最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第662號上 訴 人 三創數位股份有限公司代 表 人 郭守正 同上訴訟代理人 曾于瑄 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅上列當事人間房屋稅籍事件，上訴人對於中華民國106年3月30日臺北高等行政法院105年度訴字第1124號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國99年6月28日與臺北市政府訂立民間參與臺北資訊園區暨停車場興建及營運案開發經營契約（下稱BOT契約），約定由上訴人出資興建三創生活園區（下稱主建物，門牌為臺北市○○區市○○道○段○號），及2處與光華數位新天地大樓（下稱光華數位大樓，門牌為臺北市○○區市○○道○段○號）3樓及5樓連通之人行空橋，興建完成後由上訴人取得建物所有權，於特許期屆滿後，所有權移轉與臺北市政府。嗣上訴人出資興建完成主建物，並於103年7月8日辦竣建物第1次所有權登記，上訴人為所有人。上訴人另出資增建之2座人行空橋（即連通主建物3樓與光華數位大樓3樓，及連通主建物4樓與光華數位大樓5樓），係由上訴人以其為起造人名義，向臺北市政府都市發展局（下稱都發局）申請建造執照，並領得都發局核發103年9月24日103建字第0221號及103年11月14日103建字第0267號建造執照。嗣2座人行空橋增建完成後，領得都發局核發104年8月12日104使字第0203號及第0204號使用執照。嗣經被上訴人所屬中正分處（下稱中正分處）查得上開2座人行空橋，上訴人未依房屋稅條例第7條規定申報設立房屋稅籍，乃以104年9月10日北市稽中正乙字第10438062600號函通知上訴人申報。上訴人於104年12月30日向中正分處申報，毗鄰同路段2號主建物之人行空橋（下稱毗鄰2號人行空橋）部分，設立房屋稅籍，並主張毗鄰同路段8號光華數位大樓之人行空橋（下稱毗鄰8號人行空橋，或系爭人行空橋）部分，應為光華數位大樓房屋所有人（所有人：臺北市；管理人：臺北市市場處）所有，上訴人無法申報設立房屋稅籍。被上訴人以依BOT契約第6.3.2條所載，人行空橋之興建、管理維護，約定由上訴人負責，所有權及相關之營運權亦約定為上訴人所有，且上訴人為建造執照及使用執照之起造人，乃依房屋稅條例第4條及第10條規定，以105年1月15日北市稽中正乙字第10438542200號函（下稱原處分）通知上訴人，逕以上訴人為2座人行空橋之所有人，設立房屋稅籍，並核定房屋現值，及檢送房屋現值核定表。上訴人不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟經原判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）毗鄰8號人行空橋部分，因屬於一期光華新天地增建部分，直接連通商場內部，空橋本身無獨立之進出通路，依最高法院85年度台上字第807號民事裁判意旨，已與原建物附合為一體；又系爭空橋建造目的即係為連接一、二期商場，供商場內行人互相通行，是使用上為常助各自所屬原有建物之效用，無獨立功能，依最高法院88年度台上字第485號判決意旨，連通空橋所有權亦因與不動產附合關係，由原建物所有人臺北市政府市場處取得所有權。按房屋稅條例第4條第1項前段、第4項前段，房屋稅應向建物所有人徵收，倘遇所有權人不明，始能夠向使用執照上所載起造人徵收。毗鄰8號人行空橋所有人為臺北市政府市場處，自始至終均無所有人不明之情形，斷不可能單憑使用執照上之起造人，即判斷上訴人為所有人之理。