年4月2日放行之翌日起6月屆滿日確定（假設語氣），上訴人既以104年9月7日函變更事實認定，將系爭貨品應適用之稅則予以改變，自屬依行政程序法第117條所為而不受關稅法第18條之影響，故本件應審酌者，實為上訴人有無權就系爭貨品割裂適用稅則與稅率。退步言，關稅法第18條第2項係指進口人繳納相當金額之保證金，先行驗放者，海關若未於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期即應視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。惟本件上訴人係逾放行後6個月內之期限始核定應納稅額，則本件即非關稅法第18條第2項所規範之情形。況上訴人逾放行之翌日起6個月始核定本件應納稅額，其核定嚴重違反關稅法第18條第2項之規定，顯見上訴人之核定未符論理及經驗法則，自應予以撤銷等語，聲明求為判決：原處分（含復查決定）及訴願決定不利於被上訴人部分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）核課稅捐處分於行政救濟程序確定後，具有形式存續力，不能再以通常之救濟程序加以變更或撤銷。又行政程序法第117條第1項前段規定，僅係賦予行政機關依職權自為撤銷違法之行政處分，並非於法定救濟期間經過後，另給予人民得請求撤銷違法行政處分之權利；縱於法定救濟期間經過後，原處分機關依職權撤銷已告確定行政處分之全部或一部，如係將原行政處分全部撤銷，因原對行政處分相對人之規制效果已全然消滅，自係對其有利；若原行政處分僅係經一部撤銷者，該撤銷部分之規制效果消滅，自亦屬對其有利，而未撤銷之部分，僅是維持原確定且該當事人已無權請求原處分機關或其上級機關撤銷之狀態而已，並未對該當事人發生新的規制性之法律效果，致對其法律上之權益產生新的損害，即未損害被上訴人之權利或利益。本件上訴人104年9月7日函包括稅則號別核定處分及核定應納稅額部分，係因系爭稅款繳納證逾關稅法第18條法定核課期間始送達，應按被上訴人之原申報核計，爰將納稅義務人原申報稅率10％部分以外之應納關稅稅額部分撤銷，惟就稅率10％核計應納稅費部分，僅是維持原確定之狀態，並未對該當事人發生新的規制性效果，是此部處分應於原稅款繳納證復查期間屆滿時即告確定，自難認被上訴人有權利保護之必要。
（二）按為加速貨物通關，海關採用「先放後核」辦法，就進口貨物先行徵稅或繳付保證金（押款）驗放，事後再加審查，而為早日確定案件是否應行補退，爰規定海關事後審查之期間為6個月（關稅法第18條立法理由參照）。準此，海關按關稅法第18條第2項規定，依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，倘未於貨物放行之翌日起6個月內核定其關稅應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定關稅應納稅額。本件系爭貨物原申報稅則號別第3505.10.10號，稅率10％，於103年4月2日依關稅法第18條第2項押款放行，嗣以103年稅款繳納證改列稅則號別第1702.90.90號，稅率25％，並於同年11月5日送達被上訴人，故本件應納關稅稅額應視為依被上訴人之申報核定；103年稅款繳納證按稅則號別第1702.90.90號、稅率25％核計稅費，即有違誤，上訴人乃依行政程序法第117條規定，以上訴人104年9月7日函重新核定稅則號別為第3913.90.90號，並按原申報稅則號別所定稅率10％，及原申報完稅價格7,798,426元，核課應納關稅稅額為779,842元（計算式：7,798,426×10％，即原處分），洵非無據。（三）海關於貨物進口時，除依法課徵進口關稅外，有關之營業稅及推貿費，亦委由海關徵收之〔加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條及貿易法第21條參照〕。而營業稅法第20條第1項規定營業稅之稅基係按關稅完稅價格加計進口稅（即關稅）後之數額；貿易法第21條之1第2款規定應徵之推貿費，亦係以輸入貨品之關稅完稅價格為準據。