最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第695號上 訴 人 高勝雄訴訟代理人 楊俊雄 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國106年8月15日臺北高等行政法院106年度訴字第100號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人於民國101年5月18日以買賣原因登記取得新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），嗣於103年5月15日訂約出售，因其持有期間逾1年未滿2年，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被上訴人查獲，乃依查得銷售價格新臺幣（下同）92,900,000元按稅率10％，核定補徵應納稅額9,290,000元，並按所漏稅額9,290,000元處以0.25倍之罰鍰計2,322,500元。
上訴人不服，申請復查及訴願均遭駁回，乃循序提起行政訴訟。經原審法院以106年度訴字第100號判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依最高法院40年台上字第1482號判例意旨，買賣價金既為買
賣契約之必要之點，兩造就本案系爭土地之價金尚未達成合意前，其契約自難認已成立。經查，被上訴人以土地所有權買賣移轉契約書（公契）所載之日期，作為本件系爭土地訂定銷售契約之日，惟本件系爭土地之實際出售價格及給付價金之方式，係於不動產買賣契約書（私契）作成時方予確定，顯見系爭土地實際訂定銷售契約之日，應為103年5月25日，惟被上訴人逕行認定系爭土地於103年5月15日業已訂定銷售契約，其認定顯與事實不符。
㈡縱認被上訴人認定土地所有權買賣移轉契約書（公契）所載
之內容為真，則系爭土地之買賣價金應為38,712,492元，被上訴人另以上訴人與訴外人長磐建設股份有限公司（下稱長磐公司）於103年5月25日所簽立之不動產買賣契約書（私契）所載之價金，認作系爭土地之交易價格，其認定顯屬矛盾。
㈢行政罰法第7條第1項定有明文，違反行政法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。訴外人長磐公司105年11月10日說明書載明：「……在情急之下本公司遂委託公司配合之地政士，依據備忘錄之條款先行辦理公契移轉，……」云云，足見本件以備忘錄條款申請移轉登記者，係由長磐公司及其配合之地政士所為，上訴人並未參與申請辦理之行為，上訴人就該行為是否應適用特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例），自不具故意、過失之要件，被上訴人逕對上訴人處以罰鍰，其處分顯不足採等語，求為判決撤銷原處分（裁處書）、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠按買賣不動產之債權契約，乃非要式行為，若雙方就其移轉
之不動產及價金業已互相同意，則其買賣契約即為成立。上訴人於103年5月15日與長磐公司簽訂土地所有權買賣移轉契約書（公契），並據以辦理土地所有權移轉登記及土地增值稅申報，雖該公契並非一般不動產買賣之私契，惟已可認買賣雙方就移轉之不動產及價金已互相同意，買賣契約即為成立，出賣人亦因此負移轉買賣標的物所有權之義務，被上訴人以上訴人103年度銷售價格92,900,000元，按稅率10％計算應納稅額9,290,000元（92,900,000元lO％），於法並無不合。
㈡上訴人103年度銷售系爭土地，屬特銷稅條例規定之特種貨
物，上訴人未依規定繳納稅款及辦理申報，經被上訴人於104年9月4日以財北國稅中北營業一字第1040658168號函請上訴人補報及補繳稅款，上訴人始於104年10月26日補辦理申報並繳納補徵稅額，且本件係特銷稅條例施行後第1次查獲，上訴人亦無利用他人名義或其他不正當方法逃漏稅捐，其違章情節顯較輕微，被上訴人按所漏稅額9,290,000元處