況細稽最高法院103年度台上字809號民事判決意旨，縱遇有增建附屬物起造人與原建物所有人不同之情形，亦應依民法第811條，由原建物所有人取得增建附屬物之所有權，毗鄰8號人行空橋與一期光華新天地因增建物與原建物附合成一整體，即成原建物之重要成分，依法應由一期光華新天地之所有人臺北市政府市場處原始取得所有權。（二）BOT契約為上訴人與臺北市政府間債權契約，僅有拘束契約雙方當事人之效力，絕無可能未經民法第758條第1項之不動產物權登記程序，即能逕依債權契約認定上訴人已取得8號連通空橋之所有權。蓋臺北市政府債務不履行，應依BOT契約約定，由臺北市政府市場處取得第一次建物所有權登記後，將8號連通空橋依約「移轉所有權登記」予上訴人。（三）上訴人擔任起造人原因為在土地及建物所有人明確情形之下之臺北市政府央求所致，如今被上訴人卻反以所有權人不明且上訴人為起造人為由，要求上訴人負擔房屋稅，已違反誠實信用原則等語。並聲明求為判決：撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）按房屋稅條例第4條第1項前段規定，房屋稅向房屋所有人徵收之。次按臺北市房屋稅徵收自治條例第3條規定，房屋稅條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。復按改制前行政法院74年度判字第937號判決意旨，臺北市房屋稅徵收細則（91年4月25日修正名稱為臺北市房屋稅徵收自治條例）第3條規定所謂實際所有人，指未辦理產權登記之房屋實際享有收益、處分權之人，申請建造之建造人、未申請建造執照之出資興建人等而言。（二）毗鄰8號人行空橋未辦理建物所有權第1次登記，惟查上訴人為103建字第0267號建造執照及104使字第0204號使用執照之起造人，且依BOT契約第6.3.2條記載，毗鄰8號人行空橋其所有權及相關之營運權均屬上訴人所有，毗鄰8號人行空橋之規劃、設計、施工興建、管理維護及所需之費用均由上訴人負責。被上訴人依房屋稅條例第4條第1項規定，審認上訴人為毗鄰8號人行空橋實際房屋所有人，並核定為房屋稅納稅義務人，依法並無違誤。又上開最高法院85年度台上字第807號及88年度台上字第485號判決，係有關無獨立之通路及使用上不具獨立性之增建建物所有權歸屬之民事判決，其認事用法與本案核定系爭連通空橋之房屋稅納稅義務人不同等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查上訴人於99年6月28日與訴外人臺北市政府訂立BOT契約，約定由上訴人出資興建2座連通主建物及光華數位大樓3樓及5樓之人行空橋。依該契約6.3.2條意旨，由上訴人出資增建連通主建物3樓與光華數位大樓3樓，以及連通主建物4樓與光華數位大樓5樓之2座人行空橋，且均以上訴人為起造人名義，領得都發局分別核發之103年9月24日103建字第0221號及103年11月14日103建字第0267號建造執照及104年8月12日104使字第0203號、第0204號使用執照。上訴人未依房屋稅條例第7條規定申報房屋稅籍，經被上訴人所屬中正分處以104年9月10日北市稽中正乙字第10438062600號函通知上訴人申報設立房屋稅籍，上訴人於同年12月30日向該分處申報設立系爭2號連通空橋房屋稅籍，惟主張毗鄰8號人行空橋為臺北市○○區市○○道○段○號房屋之增建物，應由該房屋之所有權人臺北市市場處辦理第1次所有權登記，無法申報設立房屋稅籍。被上訴人以依BOT契約第6.3.2條所載，人行空橋之興建、管理維護，均約定由上訴人負責，所有權及相關營運權亦為上訴人所有，且上訴人為建造執照及使用執照之起造人，上訴人原始取得毗鄰8號人行空橋之所有權，要無疑義，依房屋稅條例第4條及第10條規定，以原處分函通知上訴人，逕以上訴人為2座人行空橋之所有人，設立房屋稅籍，並核定房屋現值，及檢送房屋現值核定表予上訴人，並無不合。