最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第622號上 訴 人 張萬益訴訟代理人 張迺良 律師
李振華 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年3月2日臺北高等行政法院105年度訴字第878號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：（一）上訴人與訴外人黃素靜、張碩元原共有分割前臺北市○○區○○段0○段000○號土地（面積2,587.53平方公尺，權利範圍分別為應有部分3/7、1639/9373、3717/9373，應有部分換算面積分別為1,108.94、452.47、1,026.12平方公尺，下稱分割前280地號土地），張碩元於民國101年7月6日向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）起訴請求判決分割共有土地，經士林地院101年度重訴字第339號民事事件（下稱分割共有物民案）於102年4月23日成立訴訟上和解，同意依和解內容分割共有土地，上訴人取得分割後同段280地號土地（面積1,108.94平方公尺，下稱280地號土地），黃素靜取得分割後同段280之1地號土地（面積452.47平方公尺，下稱280之1地號土地），張碩元取得分割後同段280之2地號土地（面積1,026.12平方公尺，下稱280之2地號土地）。又依臺北市政府地政局（下稱地政局）00000000000市000000000000000號函（下稱地政局102年11月20日函），上開3筆土地（下稱系爭3筆土地）以101年7月6日張碩元分割共有物民案起訴日當期之公告現值分別為每平方公尺新臺幣（下同）23,000元、22,462元及15,523元，核算上訴人、黃素靜及張碩元分割取得之土地現值分別為25,505,620元（23,000元×1108.94平方公尺）、10,163,381元（22,462元×452.47平方公尺）及15,928,461元（15,523元×1
026.12平方公尺），與分割前280地號土地各應有部分土地現值相較，上訴人取得之280地號土地價值增加3,392,422元，黃素靜取得之280之1地號土地部分價值增加1,140,844元，張碩元取得之280之2地號土地價值減少4,533,266元。（二）嗣張碩元及黃素靜於102年12月26日持上開和解筆錄向被上訴人所屬士林分處（下稱士林分處）申報系爭3筆土地移轉現值，張碩元復於103年1月6日以申請書說明其土地價值減少未獲金錢補償視為贈與，上訴人應繳納之土地增值稅（下稱土增稅）申請由張碩元代為繳納。被上訴人乃依土地稅法第5條、第5條之1、第30條第1項第4款、第31條、土地稅法施行細則第42條第2項、第4項規定及財政部71年3月18日臺財稅字第31861號、78年12月9日臺財稅字第000000000號函釋（下分別稱財政部71年3月18日、78年12月9日函釋）意旨，於103年1月8日以北市稽士林增字第10200347001號函（下稱前處分），以張碩元分割共有物民案起訴日即101年7月6日改算之當期土地公告現值為申報移轉現值，就上訴人分割取得之土地價值增加部分，核課上訴人應繳納土增稅997,464元，代繳人為張碩元。系爭3筆土地嗣於103年1月27日辦理共有物分割登記完竣。上訴人不服，申請復查。經被上訴人以104年4月29日北市稽法乙字第10430285200號復查決定（下稱前復查決定）駁回。上訴人仍不服，提起訴願。經臺北市政府以張碩元就其價值減少部分是否受有補償仍有未明為由，以104年8月19日府訴一字第10409111300號訴願決定（下稱前訴願決定）：「原處分及原復查決定均撤銷，由被告（即本件被上訴人）於決定書送達之次日起50日內另為處分。」（三）嗣被上訴人依前訴願決定撤銷意旨重新審查，分別函請張碩元、黃素靜及上訴人陳述意見。