最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第6號上 訴 人 詹德昌訴訟代理人 王健安 律師
陳昱嵐 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年4月28日臺北高等行政法院104年度訴字第593號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係受訴外人添吉工程企業有限公司（下稱「添吉公司」）及蕭東良委託管理處分信託財產之受託人，惟未依規定辦理營業登記，於民國96年12月至97年4月間分別銷售高雄市○○區○○○路○○○號2樓、3樓、265號、265之1號至265之10號房屋及其坐落基地（下稱「系爭高雄房地」）、新北市○○區○○○路○段○○○巷○號22樓房屋及其坐落基地（下稱「系爭永和房地」，並與系爭高雄房地合稱「系爭房地」）之信託財產予訴外人洪明昇、范嬌蘭，房屋部分銷售額合計為新臺幣（下同）2,455萬9,871元，亦未依規定開立統一發票並申報銷售額，經被上訴人查獲，審認違章成立，除核定補徵營業稅額122萬7,994元外，並依稅捐稽徵法第44條、行為時（下同）加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第45條、第51條第1項第1款及行政罰法第24條第1項規定，擇一從重，按所漏稅額122萬7,994元處1倍之罰鍰122萬7,994元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減補徵營業稅額15萬5,229元及罰鍰15萬5,229元（即變更核定補徵營業稅額107萬2,765元及罰鍰107萬2,765元）。上訴人仍不服，提起訴願，嗣經被上訴人重行審酌，以103年9月10日財北國稅法一字第1030040421號重審復查決定（原誤植被上訴人全銜為臺北市國稅局，且漏載重審2字，經被上訴人以103年9月19日財北國稅法一字第1030041679號函更正，下稱「重審復查決定」），將原復查決定撤銷，追減補徵營業稅額19萬5,764元及罰鍰19萬5,764元（即變更核定補徵營業稅額103萬2,230元及罰鍰103萬2,230元）。上訴人猶不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以原判決駁回後，提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，訴願決定、原處分（含重審復查決定）均撤銷或發回原審法院更為審理。
二、上訴人起訴主張略以：㈠本件雖有信託之契約與登記形式，惟係以信託方式將系爭房
地登記於上訴人名下，作為擔保上訴人消費借貸之債權，上訴人實際上並無支配、收益、管理處分系爭房地之權利，依信託法第1條、最高法院89年度台上字第2727號民事判決意旨及法務部就信託所為之函釋，本件為消極信託，被上訴人自不得以信託法律關係為基礎認定上訴人有報繳營業稅之義務，原處分命上訴人補稅並裁罰，於法有違。
㈡依營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、信託法第1條
、稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定，於信託關係中，受託人依信託本旨處理信託事務所為之銷售貨物或勞務之行為，於私法形式上雖以受託人為銷售人，然經濟實質上之實際銷售者為委託人，是租稅法律之解釋即不能逾越實質課稅原則之精神。況營業稅法並未如同土地稅法第5條之2，就移轉信託財產土地之增值稅納稅義務人定有明文，更未明確授權主管機關得自行創設信託法律關係中之受託人為租稅主體，及營業行為對租稅主體之歸屬。惟財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令（下稱「92年2月26日令釋」）與92年5月13日台財稅字第0920452017號函（下稱「92年5月13日函釋」）罔顧信託關係中之實質經濟歸屬，將非實際銷售貨物或勞務之受託人，認定為營業稅之納稅義務人，其欠缺營業稅法之明確授權，增加法律所無之租稅義務，違反租稅法律主義。是被上訴人據之作成上訴人應辦理營業登記及報繳營業稅之原處分，自屬違法。
㈢系爭永和房地之原所有人蕭東良，並不具有營業人之形式身
分與實質經濟行為，而上訴人則係為擔保自身債權而擔任系爭永和房地之受託人，既不具有實際管理、處分系爭永和房地之獨立權限，亦從未持續藉由擔任受託人以獲得管理報酬，更無固定營業場所、僱用人員從事營業活動等行為，自與「獨立且繼續從事一定經濟活動」此一營業人必備要件有悖，殊無躍居營業稅納稅主體之可能。被上訴人未盡職權調查之責，逕認上訴人為營業人，其認事用法顯有違誤。