至於上訴人為系爭空橋之原始起造人之原因，與原處分設立房屋稅籍，並核定房屋現值，及檢送房屋現值核定表無涉，要無資為爭執上訴人非起造人之餘地。（二）次按行政爭訟事件並不受民事判決認定事實之拘束，行政法院應本於調查所得，自為認定及裁判（改制前行政法院59年判字第410號及44年判字第48號判例參照）。依房屋稅條例第3條之意旨，房屋稅係以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象，準此，附隨於合法建築上所為之增建建物，不論其是否基於民法附合之法理為合法建物之一部分，或獨立於合法建物之外，如增建結果均增加合法建物之使用價值，亦可成為房屋稅之課稅客體。查上訴人所援引之最高法院85年度台上字第807號、88年度台上字第485號民事判決，係就增建部分與原建物附合而成為一整體，成為原建物之重要成分論斷該增建部分與原建物所有權之歸屬，而本件之程序標的，則係毗鄰8號人行空橋之所有權，已明定於BOT契約第6.3.2條，且領有都發局核發之建造執照及使用執照，足見上揭民事判決之法律關係，與本件不同，本件並非房屋所有權歸屬之訴訟，而是房屋稅籍（納稅義務人為何人）之行政認定，與私權無涉，要無執該等判決資為本件之拘束可言。（三）末按毗鄰8號人行空橋之所有權，既已明定於BOT契約第6.3.2條，約定由上訴人為所有權人，且領有都發局核發、上訴人為起造人之建造執照及使用執照，揆諸首揭規定，被上訴人核定上訴人應本於毗鄰8號人行空橋所有權人地位，申報設立房屋稅籍，而檢送房屋現值核定表，自屬有據。又毗鄰8號人行空橋尚未辦理所有權登記，被上訴人僅能就登記前之資料作成原處分，地政事務所是否准予登記，要屬登記事項之爭議，核與被上訴人應依房屋稅條例第7條規定，於建物建造完成之日起30日內所為之系爭課稅處分無涉，且建成地政事務所業於105年7月13日之「研商民間參與臺北資訊園區暨停車場興建及營運案人行空橋所有權登記事宜會議」時表示：「建物所有權第一次登記之登記與否，法律無強制規定，且本案空橋與地籍測量實施規則第286條所定特別建物性質不符，故無法依該規定辦理登記」等語，自無再函詢該地政事務所之必要等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）行政程序法第4條之規定，行政行為應依照法律規定與一般法律原則為之，並未排除民法之適用，此觀改制前行政法院55年判字第8號判例之意旨自明。依原判決之意旨，認定上訴人為毗鄰8號人行空橋所有人，係以上訴人與被上訴人所屬臺北市政府間BOT契約之約定為依據，並未具體指出其認定之「法律」依據，顯然違背民法第757條物權法定主義之要求。又依民法第811條、最高法院103年度台上字第809號、92年度台上字第338號、94年度台抗字第250號等裁判意旨，本件毗鄰2號人行空橋連接並附合於上訴人所有三創生活園區大樓，故由上訴人取得所有權；毗鄰8號人行空橋連接並附合於光華數位大樓，應該由該大樓之所有權人即臺北市政府市場處取得所有權。然臺北市政府市場處至今未辦理毗鄰8號人行空橋所有權第一次登記，依民法第758條第1項、第759條等規定，臺北市政府並無將所有權移轉登記給上訴人之可能，上訴人根本無從取得毗鄰8號人行空橋之所有權。（二）依改制前行政法院78年度判字第1007號判決之意旨，增建建物附合成原建物之一部分時，並不成立單獨之建物所有權，而是附屬於原建物，則增建建物部分房屋稅之課徵，應併入原建物合併課徵。毗鄰8號人行空橋業附合於光華數位大樓，並無單獨所有權，自應併入光華數位大樓合併課徵房屋稅，上訴人既非光華數位大樓之所有權人，惟原處分、訴願決定、原判決俱認定上訴人為納稅義務人，於法無據。（三）依改制前行政法院66年判字第418號判例之意旨，納稅義務人之認定應依法律規定，並無從由當事人自行約定。