然查上訴人未就系爭貨物之完稅價格予以增估，關稅稅額亦依關稅法第18條第2項，視為依被上訴人之申報額核定，則本件計算應徵之營業稅及推貿費時，自應以原申報完稅價格及前開視為核定之關稅稅額為計算基準，是上訴人據此核定本件營業稅及推貿費分別為428,913元〔計算式：（7,798,426+779,842）×5％〕及3,119元（計算式：7,798,426×0.04％），亦屬有據。（四）按財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函釋之意旨，關稅法第18條「視為業經核定」者，僅發生關稅應納稅額視為業經核定之法律效果。本件經參據財政部關務署稅則法制組釋復上訴人（103）基關字0057號進口稅則分類疑問及解答函意旨，認系爭貨物原核定稅則號別第1702.90.90號非屬妥適，爰重新核定稅則號別為第3913.90.90號，於法並無不合。又財政部47年台財參發第8326號令之意旨，在於原處分如經訴願、行政訴訟程序上之理由決定維持者，雖已具有形式上之確定力，但尚未具有實際上之確定力，如果原處分官署認為該項原處分確有違背法令之規定，則為公益上之理由，仍可再依職權糾正。惟本件經行政救濟程序，上訴人104年9月7日函為系爭進口貨物重新歸列正確之稅則號別，並無違誤，且對被上訴人並無不利；另對於關稅之核課之疑義，因上訴人未於貨物放行後6個月內核課，罹於關稅法第18條第2項之核課期間，系爭稅款繳納證之核發於法有所未合，其形式存續力業經上訴人104年9月7日函予以部分撤銷，此一變更符於47年台財參發第8326號令及行政程序法第117條之意旨，原處分按原申報核定應納稅額洵無違誤，應予維持。（五）依財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函釋意旨，關稅法第18條第1項、第2項所規定之6個月期間，宜解釋為關稅之核課期間。又有實務見解以上開函釋並未變動原有關稅法相關規定，乃主管機關本於職權就所適用之法律為詮釋，核未違反關稅法第18條之意旨。另關稅法第18條第1、2項雖未如稅捐稽徵法第21條有核課期間之明文，惟究其文義係指海關原則上應於一定期間內，按個案情形核定具體的租稅債權，應屬行使核定權之期間，並非指稅捐得徵收之時效；至於核課期間之法律性質，應為法律明文之特殊期間規定。且本件依關稅法第18條第2項規定，應以系爭來貨於103年4月2日押款放行，上訴人核定之103年稅款繳納證於同年11月5日方送達被上訴人，已逾法定6個月期間，屆期視為依納稅義務人之申報核定其應納稅額，從而原103年稅款繳納證所為核定已非妥適，上訴人以上訴人104年9月7日函變更103年稅款繳納證中關於超過原申報部分之核定，洵無違誤。（六）依關稅法第18條第2項及關稅法施行細則第8條第1項規定，海關依關稅法第18條第2項命被上訴人繳納相當金額之保證金所製作之第AAZ00000000000號國庫專戶存款收款書兼匯款申請書（下稱國庫專戶存款收款書），對被上訴人財產權及系爭貨物之擔保放行具對外規制法律效果，而屬行政處分之一種，惟其與為稅費核定所核發之103年稅款繳納證，則因賦予被上訴人之法律效果不同，而屬截然相異之處分。又本件所涉之國庫專戶存款收款書已載明存款種類為「押金」，且未如稅費繳納證同時記載繳交細目等，國庫專戶存款收款書所為「押金」核定應與本件稅款繳納證之「稅費」核定處分為相異之行政處分。另被上訴人自始未就該國庫專戶存款收款書所為押金核定為爭執，該押金之核定已告確定，且按被上訴人起訴書所載，被上訴人僅以稅款繳納證為本件撤銷訴訟之訴訟標的等語，資為抗辯。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）關稅法第18條採用繳納保證金「先放後核」事後審查（按保留事後審查），事後審查之時限為法定之「6個月」，此一「6個月」期限，乃課予海關等機關應及時核定進口貨物稅則號別及確定稅費之義務，因此海關等機關若逾6個月之期限始核定進口貨物稅則號別（及因此計算之稅費時），因可歸責於海關機關逾越法定期間（核課期間屆滿），而進口關稅之核課應按納稅義務人申報之稅則號別而確定；基於課稅處分『存續力』之要求，原則上海關等稽徵機關及納稅義務人均不得再嗣後主張應適用正確稅則號別及依相對應之稅率核算稅費。又財政部100年3月14日函釋未逾越關稅法第18條之立法原則、法律授權及違反法律保留原則，應可適用。