最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第621號上 訴 人 倪國棟
廖瑞鳳訴訟代理人 陳詩文 律師
曾艦寬 律師吳俊銘 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 陳詣惟上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年6月29日臺北高等行政法院105年度訴字第1024號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人倪國棟民國98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人
依據檢舉及查得資料，其父倪金木於62年間購買新竹市○○段○○○○○○○○○○○○號土地（重測前為新竹市○○○段○○○○○○號，93年5月6日分割為新竹市○○段○○○○○○○○○○○○號，面積分別為3,927平方公尺及2,945平方公尺，合計6,872平方公尺，下稱「系爭土地」），並登記於倪濱田名下。
⒈嗣倪濱田於93年7月8日將新竹市○○段○○○○○○○號土地權
利範圍三分之二部分贈與其子倪裕忠，倪濱田、倪裕忠父子2人再於98年6月15日以新臺幣(下同)94,584,490元將系爭土地出售予陳福珍，上訴人倪國棟獲配價款12,762,000元，漏未併於其98年度綜合所得稅申報，亦未能提示相關必要成本、費用證明文件供核，乃以出售土地收入94,584,490元，減除購買土地成本216,539元（62年10月30日土地買賣所有權移轉契約書所載買賣價款），按約定分配比例1/7，核定其他所得13,481,136元【（售地收入94,584,490元－購地成本216,539元）×1/7】，歸課核定上訴人倪國棟98年度綜合所得總額17,920,770元，所得淨額16,715,791元，補徵稅額5,306,573元。
⒉上訴人倪國棟就核定其他所得部分不服，申請復查，經被
上訴人103年11月27日北區國稅法二字第1030020619號復查決定：「追減其他所得……135,958元。」；上訴人倪國棟猶表不服，提起訴願，經財政部104年10月2日台財訴字第10413918780號訴願決定原處分（復查決定）撤銷。
嗣被上訴人104年12月25日北區國稅法二字第1040020940號重核復查決定：「變更核定其他所得……12,595,109元。」上訴人倪國棟仍表不服，再提起訴願，經財政部105年5月6日台財訴字第10513919080號（案號：00000000）決定訴願駁回，上訴人倪國棟不服，提起行政訴訟，經原審以105年度訴字第1024號判決（下稱原判決）「關於原告（即上訴人）倪國棟之訴願決定及原處分（含重核復查決定）原核課其他所得新台幣12,595,109元否准再追減新台幣1,035,709元部分，均撤銷。」。上訴人倪國棟仍不服，遂提起本件上訴。
㈡上訴人廖瑞鳳98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據
檢舉及查得資料，並同前述事實經過，上訴人廖瑞鳳配偶倪國華獲配價款12,762,000元，上訴人廖瑞鳳漏未併於其98年度綜合所得稅申報，亦未能提示相關必要成本、費用證明文件供核，乃核定其他所得13,481,136元【（售地收入94,584,490元－購地成本216,539元）×1/7】，併同另查獲漏報本人及配偶營利、利息所得合計87,814元，歸課核定上訴人廖瑞鳳98年度綜合所得總額14,065,032元，所得淨額13,233,032元，補徵稅額4,572,112元。上訴人廖瑞鳳就核定其他所得部分不服，申請復查，被上訴人以103年12月8日北區國稅法二字第1030021914號復查決定：「追減其他所得……135,958元。」；上訴人廖瑞鳳猶表不服，提起訴願，經財政部104年10月2日台財訴字第10413918760號訴願決定原處分（復查決定）撤銷。嗣被上訴人104年12月24日北區國稅法二字第1040020914號重核復查決定：「變更核定其他所得……12,595,109元。」上訴人廖瑞鳳仍表不服，提起訴願，經財政部105年5月6日台財訴字第10513919140號（案號：00000000）決定訴願駁回，上訴人廖瑞鳳不服，提起行政訴訟，經原判決「關於原告（即上訴人）廖瑞鳳之訴願決定及原處分（含重核復查決定）原核課廖瑞鳳配偶倪國華其他所得新台幣12,595,109元否准再追減新台幣1,035,709元部分，均撤銷。」。上訴人廖瑞鳳仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠倪濱田出售系爭土地，上訴人倪國棟與倪國華（即上訴人廖
瑞鳳配偶）於98年間各獲得12,762,000、12,762,000元，係基於信託關係取回信託財產，依所得稅法第3條之3第1項第3、4款規定，不應課徵所得稅：
⒈上訴人倪國棟與倪國華（即上訴人廖瑞鳳配偶）長兄倪濱
田與父親倪金木就系爭土地訂定信託契約，將系爭土地信託由倪濱田管理。綜觀信託法並無規定於該法公布施行前之信託關係，需辦理信託登記之規定，更無若未辦理信託規定，即不成立信託關係之條文。按85年1月26日信託法公布施行後，成立在前之信託契約並不因此失效，僅未辦理信託登記者，依信託法第4條第1項規定「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」之法律效果，已存在之信託契約並不因此失效。