0.25倍罰鍰2,322,500元，實已考量上訴人應受非難程度之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人於101年5月18日以買賣原因登記取得系爭土地，嗣
於103年5月間訂約出售，被上訴人認為上訴人係103年5月15日訂約出售，因其持有期間逾1年未滿2年，未依規定申報及繳納特銷稅，乃依查得銷售價格92,900,000元按稅率10％，核定補徵應納稅額9,290,000元，並按所漏稅額9,290,000元處以0.25倍之罰鍰計2,322,500元。而系爭土地屬新北市政府98年12月25日發布實施「變更淡水（竹圍地區）都市計畫（土地使用分區管制要點專案通盤檢討）（第一階段）案」內住宅區(四)，並已依法核發建造執照在案，核屬依法得核發建造執照之都市土地，依前開行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項及第22條第1項規定，如有持有期間未滿2年即銷售者，即應申報繳納特銷稅。
㈡上訴人雖主張：其係103年5月25日與訴外人長磐公司訂約出
售系爭土地，持有期間已逾2年云云，並提出記載日期為103年5月25日之不動產買賣契約書為證，惟：
⒈按民法第345條規定，成立買賣契約不以簽訂書面契約為
要件，只要買賣雙方對於必要之點即價金、標的，意思表示一致，買賣契約即屬成立。又實務上所稱公契，指當事人辦理不動產移轉登記所簽訂之不動產移轉契約書，不僅屬行政必要之文件，亦屬合法、有效之物權契約，公契之簽訂，足以推知買賣雙方對於買賣標的及價金已達成合意（已成立買賣債權契約），否則殊無簽訂公契，辦理所有權移轉之理。又依土地稅法第49條規定，土地增值稅係於土地買賣債權契約訂定之日起30日內檢附契約影本及相關文件申報土地移轉現值，經主管稽徵機關核定後發單，於完成繳納後始得辦理土地所有權移轉登記。故由申報土地增值稅，亦可推知買賣雙方已訂定買賣之債權契約。
⒉上訴人與訴外人長磐公司間，就系爭土地之土地所有權移
轉登記之土地登記申請書上記載「原因發生日期：103年5月15日」，土地所有權買賣移轉契約書（公契）上亦記載「立約日期103年5月15日」。且系爭土地買賣係於103年5月15日申報土地增值稅，除據證人即協助申報之代書許麗玉到庭證述外，亦有土地增值稅繳款書上所記載「103年5月15日立契」可資佐證，足見上訴人與訴外人長磐公司於103年5月15日已就系爭土地達成買賣合意。
⒊上訴人雖稱：係於103年5月25日與訴外人長磐公司就買賣
價金達成合意，並訂定私契云云，惟其提出之下列主張舉證經核均不可採，茲分述如下：
⑴證人即代書許麗玉雖稱，103年5月15日申報土地增值稅
係因買方想知道正確土地增值稅之稅額，才能計算成本，當時買賣尚未談成，他們先報稅確定後再作談判云云，惟稅捐機關網頁有土地增值稅試算系統可以試算，此為公知之事實，殊無於未達成買賣合意前，僅為瞭解稅額多寡即先行申報土地增值稅之理。而證人即代書許麗玉、證人王雨青（即長磐公司名義負責人）既稱不清楚103年5月25日簽訂書面不動產買賣契約前，上訴人與長磐公司就買賣價金是否已談好，則其又證稱103年5月25日當天上訴人與長磐公司討論後始決定價金云云，即有矛盾，難以採信。
⑵上訴人又稱其與訴外人長磐公司簽有備忘錄，係由長磐
公司於雙方未談妥買賣之前即先委託代書，依據備忘錄條款辦理移轉，希望藉由土地已移轉之事實，增加上訴人願意與長磐公司之繼續合作開發云云，惟被上訴人於104年8月7日即開始調查，上訴人遲至105年始主張有簽署備忘錄並提出，且備忘錄記載簽署日為103年3月15日，與上訴人訴願書所稱係103年5月10日簽訂備忘錄亦有出入，是否真實，已有可疑。且備忘錄內約定「為確保雙方意向，乙方（按即上訴人）同意於本備忘錄簽訂五日內，備齊產權移轉登記有關證件交付甲方（按即長磐公司），並同意甲方得因業務需要先行將產權移轉與甲方名下，不受雙方是否已簽訂買賣契約之拘束」，上訴人並據以主張本件係由長磐公司委任代書辦理，其未參與申請移轉登記云云，惟上開約定內容（在雙方就買賣價金未達成合意之情形下，賣方竟同意交付產權移轉文件任由買方先行辦理移轉登記），實與常情有違，原審法院質之證人即代書許麗玉，其證稱「這裡面可能沒寫清楚，並未交印鑑證明，過戶資料主要是蓋好章之公定契約，即內政部公定書表，也有權狀，但無印鑑證明，長磐公司拿到資料也沒辦法直接過戶。」「高先生收到錢才把印鑑證明交給長磐公司賴總，賴總拿給我，包括繳完增值稅，整個案件齊備才能送登記。」等語，而辦理系爭土地移轉登記之上訴人印鑑證明，係上訴人103年5月23日所請領，有印鑑證明申請日期可證，足見上訴人所稱係長磐公司依備忘錄約定，自行委請代書辦理移轉登記申請，其並未參與一事，並非事實。而上訴人既然於103年5月23日就向戶政機關申請移轉不動產登記所需之印鑑證明，亦可證其所稱103年5月25日始與長磐公司就買賣價金達成合意一節，並非可信。