原判決之所以認定上訴人為房屋稅條例所稱之所有人，無非以上訴人與臺北市政府間私法契約為依據，進而認定上訴人為毗鄰8號人行空橋房屋稅納稅義務人；亦即原判決承認當事人得自行約定建物所有人，此結果除違反法令外，亦等同於承認當事人得自行約定房屋稅之納稅義務人，顯有不適用法令之違誤。（四）房屋稅條例第4條第1項既明定「房屋稅向房屋所有人徵收」，納稅義務人之認定前提即為房屋所有人之判斷，原判決卻認定本件並非房屋所有權歸屬之訴訟，而是房屋稅籍之行政認定，顯有不適用法令、理由矛盾之違法。（五）法律保留原則為憲法所揭示，並經行政程序法第150條第2項明文規定，亦應司法院釋字第268號、第406號、第443號、第598號等解釋一再宣示，臺北市房屋稅徵收自治條例關於納稅義務人之解釋，自不得逾越母法房屋稅條例之範圍，故台北市房屋稅徵收自治條例第3條規定之解釋，亦需在不違反房屋稅條例規定之情形下，始有適用餘地。然原處分與訴願決定將房屋稅納稅義務人擴張適用於所有人明確，且無住址不明之情形，惟未辦理第一次所有權登記時之該建物之實際管理人或起造人，復依BOT契約內容而認定上訴人為毗鄰8號人行空橋所有人，顯然違反房屋稅條例第4條第1項、第3項、第4項等規定，而有違反法律保留原則、租稅法律主義之違誤。又房屋稅條例第4條於民國90年6月20日修正時，始與現行條文相同，故改制前行政法院74年度判字第937號判決於本件並無適用餘地。
況上訴人並未享有毗鄰8號人行空橋處分權，縱依上揭判決之意旨，亦無從將上訴人認定為實際所有人。（六）依行政程序法第8條誠信原則之要求，行政行為應遵守法律原則與規定，惟原判決無視上訴人擔任起造人，乃受被上訴人所屬臺北市政府要求所致之事實，率爾認定被上訴人以上訴人為起造人為由，認定上訴人為納稅義務人，顯有不適用法規之違法等語。
六、本院按：
（一）房屋稅條例第2條規定﹕「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。
」第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」第4條第1項、第4項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。……」「未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之。無使用執照者，向建照執照所載起造人徵收之；無建照執照者，向現住人或管理人徵收之。」第7條規定﹕「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」第10條規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」臺北市房屋稅徵收自治條例第3條規定﹕「房屋稅條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」
（二）查本件涉及系爭人行空橋房屋稅籍之設立及房屋現值之核定，依房屋稅條例第4條第1項及第7條之規定，房屋稅之納稅義務人為房屋所有人，而納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內向主管稽徵機關申報房屋稅籍，是本件之先決問題及主要爭點厥為系爭人行空橋（即毗鄰8號人行空橋）究屬何人所有？而有關房屋所有權歸屬之認定，民法之相關規定及法理，自得予以參照。