⒉本諸量能課稅之實質課稅原則，應否課徵稅捐之重點仍在
於該所有人是否實質享有該不動產之財產利益，至於形式之登記與否，則非考量重點。是以本件雖未於信託法公布施行後辦理信託登記，但倪金木與倪濱田成立之信託關係，並不因此而失效。
㈡退步言，縱認倪金木與倪濱田就系爭土地之關係非信託，而
屬借名登記，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華因繼承而為系爭土地之實際所有權人，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華因倪濱田出賣系爭土地所受分配之金額應有所得稅法第4條第1項第16、17款免徵所得稅之適用：
⒈重核復查決定「…申請人主張本件98年6月15日出之系爭
土地係其父於62年間購買而登記於其兄倪濱田君名下，係分家取得財產乙節，核屬可採。由此足徵借名登記乙節為真。
⒉系爭土地之真正所有權人仍為上訴人倪國棟及上訴人廖瑞
鳳配偶倪國華之父親倪金木，倪濱田僅為借名登記名義人而非真正所有權人，是倪金木死亡時，系爭土地依法由倪金木之繼承人（即上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華等人)繼承，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華依法取得系爭土地之應繼分1/7所有權，此所有權歸屬之事實不因系爭土地登記於倪濱田名下而有任何影響。⒊上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華實因對系爭土
地有1/7應繼分之所有權而因此各分得12,762,000、12,762,000元，上訴人二人就此自得依據所得稅法第4條第1項第16款、第17款規定主張免徵所得稅。
㈢系爭土地出售款項屬所得稅法第14條第7類「財產交易所得」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得：
⒈系爭土地因倪濱田擅自分割、移轉登記予倪裕忠，致倪金
木之繼承人無法繼承該土地。按74、80、91年間所簽訂之分家契約書、分家契約書、會議記錄協議書，並無同意倪濱田處分系爭土地之權利，倪金木之繼承人原應獲得土地權利移轉請求權或分配權利（請求權），因倪濱田、倪裕忠將系爭土地出售而遭侵害，故本件出售系爭土地所分得之款項應免納所得稅。
⒉分配款內雖含有土地增益部分，其增益部分已依法繳納土
地增值稅（計算基礎為98年度抵價地移轉時公告價值），土地增值稅雖為土地登記名義人倪濱田、倪裕忠繳納，實亦為繼承人等所負擔。被上訴人以上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華繼承之「債權請求權」（將來土地移轉之請求權）為原因，而以系爭土地出售分配款項為結果，認定上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華等因而獲得收益，課徵其他所得稅負，卻未考量98年間原應分配之系爭土地被出名人倪濱田越權處分，致土地所有權移轉已屬不能，亦即「債權請求權」之權利行使受侵害，稽徵機關自應以出名人倪濱田越權處分結果「視同」繼承人以所有權人身分出售土地，按所得稅法規定免課所得稅衡量方屬公允。
㈣被上訴人形式認定上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華
並非土地登記名義人而率然違法認定上訴人2人未能適用所得稅法第4條第1項第16、17款規定，顯已違反其法定調查義務、租稅法定原則及實質課稅原則：
因系爭土地實為倪濱田及其他繼承人即上訴人倪國棟、上訴人廖瑞鳳配偶倪國華、訴外人倪國霖等人公同共有，因上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華係因繼承而取得系爭土地之1/7應繼分，且上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華實因對系爭土地有1/7應繼分之所有權而因此各分得12,762,000、12,762,000元，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華就此自得依據所得稅法第4條第1項第16款、第17款規定主張免徵所得稅，被上訴人自不得對上訴人2人為補徵稅款之處分。被上訴人就此未詳盡調查而率然限縮解釋上開規定而以土地登記簿之形式上記載而否定系爭土地實質上由倪金木繼承人出售之事實，被上訴人除顯有未盡其法定調查義務外，亦已違反租稅法定原則及實質課稅原則。
㈤參本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議內容，本
件上訴人倪國棟與上訴人廖瑞鳳配偶倪國華並未實際出資購買系爭土地再行出售，自與上開決議所述之事實全然不同，更與該決議所欲防免投資行為逃稅截然不同，逕自適用，恐增加法律所無之限制，有違憲之虞。訴願決定引用財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現行法修正為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」與本件案例事實亦不相同，規範目的迥異，自不得比附援引。
