最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第670號上 訴 人 鄧雅如訴訟代理人 陳純仁 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國105年12月29日臺中高等行政法院104年度訴字第467號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為楷越資通股份有限公司（下稱「楷越公司」）代表人，即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於民國95年度給付DILIGNET INTERNATIONAL CORP. LIMITED（下稱「D.I.公司」）第二類電信服務報酬新臺幣（下同）4,404萬1,668元，係屬在我國境內取得之報酬，未依規定扣繳所得稅款880萬8,334元，經被上訴人所屬南投分局（原南投縣分局）查獲通報被上訴人所屬民權稽徵所，該所乃通知上訴人補報及補繳應扣未扣繳稅款880萬8,334元，上訴人未依限辦理，經被上訴人按所漏稅額880萬8,334元（原判決植為880萬8,304元）處以3倍罰鍰2,642萬5,002元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審100年度訴字第212號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過485萬8,220元及罰鍰部分均撤銷。原告（即上訴人）其餘之訴駁回。」（被上訴人對於該判決不利部分，原於101年3月9日提起上訴，嗣於101年3月21日撤回上訴）。上訴人不服駁回部分，提起上訴，經本院101年度判字第761號判決：「原判決關於駁回扣繳稅款485萬8,220元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。」復經原審101年度訴更一字第39號判決：「原告（即上訴人）之訴除確定部分外駁回。」上訴人仍表不服，提起上訴，經本院102年度判字第497號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。其餘上訴駁回。」（原核定關於楷越公司給付D.I.公司之補徵扣繳稅款485萬8,220元部分業已確定）嗣被上訴人依原審100年度訴字第212號判決撤銷意旨而為重核復查決定時，以楷越公司給付BEST VICTORY TELECOMMUNICATION CORP.、SMART及FILTOPIA等境外公司（下稱「BEST等3家公司」）各251萬1,678元、1,656萬8,333元及67萬554元，合計1,975萬565元之20%補稅及3倍罰鍰處分，以及給付
D.I.公司部分之補稅處分，經本院102年度判字第497號判決「其餘上訴駁回」而確定為由，僅就給付D.I.公司之罰鍰處分為維持原處分之決定（下稱「第1次重核復查決定」）。上訴人仍表不服，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經原審103年度訴字第302號判決：「訴願決定及原處分〔第1次重核復查決定（原判決植為重核復查決定）〕均撤銷」。嗣被上訴人再次重核復查決定時，就楷越公司給付BEST等3家公司1,975萬565元部分，核定補徵扣繳稅款395萬114元（原判決植為395萬113元），以及給付D.I.公司與BEST等3家公司按應扣未扣稅款改處1.5倍之罰鍰1,321萬2,501元，以104年5月15日中區國稅法二字第1040006521號重核復查決定：
「原處分除已確定部分外，追減罰鍰1,321萬2,501元，其餘維持原處分」（下稱「第2次重核復查決定」）。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人猶未服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，訴願決定、（第2次重核）復查決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。
二、上訴人起訴主張略以：㈠財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函（下稱「92
年4月11日函」）及100年12月28日台財稅字第10000361990號令（下稱「100年12月28日令釋」）所謂互惠原則係指國家與國家間之互惠，並非指特定公司與另一特定公司間之互惠，故兩國間電信業者之電信合作，若該他國有同意遵守國際通信公司對我國之電信業者給予免課營利事業所得稅，則我國即應對該他國電信業者所取得之我國之營業所得給予免扣繳營利事業所得稅，而不應就個別電信業者審查彼等之實際業務是否均具相互有所得並請業者具體提出互有所得資料才能作為免稅之依據。BEST等3家公司之機房均設於國外，提供勞務之全部行為在我國境外進行及完成，應有財政部上開函令有關國際通信公司互相免除營利事業所得稅之慣例而免扣繳所得稅之適用。
㈡BEST等3家公司中，SMART公司為模里西斯公司、BEST公司為