㈣系爭高雄房地與系爭永和房地之委託人，分別為營業人添吉
公司與自然人蕭東良，是於認定營業稅納稅義務人時，自應針對不同之經濟事實予以不同評價。惟被上訴人就上述性質迥異之信託關係，經濟事實不同之私法行為，同樣給予受託人均負報繳營業稅之義務，與平等原則相悖等語，並聲明：訴願決定、原處分（含重審復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人答辯略以：㈠本稅部分：
1.依上訴人先後於96年3月27日及5月9日分別與添吉公司及蕭東良簽訂之「土地建築改良物信託（內容變更）契約書」（下稱「系爭信託契約」）約定：「1.信託目的：使用、收益、管理、處分（出售）信託土地及建物所有權。……6.信託財產之管理或處分方法：全權由受託人行使使用、收益、管理、處分之權利。」又添吉公司及蕭東良均以信託登記為原因，先後於96年3月28日及5月11日將信託財產（即系爭高雄房地及系爭永和房地）辦理信託登記，並移轉所有權予上訴人，足見上訴人與添吉公司及蕭東良間，已成立符合信託法第1條、第2條及第9條規定之信託關係，且上訴人為系爭信託契約之受託人。再者，上訴人基於系爭信託契約之法律關係，依信託本旨分別出售系爭房地予洪明昇及范嬌蘭，核屬銷售貨物，且無營業稅法第8條之1規定免納營業稅之情事，自應依法辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅，不因委託人係法人或自然人而有異。
2.上訴人係以所有權人之身分與買方洪明昇、范嬌蘭成立買賣關係，且配合辦妥所有權移轉登記，基於不動產以登記為要件及不動產買賣係屬重大交易案件，尚難認上訴人未實際參與系爭房地出售事宜。至上訴人援引本院101年度判字第551號判決，主張應詳實調查乙節，因其僅是個案，且本件並無事實未明之情形，兩者案情不同，無從比附援引。
3.有關銷售系爭高雄房地部分，重審復查決定係按上訴人補提示101年4月9日與洪明昇簽訂「不動產買賣合約協議」記載買賣總價3,900萬元為準，依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例核算房屋銷售額為1,697萬1,576元，故應補徵營業稅額為84萬8,579元。
4.有關出售系爭永和房地部分，依被上訴人查得上訴人與買受人范嬌蘭簽訂「土地房屋買賣契約書」，其總價為790萬元（含稅），因該買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定，核算房屋銷售額應為448萬3,714元，應補徵營業稅額為22萬4,186元，高於原核定應補徵稅額18萬3,651元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分因而維持原核定該部分應補徵營業稅額18萬3,651元。
5.綜上，上訴人於96年12月至97年4月間銷售房屋，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記及課徵營業稅。被上訴人以原處分核定系爭房屋銷售金額為2,145萬5,290元，應補徵營業稅額103萬2,230元（計算式：848,579＋183,651＝1,032,230）。
㈡罰鍰部分：
1.受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，及應依法開立統一發票及報繳營業稅。又上訴人不得以其不知法規而免除行政處罰責任，縱其主觀認不涉營業而無違章之故意，然若對其是否為營業人有疑義，非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢。上訴人捨此不為，逕採有利於己之解釋，致未依規定辦理營業登記且漏報銷售額，核有過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。核其所為，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函意旨，應擇一從重處罰。