㈥退萬步言，倪濱田將系爭土地售予陳福珍，所得價金並未全
部依上開分家契約書所載之比例分配給全部兄弟，僅分配予上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華在內之少數兄弟而已（參證人倪濱田、曾玉蓮於原審法院105年度訴字第970號案件之證述），上訴人被動取得系爭土地之價金，形同倪濱田贈與上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華，縱須課稅，應課與贈與稅，而非被上訴人歷來所採之綜合所得稅。
再者，依遺產及贈與稅法第7條「贈與稅之納稅義務人為贈與人」，本件課徵贈與稅之納稅義務人順序為：①倪金木；②倪濱田、倪裕忠，亦非上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華，始符法制。另訴外人倪濱田證述，62年10月29日協議書，倪國霖、上訴人倪國棟、倪國華並未親自簽名蓋章，亦未同意或授權其他人簽名蓋章，自不得僅憑該協議書認定倪國楝、倪國華有出資購買系爭土地，況上訴人倪國棟、上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華2人62年間僅16歲、13歲，屬限制行為能力人。被上訴人稱系爭土地係共同出資者，顯不足採等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠由系爭土地之協議觀之，上訴人主張本件98年6月15日出售
之系爭土地係其父於62年間購買而登記於其兄倪濱田名下，係分家取得財產乙節，核屬可採。惟系爭土地既未登記於上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華名下，嗣於98年6月15日出售，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華獲配系爭土地出售利益，不論係分家分產取得或受贈自其父系爭土地返還登記請求權，因上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華非土地之登記所有權人，均為出售土地返還登記請求權所獲之利益，而非土地處分所直接取得之所得，核屬其他所得，原查依上訴人持有1/7土地返還登記請求權比例，核定系爭其他所得尚非無據。
⒈惟依訴願撤銷意旨，本件應參照司法院釋字第377號解釋
，個人綜合所得稅之課徵，以已實現之所得為限。本件上訴人主張於98年間取得倪濱田家族給付之售地分配款計12,762,000元，核與倪濱田前於98年12月16日向被上訴人所屬新竹分局申報98年度贈與上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華現金12,762,000元，尚無不符，亦與所提示之支票影本所載「福林段1018及1018-1地號」、「分配表」及「12,762,000元」等內容相符，有贈與稅申報書及支票影本附卷可稽，是以上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華實際取得之售地款合計為12,762,000元。⒉又上訴人既於74年10月13日即因分產協議受贈取得系爭土
地返還登記請求權，參酌財政部令釋規定，應按上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華受贈取得系爭土地返還登記請求權時之土地公告現值計算，上訴人等取得系爭土地之成本為1,168,240元（每平方公尺170元×6,872平方公尺），被上訴人重核復查決定重行核定系爭其他所得為12,595,109元（12,762,000－1,168,240×1/7），原核定其他所得13,481,136元予以追減886,027元並無不合。
㈡至上訴人倪國棟主張倪濱田出售系爭土地，其及廖瑞鳳君之
配偶倪國華各獲得12,762,000元，係基於信託關係取回信託財產，依所得稅法第3條之3第1項第3、4款規定，不應課徵所得稅乙節，查信託法於85年1月26日始頒訂公布，依該法第4條第1項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」上訴人於該法公布後，未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，是其主張基於信託關係取回信託財產免徵所得稅，核不足採。
㈢縱認倪金木與倪濱田就系爭土地之關係非信託，而屬借名登
記，上訴人倪國棟及廖瑞鳳之配偶倪國華繼承而為系爭土地之實際所有權人，因倪濱田出賣系爭土地所受分配之金額應有所得稅法第4條第1項第16、17款免納所得稅之適用乙節，查所得稅法第4條第1項第17款前段立法意旨係因繼承、遺贈或贈與所取得之財產，已繳納遺產稅或贈與稅，故予免徵所得稅，以避免重複課稅。是被繼承人死亡時或贈與人贈與時之「財產」業經課徵遺產稅或贈與稅者，該財產始符合免徵所得稅之規定；至被繼承人死亡後或贈與人贈與後，繼承人或受贈人就該財產予以處分所獲之收益，則屬繼承人或受贈人之所得。本件係就上訴人受贈「土地返還登記請求權」後，處分該請求權獲有經濟上實質利得，對該利得所為之課稅，與上訴人受贈財產時，依前開規定免納所得稅無涉。