貝里斯公司、FILTOPIA公司為菲律賓公司，被上訴人未調查我國與模里西斯、貝里斯及菲律賓等國家間有否電信互惠之條約或作業慣例，即未適用國際通信公約之相互免稅之規定，有未盡依法課稅之注意義務及不適用法規與慣例之違背法令。又雖然我國駐外單位回函表示我國與貝里斯、模里西斯及菲律賓並無互相免除有關國際通訊費之協議，惟在目前國際間通訊發達的情況下，沒有任何一個國家不會使用國際電信之方式通訊聯絡，因此若國家要花費許多時間及精力去追查個別廠商中間是否有所得產生，是否得豁免所得稅，這部分對於任何一個國家的稅捐稽徵是非常大的負擔，為了國際間通訊業務之發展，互相給予免稅的待遇已為國際慣例，因此為減少我國稅捐單位需繁複查證之困擾，國稅局亦應適用國際慣例而免予課營利事業所得稅㈢原審100年度訴字第212號判決「訴願決定及原處分（即復查
決定）關於扣繳稅款超過新臺幣4,858,220元及罰鍰部分均撤銷。原告（即上訴人）其餘之訴駁回。」被上訴人亦於101年3月21日撤回上訴，因此該判決已發生確定判決之效力，被上訴人自不得再重為課稅。又上開判決僅認定楷越公司給付D.I.公司之2,429萬1,103元屬中華民國來源所得，並未認楷越公司給付BEST等3家公司之報酬亦屬中華民國來源所得，是依該判決之既判力，楷越公司給付BEST等3家公司之報酬不得為扣繳稅款之對象等語，並聲明：原處分、（第2次重核）復查決定及訴願決定不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人答辯略以：㈠上訴人為楷越公司代表人，即所得稅法規定之扣繳義務人，
該公司於95年間分別給付在我國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業D.I.公司及BEST等3家公司2,429萬1,103元及1,975萬565元，合計4,404萬1,668元，經被上訴人核認係屬我國來源所得，應依規定按給付額扣取20%扣繳稅款計880萬8,334元。其中楷越公司給付予D.I.公司2,429萬1,103元，按給付額20%核定補徵扣繳稅款485萬8,220元部分，業經原審100年度訴字第212號判決及本院102年度判字第497號判決確定在案。關於給付予BEST等3家公司計1,975萬565元，按給付額20%核定補徵扣繳稅款395萬114元部分，經被上訴人重行檢視上訴人先前提示之相關文件資料，並觀諸楷越公司之國際互連話務流程圖可知，發話者以手機撥打005國際電話，經轉接至亞太固網寬頻股份有限公司（下稱「亞太固網公司」）後分流至楷越公司，再經由楷越公司之網路電話透過INTERNET接至上開境外公司，再由境外公司中繼轉接至越南電信，最後接至受話者，則BEST等3家公司既係接續我國國際電信，楷越公司依協議費率所支付上開公司之綜合性報酬屬中華民國來源所得，應依規定辦理扣繳，是楷越公司既給付在我國境內無固定營業場所或營業代理人之BEST等3家公司，上訴人為楷越公司之扣繳義務人，於給付時未依規定之扣繳辦法扣取稅款，被上訴人責令其補繳，並無不合。
㈡財政部92年4月11日函係就中華電信股份有限公司（下稱「
中華電信公司」）支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳乙案所作之個案說明，並未列入法令彙編，且該函釋係基於「國際慣例」及「互惠原則」，說明外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信公司取得之國際通信服務收入，不宜課徵我國營利事業所得稅，核與本件楷越公司係經營第二類電信業務（批發轉售服務、付費語音資訊服務），屬單向語音資訊服務不同，自難比附援引。又依國家通訊傳播委員會101年10月22日通傳綜規字第10100506030號函復原審可知，我國並非國際電信聯合會之會員國，且我國與其他會員國並無涉及稅務或互惠事宜，至於我國目前所簽訂之自由貿易協定及通訊傳播合作備忘錄中，亦未涉及稅務或互惠事宜，是本件BEST等3家公司取自楷越公司給付之電信服務費，並無免稅之適用。另上訴人僅空言主張楷越公司與BEST等3家公司之交易模式並非單向語音系統服務，惟未能提示雙方公司之合作模式屬雙向語音系統服務之相關文件或合約等資料佐證，亦無法提示BEST等3家公司有給付楷越公司前開電信服務收入，而亦給予楷越公司免課營利事業所得稅之具體事證，參照本院36年判字第16號判例意旨，自難認其主張為真實，所訴委無足採。況我國駐菲律賓臺北經濟文化辦事處、駐南非共和國臺北聯絡代表處及駐貝里斯大使館分別函復原審法院所詢以，我國與上開各國間並無國際電話費互免稅捐之互惠優惠待遇之協議或慣例，是以，BEST等3家公司取自楷越公司給付之電信服務費，尚無免稅之適用，被上訴人以上訴人就楷越公司給付BEST等3家公司第二類電信服務報酬計1,975萬565元，未依規定扣取20%稅款乃責令補繳稅款395萬114元，並無不合。
㈢上訴人為楷越公司代表人，即所得稅法規定給付系爭報酬之
扣繳義務人，其未依規定扣取並報繳稅款，已違反作為義務，況被上訴人先後於98年6月18日、同年7月23日及8月17日多次發函限期責令補繳及補報扣繳憑單，上訴人仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，經原審100年度訴字第212號判決，據以認定上訴人已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意，自應按所得稅法第114條第1款規定處罰。而第2次重核復查決定審酌扣繳義務人與稽徵機關就系爭所得見解歧異，故未能善盡其扣繳義務；或有因未能盡悉相關法律規範，進而為適法行為之期待可能性，不無疑義。原處分按應扣未扣稅款處3倍罰鍰，固仍在稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱「裁罰倍數參考表」）修正後處3倍罰鍰之裁罰範圍內，但已是所得稅法法定罰鍰之最高倍數，考量本件違章情節，上訴人可責難程度應非法定罰鍰最高倍數所欲規範之情形，爰依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定酌予減輕，按其應扣未扣稅額880萬8,334元裁處1.5倍之罰鍰計1,321萬2,501元，與原處罰鍰2,642萬5,002元之差額1,321萬2,501元准予追減，係已考量上訴人違章情節所為之適切裁罰，並無違誤等語，並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關扣繳稅款部分：