2.本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為516萬1,150元，同法第45條所定最高罰鍰金額3萬元，而依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰金額為100萬元，三者經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。審酌上訴人尚無稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱「裁罰倍數參考表」）使用須知第4點減免處罰之適用，即應依上開法據及相關規定予以處罰，因上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，原處分依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額103萬2,230元處1倍之罰鍰103萬2,230元，已屬考量上訴人違章情節所為之適切裁罰等語，並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：
1.上訴人先後於96年3月27日及96年5月9日分別與添吉公司及蕭東良簽訂系爭信託契約，其中有關信託之條款均約定：「1.信託目的：使用、收益、管理、處分（出售）信託土地及建物所有權。……6.信託財產之管理或處分方法：
全權由受託人行使使用、收益、管理、處分之權利。」又添吉公司及蕭東良分別以信託登記為原因，先後於96年3月28日及同年5月11日將信託財產（即系爭高雄房地及系爭永和房地）辦理信託登記於上訴人名下，足認上訴人與添吉公司、蕭東良間，已成立符合信託法規定之信託關係，而上訴人為該信託契約之受託人，具有使用、收益、管理、處分等權利。上訴人於信託期間，依信託本旨將系爭高雄房地於97年4月7日出售予洪明昇，買賣價格3,900萬元，並依洪明昇之指示，逕將所有權移轉登記予梁鳳在名下；將系爭永和房地於96年12月17日出售予范嬌蘭，買賣總價790萬元（含稅），並為移轉登記。是以，上訴人出售信託財產之債權行為及移轉登記之物權行為，均係基於信託法律關係之積極作為，並無欠缺管理處分權限之情形，該信託自非消極信託。
2.上訴人於96年3月27日受添吉公司委託管理處分系爭高雄房地，隨即於97年4月7日將其售予洪明昇，又於96年5月9日受蕭東良委託管理處分系爭永和房地，於96年12月17日即將其售予范嬌蘭，不僅其出售標的甚多（其中系爭高雄房地即包括高雄市○○區○○○路○○○號2樓、3樓、265號、265之1號至265之10號等13個門牌號碼）、在1年內至少於本件兩次銷售金額合計已高達4,690萬元，且依上訴人主張，其擔任受託人，即為日後得以執行或出售信託財產迅速取償，顯見上訴人持有上開信託財產之目的，已超出一般房屋為購入供居住之使用特性。另據證人朱逸驊所證：上訴人與伊配合的案子，除系爭房地交易外，還有處理過基隆的案子，黃露影是投資客，而上訴人與黃露影是好朋友，一起投資系爭房地，上訴人除投資外，同時也做借款、金主、房地買賣等語，尤足認上訴人係以營利為目的，多次經由借款而為信託關係之受託人，從事房地產之銷售，與一般自然人出售房地之身分有別。是上訴人出售系爭房地，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足見上訴人為銷售貨物之營業人甚明。加以上訴人並無營業稅法第8條之1規定公益信託之情形，自應辦理營業登記並依法繳納營業稅，與信託人是否亦為營業人無涉。另原處分原核認上訴人係基於信託關係銷售貨物，應依營業稅法辦理營業登記及報繳營業稅，並無變更處分理由之情形，縱認屬處分理由之追補，然其既對處分同一性並無影響，尚非法所不許。
3.營業稅法施行細則第21條規定，係基於營業稅法修正後，土地已列為免稅範圍，為避免營業人提高土地部分售價，並壓低定著物（如房屋）部分之售價，逃漏營業稅，乃於該條文明定土地連同定著物銷售時，對土地及定著物銷售額之認定標準。依該房地比例所核算出之售價，非不可認係無法查得土地及房屋時價情形下之最低價格標準。又上訴人提出之101年4月9日不動產買賣合約協議，雖記載房屋款780萬元及土地款3,120萬元，交易總價3,900萬元，然其並非原始買賣契約，而係4年後為稅務問題所補作（97年買賣，101年補簽），業據證人梁慶輝到庭證述在卷，並不能認其原始買賣契約業已拆分房地價格。系爭高雄房地買賣總價3,900萬元，被上訴人依營業稅法施行細則第21條規定，以房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例，核算其房屋銷售額應為1,697萬1,576元，應補徵營業稅額84萬8,579元（＝16,971,576元×5%），並無不合。況依洪明昇轉售梁鳳在之97年4月25日不動產買賣契約書所載，買賣總價為6,000萬元，此與上訴人於97年4月7日售予洪明昇，前後相距不過18天，總價卻上漲五成，足見上訴人所提上開協議所載價格有較時價顯著偏低之情事，被上訴人未依時價認定其銷售額，已屬對上訴人有利。