㈣上訴人另稱，系爭土地出售款項屬所得稅法第14條第7類「
財產交易所得」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得，因出售土地為財產交易類型之一，基於避免重複課稅或量能課稅原則，於所得稅法第4條第1項第16款、第17款規定免納所得稅乙節，查所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地，倘非土地登記簿上之所有權人，自無所得稅法第4條第1項第16款出售土地，其交易所得免納所得稅之適用。
㈤倪濱田將系爭土地售予陳福珍，所得價金並未全部依上開分
家契約書所載之比例分配給全部兄弟，僅分配予上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華在內之少數兄弟而已，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華被動獲得系爭土地之價金，形同倪濱田贈與上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華，縱須課稅，應課徵贈與稅乙節，查系爭土地出售分配款業經渠等兄弟6人依分家協議約定比例分配，與上訴人陳述事實不符，其主張屬倪濱田贈與行為，應課徵贈與稅，尚難採據。
㈥對上訴人廖瑞鳳部分之陳述，因其配偶倪國華與上訴人倪國
棟為兄弟所涉事項均同，原則上為相同之攻擊防禦方法。又與本案同源之另案（原審法院105年度訴字第970號案件）已判決認定上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華與上訴人倪國棟各取得1/7部分應減除之成本以80年（80年7月24日分家契約書取得1/8）及91年（91年5月19日會議記錄協議書再取得1/56）之土地公告現值為適當，被上訴人經計算：關於上訴人倪國棟，原核課其他所得12,595,109元應予追減1,035,709元。關於上訴人廖瑞鳳，原核課其配偶倪國華其他所得12,595,109元應予追減1,035,709元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造爭點為：①上訴人倪國棟、廖瑞鳳配偶倪國華於98年間各獲得12,762,000元，是否基於信託關係取回信託財產而有所得稅法第3條之3第1項第3、4款之適用？②上訴人主張其因繼承取得系爭土地之應繼分1/7，上訴人倪國棟、廖瑞鳳配偶倪國華為系爭土地之實際所有權人，系爭土地登記名義人倪濱田出賣系爭土地後上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華受分配之價金，應有所得稅法第4條第1項第16款、第17款免納所得稅規定之適用，有無理由？③系爭土地出售款是否適用所得稅法第14條第7類？④被上訴人認定上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華並非系爭土地登記名義人，是否違反法定調查義務、租稅法定原則及實質課稅原則？㈠本案之基本事實為系爭土地乃上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華與
上訴人倪國棟之父倪金木於62年間購買而登記於倪濱田名下，兩造對此不爭執，並據訴外人倪濱田於原審法院105年度訴字第970號案件證述系爭土地由上訴人倪國棟之父倪金木出資購買，被上訴人亦自承系爭土地實際出資者為上訴人倪國棟之父倪金木。
⒈參照相關協議，74年10月13日書立分家契約書分為11份（
倪金木分參份、倪濱田分貳份、倪國煙壹份、倪國霖壹份、倪國標壹份、倪國榮壹份、倪國棟壹份、倪國華壹份）；但至80年7月24日另書立分家契約書，言明本契約書成
立後原於74年10月13日所訂定之分家契約書作廢，足見應以此為準，即立分家契約書人倪濱田、倪國義、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華等7位兄弟，但分為8份，倪濱田2/8，其餘兄弟6人各1/8；且倪國義分得之1/8暫由父親保管，如父親因故不能保管，則由倪濱田、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華等6人成立共同保管委員共同管理，倪國義百年逝世其遺產由倪濱田、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華6人均分之；依該分家契約書附表所示，系爭土地包含於分家財產明細表。就此，分家協議應按80年7月24日分家契約書，原則上兄弟7人，分為8份，倪濱田2/8，其餘兄弟6人各1/8；若倪國義百年逝世其遺產由倪濱田、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華6人均分之，倘據此為準，則若有分配倪國義之1/8，是6人均分，各為1/48，合計後之結果：倪濱田分得13/48，其餘兄弟五人各7/48。
⒉之後91年5月19日再簽署會議記錄協議書，敘明系爭土地