⑶再就上訴人向被上訴人提出之陳情書記載：「本案歷經
多年協調溝通，始於103年5月25日塵埃落定簽定買賣合約，代書因趕辦案件先於103年5月15日向地政機關遞件申請，當時相關之合約細節尚在商議中」等語，對照前開各節參互以觀，足見上訴人與長磐公司於103年5月15日已就買賣必要之點達成合意，確定將系爭土地出售長磐公司，但就履約細節尚在商議，因系爭土地必須繳納土地增值稅後始得移轉過戶，而申報土地增值稅至稅捐機關發單可以繳納又須至少3-5個工作天，為即早辦理移轉登記，乃由代書103年5月15日申報土地增值稅，原因發生日、立契日亦載為103年5月15日，但至103年5月25日始就付款期限、標的物點交、違約罰責等詳細約定，並簽訂書面契約。惟依前述，買賣不以簽訂書面契約為必要，是上訴人與長磐公司於103年5月15日就買賣必要之點達成合意，買賣契約即已成立，上訴人主張應以103年5月25日訂定書面不動產買賣契約之日為特銷稅條例所稱訂定銷售契約之日云云，尚非可採。
⒋從而，上訴人與訴外人長磐公司於103年5月15日已訂定買
賣契約，距離上訴人取得系爭土地所有權101年5月18日未滿2年，依法自應申報繳納特銷稅。又，特銷稅之計算，係按實際銷售價額計算，系爭土地實際銷售金額為92,900,000元，除有嗣後訂定之書面不動產買賣契約書可資佐證外，並有長磐公司匯款資料、存摺影本可參，此與一般交易習慣公契上記載價格就土地部分係以公告現值計算，以為申報土地增值稅之移轉價格，並不相同，上訴人主張應按公契記載之買賣價款38,712,492元計算特銷稅，尚屬無據。上訴人就出售系爭土地本應於訂定銷售契約之次日起30日內，計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納並申報特銷稅，惟上訴人並未依法為之，案經被上訴人查得，乃依系爭土地銷售金額92,900,000元，依前揭規定適用稅率10％，核定特銷稅9,290,000元，核屬有據，並無違誤。
㈢按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處
罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159條之規定，自非法律所不許。職此，財政部訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），係主管機關財政部基於主管權責，就稅務違章事件之裁罰，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。而前開裁罰標準，已就過失行為或以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅之故意情形，並區分「於裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則。上訴人雖主張：係長磐公司自行委託代書辦理系爭土地移轉過戶，其並未參與，就該行為應否申報繳納特銷稅並無故意或過失，不應受罰云云，惟上訴人所稱並未參與系爭土地移轉過戶一事，並非可採，已如前述，則上訴人既知系爭土地於103年5月15日已與長磐公司達成買賣合意，自應注意其銷售持有未滿2年之系爭土地應依法報繳特銷稅，且客觀上並無不能注意之情形，乃其未注意依前開規定報繳特銷稅，自有過失，應依特銷稅條例第22條第1項規定處罰。因上訴人於罰鍰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，且本件係特銷稅條例施行後第1次查獲，被上訴人參酌前開裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額9,290,000元，處以0.25倍罰鍰2,322,500元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用之情事。