4.有關上訴人銷售系爭永和房地部分，依被上訴人查得上訴人與買受人范嬌蘭所簽訂之土地房屋買賣契約書，買賣合約總價790萬元（含稅），因該契約書未載明房屋及土地分別銷售之價格，被上訴人依營業稅法施行細則第21條規定，核算其中房屋銷售額為448萬3,714元，應補徵營業稅額22萬4,186元（＝4,483,714元×5%），高於原核定應補徵稅額18萬3,651元，原處分依行政救濟不利益變更禁止原則，乃變更補徵較高稅額之復查決定，改採原核定應補徵之營業稅額18萬3,651元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
上訴人於96年12月至97年4月間未依規定辦理營業登記，卻基於營利目的，銷售系爭房地予洪明昇、范嬌蘭，其中房屋部分漏未開立統一發票及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，致逃漏營業稅額103萬2,230元（計算式：
848,579元＋183,651元＝1,032,230），違章事證明確，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應處罰。因其係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及裁處時營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，應擇一從重處罰。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為516萬1,150元【即漏稅額103萬2,230元×5倍＝罰鍰516萬1,150元】；同法第45條所定最高罰鍰金額3萬元【即罰鍰金額1萬元（國幣）×換算率3＝罰鍰3萬元】；而依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰金額為100萬元（即未給與憑證之總額2,145萬5,290元×5%＝罰鍰107萬2,764元，惟最高不得超過100萬元），三者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。被上訴人審酌上訴人尚無稅務違章案件減免處罰標準及裁罰倍數參考表使用須知第4點減免處罰之適用，依上開法據及相關規定予以處罰，因上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，原處分依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額103萬2,230元處1倍之罰鍰103萬2,230元，於法並無不合等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠原審訴訟程序中，兩造已就「原處分之核課依據係基於上訴
人與訴外人添吉公司、蕭東良之信託關係」此一法律爭點作成協議。而原處分係以上訴人為信託關係中之受託人，依財政部92年2月26日令釋及92年5月13日函釋意旨，認上訴人依信託本旨處分系爭房地，構成營業稅法上應稅之「銷售貨物行為」，負有設立稅籍與報繳義務；迺被上訴人於言詞辯論程序中，更易核課依據及理由為「無論上訴人登記為系爭高雄房地及系爭永和房地之原因事實為何，因上訴人於96年12月至97年4月間，出售系爭高雄房地及系爭永和房地共計14戶（該戶數係以門牌數認定之）不動產，該當營業稅法第2條第1款之營業人，故而負有報繳義務」，原審法院非但准允，且以之為判決理由，違反行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第270條之1，被上訴人應受爭點協議拘束之規定，有判決違背法令事由。
㈡被上訴人自原處分作成、復查與訴願階段，從未提出「營業
人銷售不動產之戶數認定應以門牌數為據」之處分理由，更未以「上訴人96年12月至97年4月銷售系爭高雄房地及系爭永和房地共計14戶，構成營業人」作為原處分補稅暨罰鍰之依據及理由，惟其迨至原審言詞辯論程序始初次提出上開主張，則被上訴人之處分理由追補及更正非於行政程序法第114條第2項所規定「訴願程序終結前」為之，不應採納。再者，上訴人於原審言詞辯論程序中當庭表達「上述理由為被上訴人當庭方提出」等語之程序異議外，並於庭審結束後呈「行政陳述意見狀」主張原審應予上訴人完整攻防之機會，詎原審竟置若罔聞，侵害上訴人訴訟權，且違反行政訴訟法上正當程序之規定。
㈢自然人固非不得為營業稅之納稅義務人，惟自然人於日常生