（新竹市○○段○○○○○號）言明可照財產持分比例辦理土地移轉登記，該持分比例亦即所謂公司（共同擁有之財產）實際上分配結果為：倪濱田2/7、倪國煙1/7、倪國霖1/7、倪國榮1/7、倪國華1/7、倪國棟1/7（不包括倪國義）。足見，80年7月24日分家契約書所示原先應分給倪國義部分之1/8，無所謂「遺產均分」的問題。但仍存有待處理的問題，因此所有待分家之財產，兄弟6人分成7分：
倪濱田2/7、其餘兄弟5人各1/7，而且兄弟6人均簽字確認，並91年5月19日再簽署會議記錄協議書第一項即言明重申80年7月24日分家契約書之履行。而契約之真意要斟酌契約之主要目的及其經濟價值，足見，80年7月24日分家契約書關於倪國義部分之1/8，到91年5月19日協議書時，是兄弟6人分成7分：倪濱田2/7、其餘兄弟5人各1/7之比例分配。因此證人曾玉蓮（大哥倪濱田之配偶）於另案證稱家產幾乎是我們夫妻倆賺的，倪國義是我們夫妻要養的，少了倪國義的1/8所以按1/7分。堪見既要維持80年7月24日分家契約書之履行，又要實踐91年5月19日協議書之分配比例，則上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華與上訴人倪國棟所各取得1/7之分配比例，實際上是80年7月24日分家契約書時先行取得1/8，而後91年5月19日協議書時再行取得1/56，合計為1/7。
⒊之後嗣倪濱田、倪裕忠父子於98年6月15日以94,584,490
元將系爭土地出售予陳福珍，而上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華與上訴人倪國棟各取得1/7之分配款項為12,762,000元。因此被上訴人對兩上訴人之重核復查決定變更核定其他所得為12,595,109元（以74年之公告現值為計算標準用以減除成本）。而被上訴人陳明：與本案同源之另案（原審法院105年度訴字第970號案件）已判決認定上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華與上訴人倪國棟各取得1/7部分應減除之成本以80年（80年7月24日分家契約書取得1/8）及91年（91年5月19日會議記錄協議書再取得1/56）之土地公告現值為適當，被上訴人經計算：關於上訴人倪國棟，原核課其他所得12,595,109元應予追減1,035,709元。關於上訴人廖瑞鳳，原核課其配偶倪國華其他所得12,595,109元應予追減1,035,709元之意旨，與原審法院上揭認定之結果相同，其計算式經核對無誤，應屬可採，此部分上訴人之訴應屬有理由。
㈡被上訴人依系爭土地之登記，認定上訴人並非土地所有權人
；而所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地，倘非土地登記簿上之登記在案之所有權人，其出售就土地之相關權利，因非屬土地所有權人出售土地，自無該條款免納所得稅規定之適用，從而上訴人自取得系爭土地權益至98年間獲配12,762,000元，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，依法課徵綜合所得稅，當屬有據。
⒈所得稅法第4條第1項第16款規定是針對「出售土地」之交
易行為而為，參諸民法第758條規定，免納所得稅之出售土地所得，自係指土地登記簿登記之土地所有權人因出售土地之所得，又系爭土地縱為被繼承人出資購買而登記予倪濱田，然依本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人並未登記為所有權人，其對登記所有權人倪濱田及其子倪裕忠充其量僅取得相當於應繼分權利之返還土地登記請求權，其所取得之分配款係屬返還土地登記請求權之對價，而非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。
⒉所得稅法第4條第17款規定，因繼承、遺贈或贈與而取得
之財產免納所得稅，是必須係被繼承人死亡時屬於遺產稅課稅範圍內之「財產價值」，始符合綜合所得稅免稅規定。但本案情節，上訴人廖瑞鳳配偶倪國華與上訴人倪國棟為兄弟於倪金木生前依兩度協議（80年7月24日分家契約書、91年5月19日會議記錄協議書）取得系爭土地1/7之權利，顯非基於繼承之關係（倪金木於96年10月5日死亡）。故倪濱田及其子倪裕忠於98年6月15日出售系爭土地，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華取得分配之價金，乃上訴人倪國棟及原告廖瑞鳳配偶倪國華對系爭土地權益實現而取得之收益，上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華依分家契約書取得之系爭土地權利後增益所獲取之所得，核屬其他所得，上訴人主張適用所得稅法第4條第17款規定免稅，自無足採。
⒊本案依據80年7月24日分家契約書、91年5月19日會議記錄
協議書，倪國華與倪國棟就系爭土地取得1/7之權利，倪國華與倪國棟既未登記為系爭土地之所有權人，則不論渠父倪金木與其長兄倪濱田間就系爭土地如上所述之約定係屬借名登記、信託契約或其他之無名契約，倪國華與倪國棟對系爭土地並無所有權，其所享有者僅為對倪濱田及倪裕忠得終止契約請求返還土地之債權請求權（此所以91年5月19日協議書，敘明系爭土地可照財產持份比例辦理土地移轉登記者，同其意旨）。而今系爭土地經出售第三人而無法實現其移轉登記，則因而取得之代替利益即受分配之土地出售款，即為債權實現之利益，尚非因出售土地所直接取得之對價，此對價非屬所得稅法第4條第1項第16款所規定之出售土地所得，上訴人主張系爭所得係因土地之財產交易而發生，本於實質課稅原則，係出售土地之交易所得，免納所得稅，實有誤解而不可採。