1.上訴人為楷越公司代表人，即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於95年間分別給付在我國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業D.I.公司及BEST等3家公司2,429萬1,103元及1,975萬565元，合計4,404萬1,668元，經被上訴人核認係屬我國來源所得，應按給付額扣取20%扣繳稅款計880萬8,334元。其中楷越公司給付予D.I.公司2,429萬1,103元，按給付額20%核定補徵扣繳稅款485萬8,220元部分經原審100年度訴字第212號判決及本院102年度判字第497號判決駁回確定在案。
2.有關給付予BEST等3家公司計1,975萬565元，按給付額20%核定補徵扣繳稅款395萬114元（原判決植為395萬113元）部分，依楷越公司與BEST等3家公司所簽訂之互連國際合作契約書、亞太固網公司與楷越公司所簽訂之「國際語音服務協議書」、楷越公司96年11月8日楷字第961108號函說明該公司合作之境外公司BEST等之業務內容，該函說明
二、楷越公司98年2月2日楷字第980202號函復被上訴人所屬南投分局曾於97年12月31日以中區國稅投縣二字第0000000000A號函所詢事項，以及楷越公司之國際互連話務流程圖可知，發話者以手機撥打005國際電話，經轉接至亞太固網公司後分流至楷越公司，再經由楷越公司之網路電話透過INTERNET接至上開境外公司，再由境外公司中繼轉接至越南電信，最後接至受話者，則上開境外公司既係接續我國國際電信，楷越公司依協議費率所支付上開境外公司之綜合性報酬屬中華民國來源所得，應依規定辦理扣繳，是楷越公司既給付在我國境內無固定營業場所或營業代理人之BEST等3家公司，上訴人為楷越公司之扣繳義務人，於給付時未依規定之扣繳辦法扣取稅款，被上訴人責令其補繳，並無違誤。
3.財政部92年4月11日函係就中華電信公司支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳乙案所作之個案說明，且該函係基於「國際慣例」及「互惠原則」，說明外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信公司取得之國際通信服務收入，不宜課徵我國營利事業所得稅，核與本件楷越公司係經營第二類電信業務（批發轉售服務、付費語音資訊服務），屬單向語音資訊服務不同，自難予以比附援引。況本件經原審分別向駐南非共和國臺北聯絡代表處、駐貝里斯大使館、駐菲律賓臺北經濟文化辦事處函詢我國與模里西斯國、貝里斯國及菲律賓國間是否有國際電話費互免稅捐之互惠優惠待遇之協議或慣例，均經函復並無國際電話費互免稅捐之互惠待遇之協議或慣例，是上訴人稱有互惠原則之適用云云，亦無可取。
4.依國家通訊傳播委員會101年10月22日通傳綜規字第10100506030號函復原審函文可知，我國並非國際電信聯合會之會員國，且我國與其他會員國並無涉及稅務或互惠事宜，至於我國目前所簽訂之自由貿易協定及通訊傳播合作備忘錄中，亦未涉及稅務或互惠事宜，是本件BEST等3家公司取自楷越公司給付之電信服務費，並無財政部100年12月28日令釋免稅之適用。另上訴人主張其等交易並非單向語音系統服務，惟未提示雙方公司之合作模式屬雙向語音系統服務之相關文件或合約等資料佐證，亦無法提示BEST等3家公司有給付楷越公司前開電信服務收入，而亦給予楷越公司免課營利事業所得稅之具體事證，參照本院36年判字第16號判例意旨，自難認其此部分之主張為真實。
5.從而，被上訴人以上訴人就楷越公司給付BEST等3家公司第二類電信服務報酬計1,975萬565元，未依規定扣取20%稅款395萬114元（原判決植為395萬113元），核定補繳稅款395萬114元（原判決植為395萬113元），並無不合。
㈡有關罰鍰部分：上訴人為楷越公司代表人，為所得稅法規定
給付系爭報酬之扣繳義務人，其未依規定扣取並報繳稅款，已違反作為義務。被上訴人先後於98年6月18日、同年7月23日、8月17日多次發函限期責令補繳及補報扣繳憑單，上訴人仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，經原審100年度訴字第212號判決，據以認定上訴人已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意，自應按所得稅法第114條第1款規定處罰。而第2次重核復查決定審酌扣繳義務人與稽徵機關就系爭所得見解歧異，而未盡其扣繳義務，原核定按應扣未扣稅款處3倍罰鍰，固仍在裁罰倍數參考表修正後處3倍罰鍰之裁罰範圍內，但已是所得稅法法定罰鍰之最高倍數，考量本件違章情節，上訴人可責難程度應非法定罰鍰最高倍數所欲規範之情形，被上訴人依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定酌予減輕，按其應扣未扣稅額880萬8,334元裁處1.5倍之罰鍰計1,321萬2,501元，與原處罰鍰2,642萬5,002元之差額1,321萬2,501元准予追減，已考量上訴人違章情節所為之適切裁罰，並無違誤。