經被上訴人依其等陳述意見意旨及檢附之文件資料，審認本件張碩元就其價值減少部分確未獲補償，乃以104年10月6日北市稽士林甲字第10457333600號函（下稱原處分）核定納稅義務人仍為上訴人，應納土增稅額為997,464元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）地政局依平均地權條例施行細則第23條及內政部95年2月17日台內字第0950026856號令（下稱內政部95年2月17日令）土地分割改算地價原則（下稱改算地價原則），改算地價，然平均地權條例施行細則第23條並無得改定地價之明文規定，亦未授權主管機關得訂定所謂改定原則，改算地價原則顯未得法律授權，應為無效之函令。又既稱公告土地現值，即應經公告，始生效力，則地政局102年11月20日函既未經公告、未通知上訴人表示意見或給予申請調查之機會，自不能作為課稅之基準，280地號土地於101年7月6日之當期公告現值，仍應依101年1月1日之公告現值計稅，上訴人應無需繳納土增稅。另土地稅法第5條之1規定所稱「代為繳納」，必為納稅義務人依法收受納稅文書之送達，並於該文書所載開始繳納稅捐期限內仍未繳納，始有「代為繳納」可言；平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值之情形，係以相同之「代為繳納」用語，並規定在同一條項內，亦無得為差別待遇之理由，應為同一之處理，在納稅義務人依法收受納稅文書之送達，並於該文書所載開始繳納稅捐期限內仍未繳納，才有由權利人代為繳納可言。被上訴人既認上訴人為納稅義務人，自應依稅捐稽徵法第16條規定填發稅單予上訴人，惟被上訴人未將稅單寄交上訴人，即不生納稅之義務，故本件應無土地稅法第5條之1後段之適用，張碩元繳款至被上訴人處並不生「代為繳納」之效力。（二）分割前280地號土地於101年1月公告土地現值即有19,941元，故上訴人於分割共有物民案成立訴訟上和解時，所獲得之訊息均為不需繳納土增稅，即有正當合理之信賴。然張碩元事後辦理土增稅之申報，地政局就101年7月6日（即分割共有物民案起訴日）改算之當期公告現值，張碩元取得280之2地號土地雖較上訴人取得之分割後280地號土地更靠近陽○○○區○○○道（下稱仰德大道），改算後土地現值卻僅有15,523元，改算後其差值高達每平方公尺4,418元（19,941元-15,523元），造成上訴人分割所得之土地面積與原權利範圍不變，卻須繳納土增稅，可見原處分未能保護上訴人正當合理之信賴。又原處分既係基於地政局對上開土地公告現值之改算而來，而屬多階段行政處分，依本院91年判字第2319號判例，法院審查之範圍，即包含公告現值之改算是否適法。（三）贈與屬契約行為，須贈與人與受贈人有意思表示合致，始能成立。分割前280地號土地，85年12月30日張碩元將門牌號碼仰德大道2段55號前之道路地（下稱55號前道路地）特定範圍出售與訴外人侯興亞，之後約定移轉登記予黃素靜。該買賣契約約定：「本出售部分係仰德大道2段55號至通路部分（此通路係至仰德大道之道路），詳如附圖。本部分以綠色表示。」且買賣總價400萬元亦僅有該附圖綠色部分，又有「四、交地日係八十六年元月壹日」之約定，可見兩人間之買賣已係特定範圍之買賣，不僅為應有部分之買賣。上開買賣契約第10條後方手寫部分再明文約定，張碩元出售之應有部分土地面積為25坪，但侯興亞可使用面積為28坪，多出3坪，係交換侯興亞所有同段279地號土地西端附圖紅色部分土地之暢通，至侯興亞又保有該附圖黃色道路（即A2道路地）之通行使用權，則無對價記載，上訴人聽聞侯興亞、黃素靜及鍾姓男子為該附圖黃色道路之通行使用權額外給付張碩元100萬元，顯為真實。然上訴人對55號前道路地及A2道路地，在張碩元與侯興亞為買賣時有應有部分存在，張碩元未使上訴人知悉上開交易，致上訴人無法行使先買權，且在協議分割前280地號土地分割時，將上開道路地劃給黃素靜，以履行其與侯興亞間買賣契約之出賣人義務，造成上訴人無法繼續利用55號前道路地，喪失其使用權。由侯興亞與張碩元間之買賣契約以觀，其買賣價金400萬元（不包含A2道路地使用通行權100萬元），此部分上訴人應可與張碩元均分，然張碩元均未告知上訴人有此筆買賣，更未將所得款項分交予上訴人，上情張碩元及承辦人謝端東均有承認。若上訴人未同意訴訟上和解，法院裁判時勢將全部柏油路面由共有人依比例分配，不會如同張碩元與侯興亞間買賣契約之內容。而以和解筆錄之分割方式，張碩元才能履行其與侯興亞間買賣契約之約定，而避免違約，又該和解筆錄係張碩元之二子拜託原告同意。