㈣綜上所述，上訴人上開主張，經核均非可採。原處分經核並
無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，上訴人提起本件撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：原判決除未說明不採有利於上訴人事項之理由外，其逕依土地所有權買賣契約書（公契）上記載之立約日期，認定上訴人於103年5月15日已與訴外人長磐公司達成買賣契約，復以上訴人與訴外人長磐公司於同年月25日簽訂之買賣契約書上之買賣價金（私契），認定為雙方買賣之價金，其判決顯有判決不備理由及理由矛盾之違誤：
㈠上訴人與訴外人長磐公司所成立之不動產買賣契約書，本
件買賣契約成立之時點應為103年5月25日，103年5月15日之「土地所有權買賣契約書」（公契）是訴外人長磐公司為確認增值稅之實際金額，而私自交由地政士許麗玉女士持向被上訴人查察增值稅之實際金額。此除有證人許麗玉地政士在原審之證述可資證明外，另由附卷之「土地登記申請書」中，受理機關新北市淡水地政事務所收受日期為103年5月27日，增值稅繳交日期為103年5月26日及公契中上訴人高勝雄之印鑑證明是103年5月23日向臺北市中山區公所請領，顯見103年5月15日兩造之買賣契約尚未成立，是本件交易應無特銷稅條例之適用。
㈡土地增值稅之徵收依土地法（應為土地稅法之誤，下同）
第49條規定，應在兩造訂定契約之日起30日內檢附契約影本等文件向主管機關申報其土地移轉現值，但亦可由權利人單獨申請登記。本件增值稅係於103年5月26日繳交，距兩造私契訂定日（103年5月25日）並未逾30日，且依同法第30條之規定，系爭增值稅係依訂約日當期之公告現值徵收，103年5月份系爭土地之公告現值並未變更，訴外人長磐公司在同年5月15日查察系爭土地當時之增值稅，並於5月25日簽約後繳交，並不能證明5月15日查察增值稅時，兩造買賣契約已訂定。原判決稱由申報土地增值稅之日期，亦可推知買賣雙方已訂定買賣債權契約，顯屬率斷。
㈢依證人許麗玉地政士之證詞可知，訴外人長磐公司於103
年5月15日申報增值稅之目的，係為確認交易之實際稅額，以作為衡量買賣價金之條件，亦即上訴人於103年5月15日申報增值稅之際，長磐公司因對交易之納稅金額尚無法確認，而未能與上訴人確定買賣之價金，依最高法院40年台上字第1482號判例意旨，兩造間之買賣契約尚未成立。
㈣不動產交易因涉及之金額龐大，出賣人為確保自身權益，
多於契約成立時要求買受人支付相當之訂金，以擔保契約之履行，此為不動產交易之一般常理，原審調查上訴人與訴外人長磐公司之資金往來紀錄，得知訴外人長磐公司係於103年5月26日支付系爭土地之第一筆價金，就一般經驗法則可知，買賣雙方應於該日成立系爭不動產之買賣契約。且依上訴人與訴外人長磐公司簽訂之不動產買賣契約書（私契）所載：「……第3條：付款期限及約定：1.第一次付款：於本約簽立同時，甲方（即訴外人長磐公司）應給付乙方（即上訴人）：5500萬元整。……」亦與上訴人主張買賣契約成立之時點一致。原審明知訴外人長磐公司於103年5月26日方有第一次匯款之有利事項及證人許麗玉地政士之有利證稱，惟其未於判決內說明不採該有利事項之理由，原判決顯有判決不備理由之違誤。
㈤原判決就上訴人與訴外人長磐公司買賣契約內容之認定，
分別將契約成立之日期及買賣之價金，割裂適用於103年5月15日及103年5月25日之不同契約，然查本件契約成立之時點及價金之多寡，涉及上訴人是否適用特銷稅條例及應補繳納之稅額及罰鍰之多寡，原判決遽以相異之契約認定事實，顯有判決理由矛盾之違法。
㈥上訴人本非法律專業人士，就何時為提出證據之適當時機
，本非其所能得知，且該備忘錄記載之日期錯誤，亦屬單純之筆誤，此為一般人書寫文書時之通常錯誤。況備忘錄上之日期亦為103年3月15日，原審據此為不利上訴人之判決，顯然率斷。
㈦上訴人係先將印章交由代書保管，致訴外人長磐公司單獨
要求代書先行試算本件交易所需繳納之稅金，而進行報稅之行為，此有訴外人長磐公司之說明書可茲為憑。上訴人103年5月23日請領印鑑證明，除可證明上訴人未於103年5月15日與訴外人長磐公司簽訂買賣契約外，原判決未採有利上訴人之證據，又未說明其理由，其判決顯屬理由不備。