活中為私法行為之往來，核屬生存必須之正常，不得僅以其有銷售貨物或勞務之行為存在，即認定為營業稅法上之營業人。因之，本院103年度判字第65號、102年度判字第382號、96年度判字第870號判決方提出「以獲取利潤為目的」、「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」、「排除偶發性、非常態性之銷售行為」作為自然人是否該當營業人之判斷標準，且原審對於個案事實之認定，不得囿於形式，而忽略客觀事證與經濟事實，方屬適法。上訴人以信託方式將系爭房地登記於名下，以為自身消費借貸債權之擔保，並無支配、收益、管理、處分信託財產之權利與事實。縱嗣因債務人未依約清償借款，上訴人亦僅得將消極信託財產售出以為債權之滿足，然上訴人並非出於獲利，且客觀上並無「獨立」且「繼續性」為銷售不動產之行為，自不能認上訴人有營利行為之常態。原判決對於本件足以證明上訴人經濟活動之證據，未予說明不採納之理由，難謂適法。況上訴人係「一次性」以「單一買賣契約」將「整體」系爭高雄房地及系爭永和房地，分別出售予「同一買受人」，即洪明昇、范嬌蘭，則無論系爭高雄房地內切割多少門牌，惟就整體經濟事實以觀，上訴人僅有一次性出售一房地，原判決未慮及此，違反營業稅法第1條之立法意旨，亦與證據法則相悖，更欠缺判決理由。
六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。……」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款、第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。……」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」及同法施行細則第5條規定：「本法第3條第1項及第2項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」㈡次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售
，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」經財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱「95年12月29日令釋」）在案。經核上開令釋係財政部依法定程序發布，且為上開營業稅法相關規定之技術性說明，同時刊登於行政院公報第12卷251期；除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被上訴人自得據以為本件課稅處分。又上開令釋所指應依法課徵營業稅部分，第1至3項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件，故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。又營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事貨物或勞務銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，自然人以營利為目的之獨資商號或私營企業亦屬之，此即財政部95年12月29日令釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。
㈢本件添吉公司及蕭東良先後於96年3月27日及96年5月9日分
別與上訴人簽訂系爭信託契約，又分別以信託登記為原因，先後於96年3月28日及同年5月11日分別將系爭高雄房地及系爭永和房地信託登記於上訴人名下，上訴人嗣依信託本旨於97年4月7日將系爭高雄房地出售予洪明昇，買賣價格3,900萬元，並依洪明昇之指示，逕將所有權移轉登記予梁鳳在名下；另於96年12月17日將系爭永和房地出售予范嬌蘭，買賣總價790萬元（含稅），並為移轉登記等事實，為原審本於職權調查認定之事實，且為兩造所不爭執，則原判決基於上開事實，因認上訴人不僅出售標的甚多（其中系爭高雄房地即包括13個門牌號碼）、在1年內至少於本件兩次銷售金額合計已高達4,690萬元，且依上訴人主張，其擔任受託人，即為日後得以執行或出售信託財產迅速取償，顯見上訴人持有上開信託財產之目的，已超出一般房屋為購入供居住之使用特性。