是以，和解筆錄形式上雖未記載對價，然當時有口頭協議上訴人不需繳交土增稅，上訴人亦因此方同意協議分割共有物，且實際上上訴人無法行使先買權及道路地使用權喪失等情，應可抵為對價，上訴人上開讓步與損害，已弭平土地價值上之落差，是分割共有物民案實質上應為有償移轉。另協議分割共有物為民法上之互易行為，亦屬有償行為，原處分認本件屬無償移轉之贈與，與法有違，為違法處分。（四）關於士林分處與黃素靜間之104年9月30日公務電話紀錄，黃素靜係陳述和解筆錄作成後沒有補償，但並無表明在此之前沒有金錢上的給與；至張碩元104年9月1日陳述意見書所載並非事實。上訴人先前另向士林地院提起塗銷所有權登記民事訴訟（下稱塗銷所有權民案，歷審裁判為一審：士林地院93年度訴字第1316號事件判決本件上訴人敗訴；二審：臺灣高等法院95年度上字第889號事件判決駁回本件上訴人之上訴及追加之訴；三審：最高法院98年度臺上字第1075號裁定駁回本件上訴人之上訴），係關於上訴人請求塗銷279、分割前280地號土地所有權移轉登記，與先買權無關，其主要事實係認定系爭土地上有分管協議，但系爭土地上所謂的分管協議應僅有占有人圍牆範圍內即歸占有人管理使用，圍牆範圍外之道路事實上並無任何的分管，仍為各共有人共有的情況，被上訴人認此無關於優先承買權之債務存在，實未盡職權調查之義務，其核定亦有錯誤。另張碩元申報土增稅之申請書有諸多修改而未蓋章，可疑之處被上訴人均未釋疑等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依平均地權條例施行細則第23條、內政部95年2月17日令修正改算地價原則、司法院釋字第173號解釋意旨、土地稅法施行細則第42條第2項、財政部71年3月18日函釋、土地稅法第30條第1項第4款、平均地權條例第47條之1第1項第4款、財政部78年12月9日函釋等意旨，本件地政局依共有人於分割共有物民案和解筆錄成立之共有物分割方案，將分割前280地號土地分割為系爭3筆土地，並改算系爭3筆土地於分割共有物民案起訴日101年7月6日之當期公告現值分別為每平方公尺23,000元、22,462元及15,523元。又張碩元及黃素靜於102年12月26日持憑和解筆錄向士林分處以和解分割原因單獨申報系爭3筆土地移轉現值，被上訴人依地政局上開改算之當期公告現值為申報移轉現值，核算上訴人應納土增稅997,464元，並依土地稅法第5條之1及財政部77年2月22日台財稅字第000000000號函釋（下稱財政部77年2月22日函釋）等規定核定該稅額由權利人張碩元代為繳納，並無違誤。（二）上訴人曾就無法行使先買權請求張碩元等賠償喪失以低於市價取得財產之權利，或相當於租金之所失利益請求張碩元等塗銷所有權登記一事提出塗銷所有權民案，遞經該民案一、二審判決駁回、三審裁定駁回確定，是上訴人並無喪失行使先買權及上述道路地使用權之損害；又共有人102年12月26日土增稅申報書，並無修改情事。另經被上訴人調查張碩元、黃素靜均陳述就共有物分割價值減少部分並無補償情事，且和解筆錄亦未記載前開補償事項等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人主張系爭3筆土地均係由分割前280地號土地所分割，則分割後公告地價理應與分割前並無不同等情，除未提出相關事證以資證明外，且若此項主張為真，則立法者自無制定平均地權條例第47條之1第1項第4款，內政部、財政部亦無分別訂定平均地權條例施行細則第23條、土地稅法施行細則第42條之必要，大法官亦無需作成司法院釋字第137號解釋文。又分割前縱為同一筆土地，各共有人因原物分割後取得之土地位置、形狀、可利用之程度……等既不相同，各分得土地之價值自應不同，是上訴人自無因分割前280地號土地原先之公告現值為何，而有何其分得280地號土地公告現值必將援用之信賴保護可言。另系爭3筆土地均位於陽明山地區，該地區禁建已有多年，張碩元分得280之2地號土地固距仰德大道最近，惟其上除樹林外，並無任何建物；反觀黃素靜、上訴人分得之280之1、280地號土地距仰德大道較遠，惟該2筆土地上有數幢有建築執照之合法建物存在，故不得僅以距離仰德大道遠近為唯一考量要素，即認地政局依改算地價原則作成102年11月20日函之公告現值有何違誤或不公。