㈢綜上，原處分（即第2次重核復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠原審100年度訴字第212號判決將訴願決定及原處分（即復查
決定）關於扣繳稅款超過485萬8,220元及罰鍰部分撤銷後，該部分因被上訴人提起上訴後再行撤回而告確定，而有既判力，則被上訴人不得再重為課稅，原判決認因上訴人未申請復查而確定，此項認定顯與事實不符。又被上訴人對上開具有既判力之部分重新處罰，亦違反一事不再理原則。再者，上開判決僅認楷越公司給付D.I.公司之2,429萬1,103元係屬中華民國來源所得，並未認定楷越公司給付BEST等3家公司之報酬亦屬中華民國來源所得，是依該判決之既判力，楷越公司給付BEST等3家公司之報酬非應扣繳稅款之對象，原判決未就上訴人所提之主張為調查，顯未盡調查證據之義務，有判決適用法規不當之違法。
㈡依財政部100年12月28日令釋意旨，只要是電信法第11條規
定之電信業者，不論是第一類或第二類，均可享受國際電信業者互惠互免扣繳營利事業所得稅之義務，而財政部92年4月11日函並未排除其他電信業者適用，是楷越公司與BEST等3家公司既均為國際間之提供電訊中繼轉接服務，依行政程序法第6條規定及課稅平等原則，被上訴人不應對之課徵營利事業所得稅，惟原判決認BEST等3家公司及楷越公司為第二類之電信業者，不能適用國際通信公司之互惠營利事業所得稅之規定，違反電信法第11條及課稅平等原則，有判決適用法規不當之違法。
六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按行為時（下同）所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之
總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第7條第4項及第5項分別規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」及「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」第88條第1項第2款及第2項分別規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得……。」及「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」第114條第1款規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」而財政部依據所得稅法第88條第2項規定授權所發布之行為時（下同）各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款規定：「納稅義務人如為……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」可知，事業負責人對於事業給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業的中華民國來源所得，負有按財政部規定之扣繳率扣取稅款之義務，如未依規定扣繳稅款者，即應依所得稅法第114條第1款規定裁罰。
㈡次按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……
三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦治等業之盈餘。……」所得稅法第8條第3款前段、第9款分別定有明文。又「所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。而所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議著有決議可資參照。此參諸財政部為使徵納雙方對於所得稅法第8條規定中華民國來源所得有認定依據可資遵循，所訂定之行為時（下同）所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則第4點第1項第3款、第2項及第10點第1項分別規定：「本法第8條第3款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』……於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：……㈢提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。」「前項所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源。」及「本法第8條第9款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。」益明。
㈢原判決依調查證據之辯論結果，以上訴人為楷越公司代表人