㈧訴外人長磐公司105年11月10日說明書載明：「……在情
急之下本公司遂委託公司配合之地政士，依據備忘錄之條款先行辦理公契移轉，……」，足見本件以備忘錄條款書立移轉登記申請書，係由訴外人長磐公司及其配合之地政士所為，上訴人並未參與申請辦理之行為，就該行為是否應適用特銷稅條例，自不具故意、過失之要件，當無特銷稅條例處罰之適用，原判決認其處分並無違誤，顯有不當等語。
六、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈被上訴人基於以下之事實認定及法律適用，而對上訴人作
成下述之補稅及裁罰處分，上訴人不服前開補稅及裁罰處分，而循序提起行政爭訟，經原判決駁回其提起之「處分撤銷訴訟」，因此提起本件上訴。
⑴經被上訴人認定之稅捐債務原因事實部分：
①上訴人因買入系爭土地，而於101年5月18日完成土地所有權移轉登記，持有系爭土地。
②系爭土地在公法上使用管制屬性為「新北市政府98年
12月25日發布實施『變更淡水（竹圍地區）都市計畫（土地使用分區管制要點專案通盤檢討）（第一階段）案』內住宅區㈣，並已依法核發建造執照」，符合「依法得核發建造執照之都市土地」定義。
③上訴人於103年5月15日與長磐公司訂立銷售契約，以92,900,000元之價格，將系爭土地出售予長磐公司。
④上訴人從買入並持有系爭土地起，至銷售於長磐公司止，持有期間逾1年而未滿2年。
⑵就前開原因事實為法律涵攝，上訴人成立特銷稅稅捐債務之涵攝經過說明：
①行為時特銷稅條例第1條規定：
在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。
②行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：
本條例規定之特種貨物，項目如下：
一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐
落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……③行為時特銷稅條例第3條第3項規定：
前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。
④行為時特銷稅條例第7條規定：
特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。
⑤依前開法規範對原因事實為法律涵攝，上訴人因此成立9,290,000元之特銷稅稅捐債務。
⑶裁罰處分之原因事實及其法律涵攝：
①上訴人負擔之稅捐「報繳」協力義務規定於行為時特
銷稅條例第16條第1項，規定內容為「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」②違章事實部分則為：上訴人違反前開「報繳特銷稅」
之協力義務規定，未於103年5月16日（訂定銷售契約之次日）起30日內自動報繳稅捐，致生漏稅結果。
③裁罰規範則為行為時特銷稅條例第22條第1項規定，
其規定內容為「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」⑷處分規制效力內容：
①補稅9,290,000元。
②裁處漏稅額9,290,000元0.25倍之罰鍰計2,322,500元。
⒉原判決判定前開補稅裁罰處分合法，其認事用法理由，以
及上訴意旨對原判決理由形成之各項指摘，均詳如前述，於此不再重複。以下僅摘要上訴人之爭執焦點如下：
⑴首先針對特銷稅稅捐債務是否存在之法律爭點，上訴人
主張「本案中上訴人與長磐公司訂立買賣契約之時點為103年5月25日，距離上訴人『持有』（即登記為土地所有權人）系爭土地之起始時點（101年5月18日），已逾2年，故本件特銷稅稅捐債權並不成立」等情。而有關證明「本案系爭土地銷售時點」事實之眾多證據資料（兼含本證及反證），應如何取捨，方符合經驗法則及事理法則，原判決對相關事證之取捨有無違法或理由不備之處，即成為上訴人爭執之重點所在。
⑵其次針對稅基量化之法律爭點，上訴意旨則強調「依證