原判決以本件並非房屋所有權歸屬之訴訟，而是房屋稅籍（納稅義務人為何人）之行政認定，與私權無涉，要無執最高法院民事判決拘束本件可言等情，認系爭人行空橋所有權之歸屬並非本件先決問題，雖有未洽，惟原判決同時論及依上訴人與臺北市政府所訂立之BOT契約第6.3.2條所載，系爭人行空橋之興建、管理維護，均約定由上訴人負責，所有權及相關營運權亦為上訴人所有，且上訴人為建造執照及使用執照之起造人，上訴人原始取得系爭人行空橋之所有權，要無疑義，被上訴人以原處分通知系爭人行空橋之所有人即上訴人設立房屋稅籍，並無不合等語，已認定被上訴人主張上訴人為系爭人行空橋之所有人，及房屋稅籍之設立申請人等情為可採，而駁回上訴人之訴，對於本件判決結果尚不生影響，仍應予維持。上訴意旨主張原判決認定上訴人為系爭人行空橋所有人，係以上訴人與臺北市政府間BOT契約之約定為依據，並未具體指出其認定之「法律」依據，顯然違背民法第757條物權法定主義之要求等語，將本件房屋所有權歸屬之爭執，誤解為係屬民法第757條創設物權之爭執，核無足採。又原判決並未認定當事人得自行約定房屋稅之納稅義務人，而係依系爭BOT契約約定及臺北市房屋稅徵收自治條例第3條規定，認定上訴人為系爭人行空橋之所有人，再認定上訴人為房屋稅之納稅義務人，而非直接於BOT契約約定系爭人行空橋之納稅義務人；上訴意旨主張原判決承認當事人得自行約定建物所有人，亦等同於承認當事人得自行約定房屋稅之納稅義務人，顯有違反改制前行政法院66年判字第418號判例之意旨云云，核屬無據。
（三）關於房屋稅納稅義務人之認定，房屋稅條例第4條第1項、第3項、第4項雖定有明確之規範與順序，惟如符合第4條第1項規定之房屋所有人而成為第一順位之房屋稅納稅義務人，即無再依同條第3項、第4項認定房屋稅納稅義務人之必要；又臺北市房屋稅徵收自治條例係依房屋稅條例第24條之授權所制定，核無違反母法之授權範圍及立法意旨，其中第3條有關房屋所有人之定義，並未違反法律保留原則，原判決予以援用，並無違誤。上訴意旨主張原判決將房屋稅納稅義務人擴張適用於所有人明確，且無住址不明之情形，惟未辦理第一次所有權登記時之建物實際管理人或起造人，顯然違反房屋稅條例第4條第1項、第3項、第4項等規定，而有違反法律保留原則、租稅法律主義之違誤云云，認臺北市房屋稅徵收自治條例第3條規定牴觸房屋稅條例第4條第1項、第3項、第4項之規定，核屬對於法律規定之誤解，委無足採。
（四）查本件毗鄰8號人行空橋（即系爭人行空橋）及毗鄰2號人行空橋係連通三創生活園區及光華數位大樓兩棟主建物之人行天橋，主要係供兩棟建物間之人行往來通行使用，在構造及功能上似屬常助兩棟主建物效用之附屬建物，惟系爭兩座空橋均屬兩座主建物之出入口，可不經由主建物之出入而獨立存在，且兩座空橋均領有單獨之建造執照及使用執照，與附屬建物須經由主建物出入及與主建物同屬一所有權之概念不合；又系爭兩座空橋既屬獨立之建物且有獨立之所有權，亦與民法第811條動產附合於不動產之概念有異；是原判決依系爭BOT契約約定及臺北市房屋稅徵收自治條例第3條規定，認上訴人為系爭人行空橋之所有人，負有申報設立房屋稅籍之義務，並無違民法上附屬建物及附合之概念，亦無違最高法院103年度台上字第809號等民事判決及改制前本院78年度判字第1007號判決之意旨。上訴意旨主張本件毗鄰2號人行空橋連接並附合於上訴人所有三創生活園區大樓，故由上訴人取得所有權，毗鄰8號人行空橋連接並附合於光華數位大樓，應該由光華數位大樓之所有權人即臺北市政府市場處取得所有權，依改制前本院78年度判字第1007號判決之意旨，增建建物附合成原建物之一部分時，並不成立單獨之建物所有權，而是附屬於原建物，則增建建物部分房屋稅之課徵，應併入原建物合併課徵，毗鄰8號人行空橋業附合於光華數位大樓，並無單獨所有權，自應併入光華數位大樓合併課徵房屋稅，上訴人既非光華數位大樓之所有權人，惟原處分、訴願決定、原判決俱認定上訴人為納稅義務人，於法無據云云，揆之以上說明，自無足取。
（五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
書記官 伍 榮 陞