另當事人自行申報之較高稅率稅則號別並繳納保證金先行驗放後，海關等機關未能於六個月內核定正確稅則號別及據以計算之稅費額，則關於當事人自行申報而已繳納關稅稅額（保證金），於本件之關稅稽徵程序形式及實質尚未確定前，且被上訴人對海關核定（正確）稅則號別遲延，有過失或重大過失情形下，及參照法律實質之正確性之維護等原則，自應解釋應併同稅則號別及稅額（特別是本件訟爭稅額部分），均尚未發生關稅法第18條第1、2項視為核定『確定』之效力，以確保納稅義務人之權利；同時，參考關稅法第18條第1、2項最初立法理由（63年7月27日增訂），於重行核定正確之稅則號別及正確之稅費後，如有溢徵稅款者，應通知納稅義務人具領。（二）本件系爭貨物於103年9月4日（尚在系爭貨物6個月法定核課期限內）上訴人（103）基關字0057號進口稅則分類疑問及解答函，即認為宜歸列稅則號別3913.90.90號，而上訴人103年10月29日為103年稅款繳納證前，即應知悉系爭貨物應歸列為3913.90.90號（稅率5％）而非應依被上訴人申報稅則號別3505.10.10號（稅率10％），更非03年稅款繳納證之稅則號別第1702.90.90號（稅率25％），因此被上訴人於關稅法第18條法定核課期間內，未適用正確之稅則號別及該號別之稅率計算之進口關稅等稅費，惟被上訴人無職權認定系爭貨物之正確稅則號別而無重大過失或過失，因此原處分撤銷03年稅款繳納證，另核定系爭貨物原稅則號別為3913.90.90號（稅率5％）固屬合法，但誤解關稅法第18條第1、2項視為核定「確定」之效力（因本件程序尚未終結且被上訴人無重大過失或過失），仍按被上訴人進口系爭貨物時，原申報稅則號別3505.10.10號相對應之稅率10％計算應納進口關稅等稅額779,842元部分自不合法，應予撤銷。被上訴人訴請撤銷之理由雖然與上開論述不同，但結論並無二致，仍應准許。（三）查系爭貨物，於關稅法6個月視為核定法定期限屆至前，上訴人早於103年9月4日（即上訴人（103）基關字0057號進口稅則分類疑問及解答函）即知悉系爭貨物應歸列稅則號別3913.90.90號，稅率5％，然上訴人不於103年10月1日前及時適用正確之稅則號別及確定（依相對應之稅率計算）稅費，因此原處分所產生之不利益，本難以歸諸於被上訴人負擔。又依本件整個過程言，被上訴人對103年稅款繳納證以迄原處分，對稅則號別核定後應適用之稅率不論是稅率25％，或稅率10％均表不服；且上訴人於103年9月23日記載「更改報單資料」、「押款報單重新計稅」、「稅則號別待決」，因此上訴人在103年10月1日前，已知悉依被上訴人申報計算之稅額本不合法（方須重新計稅等），因此被上訴人主張本件系爭貨物有關原處分核定稅費部分，從整體觀察並未確定，亦未經視為核定而確定，核自有理由。另本件原處分主旨即載明，上訴人就本件系爭貨物重新核定系爭貨物原核定稅則號別為3913.90.90號（按稅率5％），並於說明一載明，依據行政程序法第117條規定辦理；因此原處分主旨所稱之重新核定，即是依職權將103年稅款繳納證均予撤銷，參照行政程序法第117條、第118條等意旨，103年稅款繳納證因上訴人職權撤銷而溯及失效，因此上訴人抗辯103年稅款繳納證已經確定，被上訴人起訴不合法，且無權利保護必要云云，自有嚴重誤解而不足採。且參酌上訴人103年稅款繳納證及其復查決定等內容，可見上訴人就103年稅款繳納證並非以逾越關稅法第18條第1、2項之法定期間而撤銷，而以另理由（即不合法）駁回被上訴人之復查申請，依行政程序法第117條之意旨，原處分撤銷原核定處分並為另一新的核定稅則處分，二處分均係針對本件系爭貨物所為之處分，且被上訴人對103年稅款繳納證及原處分之表示一連串之不服，又均有密切關連且不可分，因此本件關稅之核課之稽徵程序，因被上訴人提起行政爭訟，自尚未確定。況原處分改定進口關稅之稅則，相對應之關稅等稅費額亦必然隨同變動，上訴人主張本件新核定系爭貨物原核定稅則號別為39