，即所得稅法第89條第1項第2款所定之扣繳義務人，楷越公司於95年間分別給付在我國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業D.I.公司及BEST等3家公司各2,429萬1,103元及1,975萬565元，合計4,404萬1,668元，經被上訴人核認係屬我國來源所得，應按給付額扣取20%扣繳稅款計880萬8,334元，其中楷越公司給付予D.I.公司2,429萬1,103元部分，按給付額20%核定補徵扣繳稅款485萬8,220元部分經原審100年度訴字第212號判決及本院102年度判字第497號判決駁回確定在案；至楷越公司給付予BEST等3家公司計1,975萬565元，按給付額20%核定補徵扣繳稅款395萬114元（原判決植為395萬113元）部分，依楷越公司與BEST等3家公司所簽訂之互連國際合作契約書、亞太固網公司與楷越公司所簽訂之「國際語音服務協議書」、楷越公司96年11月8日楷字第961108號函說明該公司合作之境外公司BEST等之業務內容，該函說明二、楷越公司98年2月2日楷字第980202號函復被上訴人所屬南投分局曾於97年12月31日以中區國稅投縣二字第0000000000A號函所詢事項，以及楷越公司之國際互連話務流程圖可知，發話者以手機撥打005國際電話，經轉接至亞太固網公司後分流至楷越公司，再經由楷越公司之網路電話透過INTERNET接至上開境外公司，再由境外公司中繼轉接至越南電信，最後接至受話者，足見楷越公司與BEST等3家境外公司間之交易模式，和楷越公司與D.I.公司間之交易模式相同，均係單向語音系統服務，且經由我國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，則BEST等3家公司既係接續我國國際電信，楷越公司依協議費率所支付BEST等3家公司之綜合性報酬應屬中華民國來源所得，並應依規定辦理扣繳，是楷越公司既給付在我國境內無固定營業場所或營業代理人之BEST等3家公司共1,975萬565元，上訴人為楷越公司之扣繳義務人，於給付時未依規定扣取稅款，已違反作為義務，被上訴人按其給付額20%核定補徵扣繳稅款395萬114元（原判決植為395萬113元），並無違誤；並審酌被上訴人先後於98年6月18日、同年7月23日、8月17日多次發函限期責令補繳及補報扣繳憑單，上訴人仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意，惟因上訴人與稽徵機關就系爭所得見解歧異，而未盡其扣繳義務，原核定按應扣未扣稅款處3倍罰鍰，固仍在裁罰倍數參考表修正後處3倍罰鍰之裁罰範圍內，惟已是所得稅法法定罰鍰之最高倍數，考量本件違章情節，上訴人可責難程度應非法定罰鍰最高倍數所欲規範之情形，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定酌予減輕，按上訴人應扣未扣稅額880萬8,334元裁處1.5倍之罰鍰計1,321萬2,501元，與原處罰鍰2,642萬5,002元之差額1,321萬2,501元准予追減，已屬考量上訴人違章情節所為之適切裁罰等情，經核原判決此部分認定並未牴觸經驗、論理及證據法則，與上開相關法令規定及本院決議意旨亦無違背。
㈣又原審100年度訴字第212號判決係以系爭交易行為模式，顯
然「須在中華民國境內及境外進行」始可完成，楷越公司既給付在我國境內無固定營業場所或營業代理人之D.I.公司，上訴人為扣繳義務人，未依規定扣取稅款，被上訴人責令其補繳，並無不合，惟被上訴人主張其僅給付D.I.公司2,429萬1,103元，核與D.I.公司陳述之金額相符，被上訴人亦自承楷越公司確實僅給付D.I.公司2,429萬1,103元，其餘1,975萬565元係給付予BEST等3家公司，則上訴人給付予D.I.公司應扣繳之稅款自僅為485萬8,220元，被上訴人原處分（復查決定）就此範圍核定上訴人應補繳扣繳稅款，核無不合，逾此範圍所核定之扣繳稅款，自有違誤為由，而將訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款逾4,858,220元及罰鍰部分均撤銷，其餘上訴人之訴駁回；被上訴人對於該判決不利部分，原於101年3月9日提起上訴，惟嗣於101年3月21日撤回上訴，故訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款逾4,858,220元及罰鍰部分亦經撤銷確定；另上訴人不服駁回部分，提起上訴，經本院101年度判字第761號判決將原判決關於駁回扣繳稅款485萬8,220元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院；復經原審101年度訴更一字第39號判決：「原告（即上訴人）之訴除確定部分外駁回。
」上訴人仍表不服，提起上訴，經本院102年度判字第497號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。其餘上訴駁回。」故原判決以原核定關於楷越公司給付D.I.公司之補徵扣繳稅款485萬8,220元部分業經判決確定等情，並無違誤。至於遭撤銷確定之訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款逾485萬8,220元及罰鍰部分，係因被上訴人將楷越公司給付BE ST等3家公司1,975萬565元部分誤為係給付D.