㈢承上，關於上訴人倪國棟，原核課其他所得12,595,109元應
予追減1,035,709元；關於上訴人廖瑞鳳，原核課其配偶倪國華其他所得12,595,109元應予追減1,035,709元；上訴人二人就此部分，原處分（含重核復查決定）計算系爭其他所得之減除部分於法有違，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告請求撤銷，應予准許。其餘部分，上訴人上開所訴各節，均非可採，原處分（含重核復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴人之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決適用本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨有適用法規不當之違背法令事由:
上開決議所述之納稅主體為「出資購買土地兼借名登記之人」，被上訴人之系爭處分行為，乃刻意忽略上訴人並非出資購買土地之人，逕行認定上訴人二人收受之款項為所得稅法之「其他所得」，按司法院釋字第650號解釋意旨，被上訴人即屬消極行政怠惰，增加納稅義務人法律上所無之限制。
原判決未依照行政程序法第4條及司法院釋字第650號解釋，審斷被上訴人是否法有明文依據而據以認屬本院決議適用範圍，即屬構成行政訴訟法第242條、243條第1項之判決適用法規不當。
㈡原判決有認定事實違反論理法則、職權調查證據之違背法令事由:
⒈系爭土地出售後，倪濱田依其面積出售所得之價金是否足
以支付上訴人倪國棟、上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華、訴外人倪國霖之3筆共計3,800萬餘元?遑論，原判決所認定之分家契約兄弟每人1/7，上訴人倪國棟、上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華、訴外人倪國霖取得之金錢，究竟有多少錢是由倪濱田依分家契約給付?是否有部分款項係訴外人倪裕忠給付，甚至是贈與?原審雖有調閱其他案件卷宗，然未針對另案證人倪濱田之證詞予以審酌，亦未釐清上訴人倪國棟、上訴人廖瑞鳳配偶倪國華分別收受之12,762,000元，其中有多少金額(全部或一部分)係源自倪濱田名下系爭土地出售價金，顯已違反行政訴訟法第125條、第189條之規定，原判決有判決違反論理法則、職權調查證據及判決理由矛盾之處。
⒉實則，子女於海外置產，若認定其資金來源為不法所得，
相關單位仍得依法索回，反觀，上訴人父親出資購買系爭土地，財物輾轉流動至上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳配偶倪國華，卻捨遺產贈與稅法不顧，適用不適當的稅法課徵稅賦，僅因被上訴人機關人員曾說:「長官對上訴人父親繳稅情況不滿意」，益徵本件適用有違反論理法則、職權調查證據之處。
⒊查系爭土地訴外人倪濱田、倪裕忠出售後，由不知名人士
購買發票人玉山銀行之支票4紙，交予訴外人倪國霖、上訴人倪國棟各兩紙，原判決未調查何人購買上開4紙支票？購買之原因為何？即逕自認定訴外人倪國霖、上訴人倪國棟各收受2紙玉山銀行支票為訴外人倪濱田處分借名登記土地之對價，認事用法顯有違誤。遑論，倪濱田當時尚積欠銀行大筆債務，並無多餘資金可給付3筆12,762,000元予訴外人倪國霖、上訴人倪國棟、上訴人廖瑞鳳配偶倪國華。次查，訴外人倪國霖、上訴人倪國棟收受之玉山銀行支票，票號相連，應為同一時間購買，惟上訴人廖瑞鳳配偶倪國華取得之12,762,000元，乃合作金庫銀行票，發票時間為98年7月7日，據聞，該銀行票並非買受系爭土地之人向合作金庫購買，原判決未調查訴外人倪國霖、倪國棟、倪國華分別取得12,762,000元之金錢來源，逕自認定為「其他所得」認事用法自有違誤。
㈢原判決有不備理由之違背法令事由:
⒈查上訴人2人於原審主張系爭土地之取得成本宥於年代久
遠，應參考財政部74年5月6日台財稅第15543號函，以收入之50％為所得額申報(上訴人於106年6月3日辯論意旨狀第4頁第11行)，上訴人主張應減除之數顯然較原課稅處分為高，系爭處分顯係對上訴人等不利，原審法院自仍應就上訴人主張之項目為審理，遍觀原審判決對此均未論述，自有判決不備理由之違法。
⒉原判決先肯認訴外人倪濱田將上訴人父親倪金木於62年間
購買之新竹市○○○段○○○○○○號土地分割成2筆，倪濱田保留面積3,927平方公尺的土地，面積2,945平方公尺之土地應有部分2/3移轉所有權予倪裕忠，卻未調查、判決理由亦未說明倪裕忠名下約1,963平方公尺土地出售之價金是否有作為交付上訴人倪國棟、上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華兩筆12,762,000元之用，既然支持被上訴人以「土地所有權形式登記名義人作為審核課稅與否之要件」，80年間分家契約簽訂時之系爭土地所有權登記名義人僅為倪濱田，何以93年間始取得系爭土地應有部分之倪裕忠受分家契約之拘束，亦未見原判決敘明，足見原判決有不備理由之處等語。