另據證人朱逸驊所證：上訴人與伊配合的案子，除了系爭高雄房地、永和房地的交易外，其他還有處理過基隆的案子，黃露影是投資客，而上訴人與黃露影是好朋友，一起投資系爭房地，上訴人除投資外，同時也做借款、金主、房地買賣等語，尤足認上訴人以營利為目的，多次經由借款而為信託關係之受託人，從事房地產之銷售，與一般自然人出售房地的身分有別，是上訴人出售系爭信託財產，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足見上訴人為銷售貨物之營業人等情，揆諸前揭規定及說明，其認事用法，均甚妥適，與證據法則並無違背，且符合營業稅法之立法意旨。上訴人以自然人於日常生活中為私法行為之往來，核屬生存必須之正常，不得僅以其有銷售貨物或勞務之行為存在，即認定為營業稅法上之營業人，上訴人以信託方式將系爭房地登記於名下，以為自身消費借貸債權之擔保，並無支配、收益、管理、處分信託財產之權利與事實，縱嗣因債務人未依約清償借款，上訴人亦僅得將消極信託財產售出以為債權之滿足，然上訴人並非出於獲利，且客觀上並無「獨立」且「繼續性」為銷售不動產之行為，自不能認上訴人有營利行為之常態，原判決對於本件足以證明上訴人經濟活動之證據，未予說明不採納之理由，難謂適法，況上訴人係「一次性」以「單一買賣契約」將「整體」系爭高雄房地及系爭永和房地，分別出售予「同一買受人」，則無論系爭高雄房地內切割多少門牌，惟就整體經濟事實以觀，上訴人僅有一次性出售一房地，原判決未慮及此，違反營業稅法第1條之立法意旨，亦與證據法則相悖，更欠缺判決理由云云，核屬歧異之法律上見解，洵不足採。
㈣又按營業稅法第3條之1第1款、第8條第1項第29款及第8條之
1第1項分別規定：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不適用前條有關視為銷售之規定：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。……」及「下列貨物或勞務免徵營業稅：……二十九、銀行業總、分行往來之利息、信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金收入及典當業銷售不超過應收本息之流當品。……」及「受託人因公益信託而標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該公益事業之用者，免徵營業稅。」且按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」及「受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。」分別為信託法第1條、第9條第1項、第2項及第39條第1項所明定。
而擔保信託乃信託行為之一種，又稱信託的擔保讓與，係指債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉予債權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍內，取得擔保物所有權，債權清償後，該擔保物即應返還於債務人；債務不履行時，債權人得將擔保物變賣或估價而就該價金受清償者而言。為免債權人逾越擔保之目的行使所有權，因此當事人間通常均定有信託約款以限制彼此間權利義務關係(最高法院70年台上字第104號民事判例參照)。是信託的讓與擔保，在內部關係，受讓人對於讓與人，雖僅得以擔保權人之資格，在擔保之目的範圍內行使其權利；惟在對外關係，受讓人就供擔保之物已取得完全之所有權。
㈤準此，立法者就信託關係僅針對委託人與受託人間信託財產
之移轉行為，規定免課營業稅，另對信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金所生之收入，以及因公益信託而標售或義賣貨物收入扣除支付標售、義賣及義演等必要費用後全部供作該公益事業之用者，規定免徵營業稅。惟針對受託人為處理信託事務所為之銷售信託財產行為，其依法應辦理營業登記及報繳營業稅之義務主體即營業人，仍係維持原本之課稅設計，即以信託財產之形式上所有權人即受託人為歸屬對象，惟受託人因此所支出之營業稅得以信託財產充之，而委託人則無重複報繳營業稅之必要。故財政部92年2月26日令釋略以：「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」無非係闡明前揭法規之真意，且未增加法律所無之限制，而與租稅法律主義無違，稅捐稽徵機關自得予以援用。
㈥本件添吉公司及蕭東良為擔保其等對上訴人之債務，分別與