13.90.90號（按稅率5％），但原處分仍維持原核定以稅率10％計算被上訴人應納稅費部分云云，顯對關稅稅額計算亦有誤會。（四）關稅債務具體金額核定，是由進口貨物即計稅基礎整體數量化後，依該貨物之應歸類稅則號別核定，再依該稅則號別相對應之稅率，計算納稅義務人應負之關稅。因此，稅則號別之變更影響稅率變動，併連帶影響納稅義務人具體關稅債務之金額。本件原處分重新核定系爭貨物之進口稅則號別為3913.90.90號，即撤銷103年稅款繳納證而為本件新核定處分，自應按新核定之稅則號別及相對應之稅率，計算被上訴人應繳納之進口關稅金額；惟原處分誤解關稅法第18條第1、2項視為核定『確定』之效力，併誤會財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函，於本件被上訴人原申報稅則號別之稅率高於原處分嗣後適用較低稅率正確稅則號別之事實不同，仍將核定稅則號別及據此計算應納關稅稅額規定強加區分，而按被上訴人進口系爭貨物時原申報稅則號別3505.10.10號相對應之稅率（10％）計算應納進口關稅等稅額779,842元，自不合法。又被上訴人於系爭貨物申報進口報關齊備文件，並無過失或重大過失情形，而上訴人核定系爭貨物之稅則號別逾越法定核課期間6個月，且漠示核課期間內之103年9月4日上訴人（103）基關字0057號進口稅則分類疑問及解答函，依「實質之法律正確性原則」之說明，本件原處分未一併重行核定正確之稅則號別及正確之稅費，自不合法，為「訴願決定、復查決定及原處分不利於被上訴人部分均撤銷」之判決等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴意旨略謂：（一）關稅法第18條第2項之文義解釋，並未如德國租稅通則之法理，推論稅則號別核定之變更與關稅核定結果不一，且被上訴人對稅則號別無重大過失或過失時，即可排除系爭規定明文法律效果等構成要件之明文。又觀諸次修法理由，亦著眼於通關便捷，均未載明是否因其他情事而得排除條文明定之法律效果，鑑於租稅法律主義、法律保留原則，上訴人於是類案件實已盡力於現行法中尋求退稅之各種可能性，然於此法令不備、退稅於法無據，且法已明文時效規定情形下，僅得依法行政，依關稅法第18條第2項明文之法律效果，按被上訴人之申報核定應納稅額，則原判決增加法無明文之排除時效規定之例外，並據以排除法已明文之法律效果適用，與法容有未合。另關稅法第18條第2項規定所稱「屆期視為核定」者，依財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函、本院105年度判字第421號判決等意旨，僅止於關稅「應納稅額」，且上訴人自始均未主張6個月期間經過後即屬核課確定，而係期間經過後，上訴人僅得依關稅法第18條第2項規定「逾期視為業經核定」之法律效果為關稅稅額之核定。惟原判決增添法無明文之「無過失或重大過失」、「原申報之稅則號別之稅率高於原處分嗣後適用較低稅率正確稅則號別」作為要件，逕自按「通體觀察」、「通案觀察」解釋方式，認定本件之關稅稽徵程序形式及實質均未確定，顯已逸脫法條文義解釋、立法意旨及上揭函釋範圍，顯有不適用法規、適用不當之違法。（二）本件系爭貨物於103年4月2日放行，雖經103年9月4日（103）基關字第0057號進口稅則分類疑問及解答函復予以說明，然系爭貨物是否屬天然聚合物或改質天然聚合物仍有疑義，逐一再函請鑑定機構再行確認，直至鑑定機構於104年3月3日食研檢字第1040000788號函方確認系爭貨物為改質之天然聚合物，是以103年9月23日之通關時點，系爭貨物於海關進口貨物通關狀態查詢系統中，押金原因消失仍顯示係因「稅則待決」，且系爭紀錄僅係內部作業流程紀錄，於正式核發稅單前，尚無對外之法律效果，此一主張均於原審程序中提出，惟原判決未予詳察，逕自認定上訴人於法定不變期間內即已「明確知悉」應歸列之稅則號別而不為正確核定，並未據上訴人之聲請為事實調查，顯有認定事實與所憑證據不符，違反論理及經驗法則，不備理由或理由矛盾之違誤。（三）上訴人於103年10月29日核發103年稅款繳納證，因被上訴人未於送達後30日內提起行政救濟而告確定，故被上訴人提起復查，經上訴人為復查不受理之程序駁回，於法洵無不合。惟上訴人嗣後發現103年稅款繳納證於核定時已罹於關稅法第18條第2項之法定期限，則103年稅款繳納證逾越原申報稅額部分已有未當，爰以原處分撤銷103年稅款繳納證，包括原稅則號別核定及逾越原申報10％部分，是原處分當屬有利於被上訴人之變更，被上訴人提起撤銷訴訟應無訴訟利益，且無權利保護必要性，惟原判決逕以「通體觀察」等論述，將已確定之103年稅款繳納證納入本件審查範圍，顯與本院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議、106年度判字第105號判決等意旨不符。退步言，縱認原處分將103年稅款繳納證整體撤銷，依行政程序法第118條之規定，亦僅回復103年稅款繳納證作成前即已逾越關稅法第18條第2項6個月不變期間之事實狀態，惟原判決不查，認原處分撤銷103年稅款繳納證後回復原核定處分前之狀況時，仍於6個月法定期間內云云，顯見原判決認定事實、適用法規顯有不當等語。