I.公司，且被上訴人對上訴人違反扣繳義務（包括楷越公司給付D.I.公司及BEST等3家公司）之裁罰權單一之故，是被上訴人另就楷越公司給付BEST等3家公司1,975萬565元部分及上訴人違章之裁罰作成第2次重核復查決定，並未牴觸上開判決之既判力，亦未違反一事不再理原則。上訴人主張原審100年度訴字第212號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過485萬8,220元及罰鍰部分撤銷後，該部分因被上訴人提起上訴後再行撤回而告確定，已有既判力，則被上訴人不得再重為課稅，原判決認因上訴人未申請復查而確定，此項認定顯與事實不符，又被上訴人對上開具有既判力之部分重新處罰，亦違反一事不再理原則；且上開判決並未認定楷越公司給付BEST等3家公司之報酬亦屬中華民國來源所得，是依該判決之既判力，楷越公司給付BEST等3家公司之報酬非應扣繳稅款之對象，原判決未就上訴人所提之主張為調查，顯未盡調查證據之義務，有判決適用法規不當之違法云云，洵不足採。
㈤上訴人又主張：依財政部100年12月28日令釋意旨，只要是
電信法第11條規定之電信業者，不論是第一類或第二類，均可享受國際電信業者互惠互免扣繳營利事業所得稅之義務，而財政部92年4月11日函並未排除其他電信業者適用，是楷越公司與BEST等3家公司既均為國際間之提供電訊中繼轉接服務，依行政程序法第6條規定及課稅平等原則，被上訴人不應對之課徵營利事業所得稅，惟原判決認BEST等3家公司及楷越公司為第二類之電信業者，不能適用國際通信公司之互惠營利事業所得稅之規定，違反電信法第11條及課稅平等原則，有判決適用法規不當之違法云云。惟按財政部100年12月28日令釋略以：「一、電信法第11條所定電信事業從事國際電信話務服務，與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之前開國際電信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅。」而原判決業已論明：財政部92年4月11日函係就中華電信公司支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳乙案所作之個案說明，且該函係基於「國際慣例」及「互惠原則」，說明外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信公司取得之國際通信服務收入，不宜課徵我國營利事業所得稅，核與本件楷越公司係經營第二類電信業務（批發轉售服務、付費語音資訊服務），屬「單向」語音資訊服務不同，自難予以比附援引；況本件經原審分別向駐南非共和國臺北聯絡代表處、駐貝里斯大使館、駐菲律賓臺北經濟文化辦事處函詢我國與模里西斯國、貝里斯國及菲律賓國間是否有國際電話費互免稅捐之互惠優惠待遇之協議或慣例，均經函復並無國際電話費互免稅捐之互惠待遇之協議或慣例，是上訴人稱有互惠原則之適用云云，亦無可取；又依國家通訊傳播委員會101年10月22日通傳綜規字第10100506030號函復原審函文可知，我國並非國際電信聯合會之會員國，且我國與其他會員國並無涉及稅務或互惠事宜，至於我國目前所簽訂之自由貿易協定及通訊傳播合作備忘錄中，亦未涉及稅務或互惠事宜，是本件BEST等3家公司取自楷越公司給付之電信服務費，並無財政部100年12月28日令釋免稅之適用；另上訴人主張其等交易並非單向語音系統服務，惟未提示雙方公司之合作模式屬雙向語音系統服務之相關文件或合約等資料佐證，亦無法提示BEST等3家公司有給付楷越公司前開電信服務收入，而亦給予楷越公司免課營利事業所得稅之具體事證，參照本院36年判字第16號判例意旨，自難認其此部分之主張為真實等情，其認事用法，均無違誤，上訴人主張上情，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或就原審適用法律之職權行使，指摘其為不當，或就原審駁斥其主張之理由，泛言其論斷適用法規不當，亦不足採。
㈥綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違
背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備與矛盾等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定、（第2次重核）復查決定及原處分不利上訴人部分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 12 月 8 日
書記官 張 玉 純