上訴人簽訂系爭信託契約，且信託條款均約定：「1.信託目的：使用、收益、管理、處分（出售）信託土地及建物所有權。……6.信託財產之管理或處分方法：全權由受託人行使使用、收益、管理、處分之權利。」又分別以信託登記為原因，將系爭高雄房地及系爭永和房地信託登記於上訴人名下，上訴人於信託期間，依信託本旨分別將系爭高雄房地及系爭永和房地出售予洪明昇及范嬌蘭，並為移轉登記等事實，為原審本於職權調查認定之事實，且為兩造所不爭執，且上訴人自承添吉公司、蕭東良與其簽訂系爭信託契約，並將系爭房地信託登記於其名下，係為擔保添吉公司、蕭東良對其之借款債務，是原判決基於上開事實，因認添吉公司、蕭東良與上訴人間，已成立符合信託法規定之信託關係（擔保信託），而上訴人為該信託契約之受託人，具有使用、收益、管理、處分系爭房地等權利，上訴人於信託期間出售系爭房地之債權行為及移轉登記之物權行為，均係基於信託法律關係之積極作為，並無欠缺管理處分權限之情形，該信託自非屬消極信託等情，自無違誤，上訴人主張其以信託方式將系爭房地登記於名下，以為自身消費借貸債權之擔保，並無支配、收益、管理、處分信託財產之權利與事實云云，顯與事實不符，核無足採。又因上訴人並無營業稅法第8條之1所定公益信託之情形，自應依首揭規定辦理營業登記並依法繳納營業稅，且與信託人是否亦為營業人無涉。是原判決據此審認被上訴人就上訴人銷售系爭房地之房屋部分核課營業稅，於法自無不合為由，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。又受託人為處理信託事務所為之銷售信託財產行為，如屬營業稅法第2條第1款所定銷售貨物之營業人，即應依法辦理營業登記及報繳營業稅，已如前述，是被上訴人原即以上訴人係基於信託關係銷售系爭高雄房地（共13個門牌號碼）及系爭永和房地，為銷售貨物之營業人，應依營業稅法辦理營業登記及報繳營業稅，作為原處分之理由，並無變更處分理由之情形，此觀諸重審復查決定即明，原判決因認被上訴人作成原處分後並無變更處分理由等情，亦無不合。另依原審準備程序及言詞辯論筆錄之記載，並未見兩造就原處分之核課「僅」係基於上訴人與訴外人添吉公司、蕭東良之信託關係此一法律爭點達成協議，且原審就上訴人是否構成營業稅法第2條第1款所定銷售貨物之營業人此一待證事實（包括上訴人基於系爭信託契約是否有積極處分系爭房地之權限？以及處分系爭房地是否屬於銷售行為？），歷經多次準備程序，並依法訊問多位證人，於充分斟酌兩造攻擊防禦方法後，始行辯論終結，已給予上訴人完整攻防之機會，亦無違反行政訴訟法上正當程序之情形。是上訴意旨以兩造已於原審就「原處分之核課依據係基於上訴人與訴外人添吉公司、蕭東良之信託關係」此一法律爭點作成協議，原處分係以上訴人為信託關係中之受託人，上訴人依信託本旨處分系爭房地，構成營業稅法上應稅之「銷售貨物行為」，且被上訴人自原處分作成、復查及訴願階段，從未提出「營業人銷售不動產之戶數認定應以門牌數為據」之處分理由，更未以「上訴人96年12月至97年4月銷售系爭高雄房地及系爭永和房地共計14戶，構成營業人」作為原處分補稅暨裁罰之依據及理由，迺於言詞辯論程序中，始初次更易核課依據及理由為「無論上訴人登記為系爭高雄房地及系爭永和房地之原因事實為何，因上訴人於96年12月至97年4月間，出售系爭高雄房地及系爭永和房地共計14戶（該戶數係以門牌數認定之）不動產，該當營業稅法第2條第1款之營業人，故而負有報繳義務」，則被上訴人之處分理由追補及更正非於行政程序法第114條第2項所規定「訴願程序終結前」為之，不應採納，上訴人於原審言詞辯論程序中當庭表達「上述理由為被上訴人當庭方提出」等語之程序異議外，並於庭審結束後呈「行政陳述意見狀」主張原審應予上訴人完整攻防之機會，詎原審置若罔聞，並以之為判決理由，除違反行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第270條之1被上訴人應受爭點協議拘束之規定，而有判決違背法令事由，且侵害上訴人訴訟權，違反行政訴訟法上正當程序之規定云云，顯與事實不符，尚難憑採。㈦綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證
據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審法院之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 5 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 沈 應 南法官 胡 方 新法官 汪 漢 卿法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 1 月 9 日
書記官 張 玉 純