六、本院按：
（一）「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」及「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式，以書面向海關申請復查，並得於繳納全部稅款或提供相當擔保後，提領貨物。」關稅法第18條第1項、第2項及第45條分別定有明文。又財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函略以：「……基於稅則號別除關係進口貨物之適用稅率而影響關稅稅額外，尚涉及貨品之輸出入規定，爰有關關稅法第18條第1項規定6個月期間宜指關稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於『關稅稅額』，不宜及於稅則號別之改列。……」（下稱財政部100年函釋）。
（二）查本件被上訴人報運進口系爭貨物，係經電腦核定按C3（應審應驗）方式通關，依關稅法第18條第2項規定，准被上訴人繳納相當金額保證金，先行驗放，事後再加審查，並核定稅額，為先放後核之方式；與關稅法第18條第1項先核定稅額，並徵稅驗放，事後再加審查，並補退稅款，為先核後審之方式有別，故本件應無適用關稅法第18條第1項之問題；乃原判決將兩者加以混淆，認關稅法第18條第1、2項之核課期間屆滿後，法律規定視為核課確定，海關等機關及納稅義務人間之關稅租稅債務關係即確定，原則上不得再為租稅核定及對「視為核定」確定之處分再為撤銷或變更等情，將與本件無關之關稅法第18條第1項一併予以論述，自屬對於關稅法第18條第1項及第2項規定之誤解，核先敘明。
（三）原判決以：參照德國租稅通則第173條及第174條規定之法理，應認為基礎裁決（即稅則號別）雖為核定關稅之根據，而前開基礎裁決之作成、變更或廢棄，發生關稅核定之作成與前開基礎裁決不一時，海關於該稽徵案件未實質確定，而仍在法定期間，且納稅義務人對該基礎錯誤核定別無重大過失或過失時，應例外認為實質正確，應重於信賴保護及法律安定，可以突破前揭關稅核定確定之存續力。
本件海關就特定進口貨物為暫時核定後，嗣再為「確定核定」，並命辦理補稅，後再以送達納稅義務人時逾關稅法第18條第1、2項之6個月法定期間，而撤銷「確定核定」，納稅義務人於上開撤銷「確定核定」處分之法定期間內申請復查，參照前開法理說明，自應認仍屬在法定期間內，且不可歸責於納稅義務人，此種例外狀況，自應依「實質法律正確性」大於法律安定原則及信賴保護原則，可以突破前開核定（租稅裁決）之存續力等情，固非無見。惟按關稅法第18條第2項規定之法律效果為「屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額」，依文義解釋，只要自貨物放行之翌日起逾6個月，則海關即應視為依納稅義務人之申報核定應納稅額，並無任何例外，亦無任何因其他情事得以排除該條明文之法律效果，乃嚴格之羈束處分，本於租稅法律主義之原則，自無適用德國租稅通則法理之餘地。查本件初次核定稅額時（103年10月29日）已逾貨物放行後6個月，自應視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。上訴意旨主張依關稅法第18條第2項之文義解釋，並未如德國租稅通則之法理，推論稅則號別核定之變更與關稅核定結果不一，且納稅義務人對稅則號別之認定無過失時，即可排除關稅法第18條第2項明文規定之法律效果等語，核非無據。