六、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈針對上訴人2人98年度個人綜合所得稅額之認定，原判決
基於下列客觀事實及法律涵攝，認定上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之夫倪國華2人於當年度內因系爭土地之出售，而各取得11,559,400元之應稅所得，乃分別將之納入被上訴人2人所屬申報戶當年度之所得稅稅基範圍內，同時將被上訴人原核課處分所認定、基於同一原因事實（出售系爭土地）所生、上訴人2人申報戶各12,595,109元之應稅所得，分別予以追減1,035,709元，並駁回上訴人2人其餘部分之「撤銷核課處分」請求（亦即將原核課處分中、認定「上訴人2人申報戶在當年度各有11,559,400元應稅所得取得」之規制性決定予以維持）。
⑴系爭土地雖登記在倪濱田與其子倪裕忠名下，但實質上
為上訴人倪國棟之父、上訴人廖瑞鳳之公公倪金木於62年間買入。
⑵其後倪金木曾就系爭土地與所有兒子訂有分家契約，依
約上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之夫倪國華2人，就系爭土地各享有1/7之權益。
⑶系爭土地於98年6月15日經由倪濱田、倪裕忠2人出面，
以94,584,490元之價格出售予第三人陳福珍。上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之夫倪國華2人，各因該筆土地交易，從陳福珍給付之價金中，各分得12,762,000元。但該筆土地交易所對應之成本費用支出不明。
⑷被上訴人及原審法院乃依法接續計算出售系爭土地所對
應之成本金額為13,668,690元，出售土地所生之所得金額則為80,915,800元（94,584,490-13,668,690=80,915,800），則上訴人2人申報戶於98年度因該土地出售所應分得之應稅所得金額為11,559,400元，至於其實際取得之12,762,000元中，因內含取得土地權益之成本金額，應予扣除。從而認定上訴人2人申報戶當期因系爭土地之出售而各取得11,559,400元之應稅所得。
⒉而原判決之法律判斷已詳前述，於此不再贅言。以下僅重點摘要說明上訴意旨指摘原判決違法之具體理由。
⑴首先必須指明，上訴人2人對原判決所認定之下述客觀基本事實並無爭議：
①系爭土地確為倪金木於62年間買入，而登記在倪濱田
名下。其後倪濱田再將該土地之部分持分登記予己子（倪金木之孫）倪裕忠名下。
②系爭土地經由倪濱田、倪裕忠2人出售，售價為94,584,490元。
③倪國棟及上訴人廖瑞鳳之夫倪國華2人在系爭土地之
出售後，亦確有各取得12,762,000元之客觀事實存在。
⑵但在該無爭議之基本客觀事實基礎下，上訴人就原判決
之「認事用法」提出諸多質疑。該等指摘內容透過認定稅捐債權之判斷體系，可為以下之呈現。
①在自認有取得系爭土地權益之「給定」前提下，間接
爭執取得之權益範圍（即就登記在倪裕忠名下之土地，其出售之權益是否為上訴人倪國棟與上訴人廖瑞鳳之夫倪國華2人取得一事，要求法院進行調查，不過也沒有直接明白否認）。復對取得土地權益之稅上法律效果，而認為本案事實之法律涵攝，沒有顧及遺產及贈與稅法之適用。
②就倪國棟及倪國華2人取得12,762,000元之原因關係
，是否「真係出售系爭土地之價金分配」一節提出質疑。強調「或許」有其他可能（例如「不出於倪濱田之給付，而出於倪裕忠給付」，或者「出於贈與」等原因。又如果出於倪裕忠之給付，倪裕忠應給付之原因關係為何，亦應調查）。又謂「其等2人取得12,762,000元之資金來源應予調查」云云。同時主張被上訴人及法院對前開原因關係，未盡到職權調查義務。
③在「倪國棟及倪國華2人取得之12,762,000元之原因
事實，確係出售系爭土地之價金分配，因此該2筆金額確屬98年度當期收入」之「給定」前提下，針對原判決就前開11,559,400元應稅所得之類別歸屬，依101年4月24日本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議之決議意旨，將之定性為「其他所得」一節，主張本案事實之實證特徵與該決議不符，因為系爭土地既不是上訴人2人購入，也不是上訴人售出，故不得將之定性為「其他所得」。
④針對前開收入所對應之成本認列，主張應適用財政部
於74年5月6日發布之台財稅字第15543號函，以收入50％認列成本。
㈡本院對前開各項上訴爭點之判斷：
⒈有關「上訴人倪國棟及上訴人廖瑞鳳之配偶倪國華2人取
得系爭土地權益（而非民事物權實證法定義下之土地所有權或土地應有部分），是否為全部權益之1/7」一節，經查：
⑴依原判決之事實認定，倪國棟及倪國華2人乃係先於80
年7月24日，透過家族之分家協議，先各取得系爭土地權益1/8，再於91年5月19日又透過同性質之家族協議，再各取得該土地權益之1/56，故其合計比例為1/7。此等事實認定在證據調查、引用及心證形成之說明上，並無違法之處。
⑵上訴人如欲推翻該等事實認定，使法院對此待證事實真
實性之原有確信，重新陷入真偽不明狀態者，應主張具體之反對事實，並舉出反證，用以削弱本證對待證事實之證明力。
⑶然而本案上訴人實際上卻沒有主張反對事實，並舉出任
何可供調查之反證，使事實審法院得以調查反對事實之蓋然性程度，進而動搖其對待證事實原已形成之確信。