據資料為事實認定時，證據與所認定之事實間不得割裂，因此本案如依公契認定締約時點為103年5月15日，則稅基金額亦應依公契所載之38,712,492元為認定。原判決卻依於103年5月25日簽立之私契，認定稅基金額為92,900,000元，此等認定顯有瑕疵」等情。
⑶最後就漏稅違章事實部分，上訴意旨以「一切土地移轉
登記作為均屬長磐公司及該公司委請之地政士所為，該等行為有無特銷稅之適用，上訴人一無所知，故無故意及過失」為辯。
⒊是以本案有待判斷之爭點即在於，上訴人前開上訴主張是否有據，而足以推翻原判決之理由論述及其終局判斷。
㈡本院對前開各項上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈針對本案特銷稅稅捐債務是否成立之法律爭點，原判決認
定「系爭土地訂定銷售契約之日期為103年5月15日」之待證事實為真正，進而判定上訴人之特銷稅債務9,290,000元存在，其認事用法並無違誤，而上訴意旨有關此部分之主張均非可採，爰說明如下：
⑴本院在此首應指明：
①從社會常態性之日常經驗法則言之，在不動產之買賣
作業流程中，私人間所訂立之書面契約，以及表現在該契約書書面文字上之實質約定（即買賣雙方意思表示所合致之內容），理應早於公契書面之訂定。若買賣雙方雖有實質合意卻沒有書面約定者，通常公契書面亦屬「對已為意思表示合致」之再確認（但約定之價金金額則除外，理由詳後）。隱藏在以上經驗法則背後之實證道理則在於：公契之訂立是為「辦理不動產移轉登記」預作準備，因此屬於履約行為之一部，必然是在「交易雙方完成買賣合意、締結買賣契約」之後。
②此外正因為公契是為完成不動產登記作業而預作準備
，公契內之記載事項，亦當取向於「滿足不動產登記作業需求」之目的。因此其記載「土地售價」，亦不會是土地之實際交易價格，而是以該土地之土地公告現值，據以計算對應之應納土地增值稅額。所以前述「以公契代替書面私契者，公契內容多為買賣約定內容之再確認。但約定之價金則非如此」者，其實證原因即在以上所述。
⑵若依前開日常經驗法則判斷，本案中上訴人與長磐公司
間就系爭土地訂定銷售契約之時點，絕對不會「晚於」公契簽立日期（即103年5月15日），從而原判決依公契約立當日，認定「系爭土地訂定銷售契約日」，進而認定「本件特銷稅債務存在」，依經驗法則，原則上尚無違誤（因為如果本案訂定銷售契約日早於103年5月15日者，特銷稅債務仍然成立，而且至少5年之核課期間亦未屆至）。事實上除了以上之日常經驗法則外，原判決亦有引用其他旁證及推理來佐證此部分之事實認定（詳如判決書所載），該等認定經核均無違誤。
⑶至於上訴意旨對原判決此部分事實認定所為之各項指摘，均非有據，爰逐項說明如下：
①上訴人引用其與長磐公司簽立之私契「不動產買賣契
約書」（載明簽約日為103年5月25日）、證人許麗玉之證詞（證明「公契之提出是為確認交易如果成功所應繳之土地增值稅額」以及「買賣土地價金於103年5月25日簽立不動產買賣契約書時方確認」等情）、向地政機關提出之「土地登記申請書」（證明地政機關之收件日為103年5月27日）、由稅捐機關核發「土地增值稅繳納證明（證明繳交日期為103年5月26日）及由戶政機關核發之印鑑證明（證明申請印鑑證明之日期為103年5月23日），用以證明「系爭土地銷售契約之訂定日為「103年5月25日」之反對事實。但查：
A.原判決已清楚指明「系爭土地如果成交，上訴人所應繳之土地增值稅金額，上網查詢即可知悉，故判定證人許麗玉證詞之可信度低，無法據為支持上訴人事實主張之有力證據。
B.又上訴人雖主張「系爭土地訂定銷售契約日為103年5月25日」云云，卻先於103年5月23日辦理印鑑證明，為同年月25日之履約行為（向地政機關遞件辦理土地所有權移轉登記）預作準備，核與前述「締約在履約之先，而公契之締約乃是履約作為之一部」之經驗法則有違。
C.何況「本案公契確實是於105年5月15日作成」一事，有稅捐機關之收件日期為證（見原審卷第108頁），可信度甚高。但上訴人提出之私契，其上記載之簽約日期（103年5月25日）為真正一節，除了買賣兩造當事人外，最多僅有證人許麗玉足以證明其事。如果比較前述本證及反證之證明力高低，「私契簽約日為103年5月25日」一事之可信度亦有不足。
②上訴意旨又謂「長磐公司於103年5月15日在買賣約定