（四）如上所述，原判決適用德國租稅通則之法理有兩個前提要件，即必須在法定期間內，且不可歸責於納稅義務人；查本件原核定處分（即103年10月29日稅款繳納證）雖經104年9月7日之原處分予以撤銷，惟所撤銷者僅為稅率超過10％部分之稅費，未逾10％部分稅費之原核定處分仍屬有效，被上訴人雖於撤銷前對原核定處分申請復查，惟因已逾復查期間而遭不受理，且被上訴人未提起訴願而告確定，自難謂尚在法定期間或法定救濟期間內；縱認原處分將103年稅款繳納證整體撤銷，依行政程序法第118條之規定，亦僅回復103年稅款繳納證作成前即已逾關稅法第18條第2項6個月不變期間之事實狀態，自難認尚在法定期間內。
上訴意旨主張原判決逕以「通體觀察」等論述，將已確定之103年稅款繳納證納入本件審查範圍，認原處分撤銷原核定處分後回復原核定處分前之狀況時，仍於6個月法定期間內，顯與本院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議、106年度判字第105號判決等意旨不符，其認事用法顯有不當等語，尚非無據。又系爭貨物於103年4月2日放行，雖經上訴人103年9月4日（103）基關字第0057號進口稅則分類疑問及解答函復予以說明，然系爭貨物是否屬天然聚合物或改質天然聚合物仍有疑義，上訴人乃逐一函請鑑定機構再行確認，直至鑑定機構於104年3月3日食研檢字第1040000788號函方確認系爭貨物為改質之天然聚合物，是以103年9月23日系爭貨物於海關進口貨物通關狀態查詢系統中，押金原因消失仍顯示係因「稅則待決」，足認上訴人係於104年3月3日始明確知悉系爭貨物為改質之天然聚合物，自難期上訴人於貨物放行後6個月內為稅額之核定，上訴人並無可歸責之事由。上訴意旨主張原判決未予詳查，逕自認定上訴人於法定不變期間內即已「明確知悉」應歸列之稅則號別而不為正確核定，且未據上訴人之聲請為事實調查，顯有認定事實與所憑證據不符及不備理由之違法等語，非無可採。
（五）原判決以：進口貨物正確之稅則號別及完稅價格，除關稅外，尚涉及其他稅捐之稅基核定，及貨品之輸出入管制規定，因此財政部100年函釋，乃規定海關於逾前開6個月法定期間後，海關仍應查得正確之稅則號別及完稅價格，以利進口貨物正確適用法律，執行邊境管制及內地稅之正確稽徵，因此財政部100年函釋於此範圍內，並未逾越關稅法第18條母法之立法原則，又未逾越法律授權及違反法律保留原則，自應予尊重等語；惟又認當事人自行申報之較高稅率稅則號別並繳納保證金先行驗放後，海關等機關未能於6個月內核定正確稅則號別及據以計算之稅費額，則關於當事人自行申報而已繳納關稅稅額，參照關稅法第18條之立法理由及「實質之法律正確性原則」，於本件之關稅稽徵程序形式及實質尚未確定前，且納稅義務人對稅則號別之核定別無過失之情形下，自應解釋為應併同稅則號別及稅額，均尚未發生關稅法第18條第1、2項視為核定「確定」之效力，以確保納稅義務人之權利等情。顯已將財政部100年函釋予以割裂適用，認只有在當事人自行申報之稅則號別稅率較核定為低時，始能適用財政部100年函釋，在當事人自行申報之稅則號別稅率較核定為高時，即無適用財政部100年函釋之餘地，增加財政部100年函釋所無之區別，已有未洽；且如上所述，本件並不符合原判決就適用德國租稅通則之法理所設定之兩個前提要件（即稽徵程序尚未確定與納稅義務人並無過失），而原判決就割裂適用財政部函釋亦設定上開兩個前提要件，同理均屬不符，本件自無割裂適用財政部函釋之理由。上訴意旨主張原判決增添法無明文之「無過失或重大過失」、「原申報之稅則號別之稅率高於嗣後核定之稅則號別」作為適用財政部函釋之要件，顯已逸脫立法意旨及函釋範圍，有適用法規不當之違法等語，亦非無據。
（六）綜上所述，原處分依關稅法第18條第2項規定，視為依納稅義務人之申報核定，即以稅率10％核課被上訴人應納稅費，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原判決將訴願決定、復查決定及原處分不利於被上訴人部分均撤銷，其對於關稅法第18條第2項及財政部100年函釋之解釋適用，均有違誤，且足以影響本件判決之結果，上訴意旨執以指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 106 年 11 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 11 月 20 日
書記官 伍 榮 陞