事實上上訴人2人僅謂「系爭土地部分既已登記在倪裕忠名下，則倪裕忠是否要受前開80年7月24日及91年5月19日之家族協議拘束，事實審法院應予職權調查」云云，但此等反對事實（即倪裕忠不受伯叔輩家族協議之拘束），既無任何反證之提出，根本無從調查。而且也與社會常情相悖（因為系爭土地既為倪裕忠之祖父倪金木所買入，只是借名登記在其父倪濱田名下，則倪濱田再將土地部分持分登記在其名下，從家族內部法律關係觀察，仍屬借名登記，無法導出倪裕忠得不受家族協議拘束之常態經驗法則）。
⑷是以上訴人此部分之上訴主張顯非可採。
⒉再查本案中之所以判定「上訴人2人之申報戶，於98年所
得稅稅捐週期內，各有其應稅所得11,559,400元歸屬至該申報戶內」，其「認事用法」之法律推論邏輯實為「倪國棟及倪國華2人前後於80年7月24日及91年5月19日各自取得『系爭土地權益1/7』客體，於98年之稅捐週期內，因為系爭土地之出售，轉換成『售地價金』之形態。而此等因交易活動所生之客體轉換，其因此新浮現之『貨幣』客體，在所得稅法上被評價為『因交易活動而生之新收入』，且應歸屬至原來享有『系爭土地權益1/7』之稅捐主體（即倪國棟及倪國華2人）。而原來『系爭土地權益1/7』之取得代價，則成為前開新收入所對應之成本」。而在此法律推論邏輯基礎下，有關倪國棟及倪國華2人原來取得系爭土地權益1/7之原因事實及其稅上處理，實與本案之勝負判斷無涉，故上訴意旨稱「本案之認事用法沒有顧及遺產及贈與稅法之適用」云云，此等上訴主張顯非有據。⒊又有關「本案中倪國棟及倪國華2人各自取得12,762,000
元，其原因是否出自出售系爭土地權益而生之權益分配」爭點一節，經查：
⑴原判決已指明：「出售系爭土地」之事實為真；「售價
為94,584,490元」之事實為真；「倪國棟及倪國華2人各自領得12,762,000元」一事，更為其2人所不否認。
而倪國棟及倪國華2人對取得12,762,000元是否別有原因，也一無交待。則將此等眾多客觀事實予以結合觀察，並配合檢舉資料（檢舉土地價金分配之事，見倪國棟原處分卷第79頁），原判決認定「倪國棟及倪國華2人各自取得12,762,000元」之原因關係為「系爭土地出售之權益分配」，自無違證據法則及經驗法則。
⑵亦正如前述，上訴人欲推翻原判決前開事實認定結論，
即應主張反對事實，並舉出反證為憑。但其等上訴意旨居然空泛主張「該原因關係及資金來源應予調查」云云，卻無具體之反對事實主張，及反證之提出。則依前述法理，其此部分主張顯非有據。
⒋至於倪國棟及倪國華2人取得之各12,762,000元收入，其
所得類別歸屬及對應之應免稅爭議部分，上訴意旨有關此部分之論述，均非可採，理由如下：
⑴按在所得稅法之適用上，一筆特定所得之「類別」歸屬
判斷，僅在要透過「類別」歸屬判斷，決定該筆所得之「應免、稅屬性」或「其稅基量化標準」時，方有判斷實益。
⑵對本案而言，倪國棟及倪國華2人各取得之12,762,000
元收入，其原因事實既然出於「源自出售系爭土地價金，再依家族協議而生之土地權益分配」，而非「出售土地而直接發生之價金」，依101年4月24日本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會之決議意旨（即「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅」），自非免稅之「土地交易所得」。
⑶上訴意旨雖謂「本案事實之實證特徵，與前開決議所設
定之基礎事實實有不同」云云，不過從前述決議內容觀之，該決議之規範意旨乃係「只有土地登記名義人，因出售土地而曾繳納過土地增值稅，方得主張其取得之價金為免稅之土地交易所得。至於其他受配交易價金之主體，因為其未繳納過土地增值稅，即不得在所得稅法上主張，其取得之交易價金為土地交易所得」。此為本院一貫採行之法律見解。依此法律見解，該決議對本案事實仍有適用餘地。
⑷至於該筆收入之所得類別歸屬，究竟是「其他所得」，
抑或是「財產（權利）交易所得」，只要對其稅基量化無影響，即與本案之勝負判斷無涉，而無進一步探究之必要。
⒌最後有關稅基量化爭議部分（即本案成本應如何認列之爭點），上訴意旨亦非可採，理由如下：
⑴按上訴人對此爭點，其所引用之「成本認列」法規範依
據，為財政部74年5月6日台財稅字第15543號函，而該函釋之全文內容為「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之『補償費收入』，應依所得稅法第14條第1項第9類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50％為所得額申報繳納綜合所得稅」。
⑵觀之前開函釋內容，乃針對「補償費收入」事實類型，
所作出之稅基量化規範。該法規範所立基之事實類型，與本案之事實類型（土地權益分配收入），其實證特徵全然不同，故該函釋無從據為認定本案成本之法規範依據。
⑶此外原判決並已明白交待本案成本推計之依據及理由（
見原判決書第19頁），亦未見有違法或不合理等情事，自應予以維持。
㈢總結以上所述，原判決之認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘
原判決違背法令云云，實屬無據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 11 月 10 日
書記官 陳 建 邦