尚未合致前，先基於查詢土地增值稅之目的，私行訂定公契，向稅捐機關提出，並由稅捐機關核發稅單。
事後即時與上訴人達成買賣合意，又未逾土地稅法第30條第1項第1款所定之30日期間，自得持稅捐機關原來核發之土地增值稅稅單繳稅，並辦理土地移轉登記，並無違經驗法則。不能如原判決之論斷一般，單憑此申報土地增值稅之日期（103年5月15日），即行推斷買賣雙方在此日之前，已完成土地銷售契約之訂定」云云。然而原判決此部分之論斷乃是結合其他事證（特別是「沒有為確定土地增值稅，而先行訂立公契、申請核發土地增值稅單」之必要一節），所為之綜合性判斷，不能予以切割而指為「率斷」。
③原判決已清楚指明「證人許麗玉之證詞內容，核與客
觀書證所顯示之事證有出入，可信度不高，證明力薄弱」等情，並詳細論述許麗玉證述內容與客觀書證不符之理由。上訴意旨卻仍一再重複引用許女證詞，要求依此反證而對其為有利之認定，自屬無據。
④另外上訴意旨強調「依經驗法則言，出賣人為確保權
益，會要求買受人在契約成立之日先支付相當訂金，以確保契約之履行。而從本件買賣契約價金給付之客觀經過觀之，長磐公司支付第1筆價金之日期為103年5月26日，由此可推知，本件買賣契約之締約日確為103年5月25日」云云。然而此等經驗法則並非絕對，事實上只要出賣之土地未經現實交付，所有權未經移轉登記，出賣人之固有利益即得以確保。至於給付利益之確保，一般而言，必須在「交易標的市場買方潛在競爭者甚少、失去交易機會即再難成交」之情況下，方有特別維護之必要。但在本案中，連長磐公司自身都強調「買方競爭者眾，其不願他人『割稻尾』」等情（見原審卷第35頁之原證6說明書記載）。由此可知上訴人此等事實推論，不具足夠之說服力，不足以推翻原判決之事實認定。
⑤原判決對上訴人所提出之「備忘錄」書證，已明白交
待其證明力不足之原因（提出時間太晚），以及記載內容不符常情之理由（見原判決書第8頁之記載），自難輕易採信上訴人「記載有誤」及「印章已交代書保管，故代書用其名義簽立公契申報土地增值稅等情，其完全不知情」之空言辯解，並結合長磐公司所出具之「說明書」（原審卷第35頁所附之原證6，書面內容均係附合上訴人「不合情理而經原判決論駁」之說詞，例如「在沒有共識情況下，長磐公司先依照備忘錄，用上訴人名義辦理公契移轉」等不合常理之詞），而推翻原判決之前開事實認定。
⒉針對本案特銷稅稅捐債務之稅基量化部分，原判決認定為
92,900,000元，其認事用法亦無違誤，上訴人就此部分爭點所提出之論述，則非可採。因為前已述明，公契中之土地買賣價金約定在土地買賣交易流程中之主要作用，乃是在確定土地增值稅，故其填載金額為土地公告現值（即計算土地增值稅之稅基金額），而非真實交易之售價。而本案中系爭土地之真實售價為92,900,000元，既為兩造所不爭執，自應以之為特銷稅之稅基。另外證據調查並非法律適用，本來即要綜合各項事證，形成整體判斷，故無「特定證據只有證明某些待證事實」之採證限制，上訴意旨對此法理尚有誤解，亦併此敘明之。
⒊針對上訴人「就本案客觀漏稅結果，在主觀上是否具有故
意、過失之主觀歸責事由，而應承擔漏稅違章之處罰」一節，原判決之判斷亦無違誤，上訴意旨有關此部分之主張尚非可採，理由如下：
⑴行為時特銷稅條例中有關「房地課稅」部分之規範制定
，本來即有「抑制當時短期炒作，健全房屋市場」之時代性。立法當時並廣經大眾媒體充份報導。從事都市土地開發投資之投資人對此法規範本應積極探知對應之稅捐債務成立要件，並隨時注意自己之土地投資行為是否構成特銷稅債務之成立要件。自不得以不知法律而解免其主觀之故意、過失責任（行政罰法第8條前段參照）。
⑵原判決因此以上訴人所辯「未參與系爭土地移轉過戶」
一事為不可採，進而認其對本件特銷稅債務之報繳負有注意義務，又無不能注意之特定情事，卻疏於注意，而有過失，漏稅違章行為成立。至於裁處法律效果之決定，被上訴人亦有考量上訴人違章情節，予以適切裁責，並無裁量違法情事存在。此等認事用法均無違法之處。而上訴人仍重複已在原審中提出；而為原判決所不採之「不知情」主張為辯，此等上訴理由自非有據。
㈢總結以上所述，本件原判決認事用法均無違誤，上訴意旨指
摘原判決違背法令云云，顯屬無據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 12 月 14 日
書記官 陳 建 邦