（二）行政處分之繼續存在效力（行政程序法第110條第3項）可分為「形式存續力」及「實質存續力」，所謂「實質存續力」者，係指行政處分之內容，對於處分相對人、利害關係人及原處分機關所產生之實質拘束力。改算地價原則係內政部本於平均地權條例之中央主管機關，為協助下級機關統一解釋平均地權條例施行細則第23條第1項規定，所發布下達之行政規則，且未違反平均地權條例相關規定，自有拘束地政局之效力（行政程序法第161條規定參照）。而地政局依改算地價原則，因而作成地政局102年11月20日函，就分割前280地號土地辦理土地分割後，系爭3筆土地各筆土地之當期公告土地現值、原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價改算，且核該函受文者已載明「張碩文等權利人」，並經地政局105年11月7日北市地價字第10532967000號函（下稱地政局105年11月7日函）表示已對所有權人為送達，乃地政機關（本件係地政局）就此土地之當期公告土地現值、原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價改算之公法上具體事件，所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，當係行政處分，且不因地政局105年11月7日函片面否認係行政處分而有異（司法院釋字第423號解釋文參照）。在上訴人未對地政局102年11月20日函提起行政救濟予以撤銷之情況，該函自有實質存續力，則被上訴人在核定本件土增稅所依據公告現值之金額，自應受到地政局102年11月20日函即改算處分之拘束，無從自為其他之認定或計算。（三）依塗銷所有權民案歷審裁判之意旨，係就上訴人主張對於張碩元基於土地法第34條之1第4項、民法第226條第1項關於債務不履行及同法第184條第1項規定，請求張碩元負損害賠償責任之訴訟標的為裁判，本件上訴人既受敗訴判決確定，即不得為與該確定判決意旨相反之主張（民事訴訟法第400條第1項規定參照）。（四）張碩元與侯興亞所簽立房地產買賣契約書末手寫註記部分，明載該買賣不動產標的係系爭房屋至道路部分之分割前280地號土地，另張碩元保有系爭土地之道路之通行權，且侯興亞係以400萬元向上訴人購買相關房屋至道路部分之分割前280地號土地，並無通行費之問題等情，亦據證人即該買賣契約之見證人關羨華到庭結證屬實。況果若上訴人所言，黃素靜為使用A2道路，曾支付張碩元100萬元通行費，則黃素靜於申報分割前280地號土地分割之土增稅，乃至於其後接獲士林分處請其陳述就分割前280地號土地分割，張碩元之土地價值減少是否受有補償之意見時，其就此有利於己之事項，自無隻字不提，反而於104年9月30日尚主動致電士林分處表示：「經向律師詢問後已確認，因分割時並不知分割後經重新評定土地公告現值會有差異致產生土地增值稅，故和解分割過程中未提及就分割後土地價值減少者，增加者應給予其補償。」等語，致其須負擔335,439元高額土增稅不利益之可能，此顯悖於常理。又返還代墊款民案之認定結果適與原審法院認定相同，亦為本件上訴人敗訴之判決在案。（五）上訴人既主張本件分割共有物係有償移轉，即表示其曾就張碩元分得280之2地號土地予以補償，惟此補償之客體究係為何？係免除其主張因先買權受損而對張碩元之損害賠償債權，或係張碩元向黃素靜收取其應得50萬元通行費，抑或兩者兼予免除；且280、280之2地號兩筆土地之價差究係如何符合上開免除之債權，均未見上訴人有何具體說明。次以，如共有人就成立訴訟上和解之分割方案確有補償方法，且補償金額非可謂少，自應將此補償（或找補）之具體方式、金額均載明於和解筆錄，始符社會常情，然細繹和解筆錄和解成立內容，甚或原審法院依職權調取分割共有物民案全卷，均未見上訴人曾就和解筆錄所載之分割方案對張碩元為何補償之相關文件證明。再者，由上訴人一向主張其分得280地號土地符合其就分割前280地號土地之權利範圍，並無任何獲益之情以觀，足認其並無對張碩元為何免除債務（補償）之行為。（六）依財政部71年3月18日函釋、司法院釋字第173號解釋之意旨，分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅。次依土地稅法第5條之1、平均地權條例第50條規定及財政部77年2月22日函釋意旨，部分共有人依土地登記規則第100條規定單獨為全體共有人申請分割登記時，部分共有人即權利人得單獨申報土地移轉現值，其應納之土增稅應由權利人代為繳納，則張碩元及黃素靜於102年12月26日持和解筆錄向士林分處以和解分割原因單獨申報系爭3筆土地移轉現值，被上訴人審認上訴人就其取得之280地號土地價值增加部分係無償取得，按地政局改算系爭3筆土地於起訴日之當期公告現值為申報移轉現值，核算上訴人應納土增稅997,464元，並同意由張碩元代為繳納，於法並無違誤。縱以被上訴人未將繳款書送達上訴人之情並非虛妄，惟上訴人已就該核定稅額循序於法定期間內提起行政救濟，並先後經被上訴人、訴願機關實體審理作成復查決定、訴願決定在案，並未影響其權益等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）平均地權條例施行細則第23條並無得改定地價之明文規定，亦未授權主管機關得訂定所謂改定原則，改算地價原則顯未得法律授權，應為無效之函令，臺北市地政局不應依此函令改定地價，仍應依每年1月1日公告之土地現值為計稅之基礎。又土地稅法第5條之1規定所稱「代為繳納」，必為納稅義務人依法收受納稅文書之送達，並於該文書所載開始繳納稅捐期限內仍未繳納，始有「代為繳納」可言。而依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值之情形，係以相同之「代為繳納」用語，並規定在同一條項內，亦無得為差別待遇之理由，應為同一之處理，在納稅義務人依法收受納稅文書之送達，並於該文書所載開始繳納稅捐期限內仍未繳納，才有由權利人代為繳納可言，如此之解釋始符合憲法第7條、稅捐稽徵法第12條之1第1項等規定。然原處分仍以張碩元當時以代繳之土增稅為有效，於解釋、適用平均地權條例第47條，顯有違反憲法第7條、稅捐稽徵法第12條之1第1項等規定，殊不足取。另贈與是契約行為，一定要贈與人與受贈人有意思表示合致，始能成立，絕非張碩元一人之聲明即可認定。況協議分割共有物之法律行為是民法上之互易，是有償行為，原處分認為旨揭申報案件應屬無償移轉之贈與云云，誠與法有違。（二）上訴人於原審程序中主張臺北市地政局改訂地價之決定，亦屬原審程序審理之範圍，故臺北市地政局實具實質當事人之地位，與上訴人利害相反；且地政局102年11月20日函經原判決認定為行政處分，依行政程序法第110條第1項規定，應送達予上訴人，使對其發生效力。然原判決僅以地政局105年11月7日北市地價字第10532967000號函表示已對所有權人為送達，即認為真實，未要求地政局檢附送達資料證據到院，實為不備理由、調查未盡之情事。又上訴人未收到地政局102年11月20日函，未直接對上訴人發生效力，原處分既係基於地政局對土地公告現值之改算而來，而屬多階段行政處分，依本院91年判字第2319號判例之意旨，行政法院審查之範圍，即包含公告現值之改算是否適法，惟原判決認地政局之行政處分已經確定而有實質存續力，無從自為其他之認定或計算等語，實已違背上揭判例之意旨。另分割前280地號土地於101年1月公告土地現值即有19,941元，故上訴人與張碩元、黃素靜於分割共有物民案成立訴訟上和解時，所獲得之訊息均為不需繳納土增稅，即有正當合理之信賴。然張碩元事後辦理土增稅之申報，地政局就101年7月6日（即分割共有物民案起訴日）改算之當期公告現值，張碩元取得280之2地號土地雖較上訴人取得之分割後280地號土地更靠近陽○○○區○○○道，改算後土地現值卻僅有15,523元，改算後其差值高達每平方公尺4,418元，造成上訴人分割所得之土地面積與原權利範圍不變，卻經被上訴人認定必須繳納土增稅，可見原處分未能保護上訴人正當合理之信賴，已經違背行政程序法第8條規定，且臺北市地政局未通知上訴人表示意見、申請調查之機會，改算通知亦未通知上訴人，顯違反行政程序法第36條、第37條、第43條等規定。況張碩元取得之280-2地號土地，與280、280-1地號土地早期係同一畦田，在同一土地平面上，更較280、280-1地號土地鄰近仰德大道，價值卻更低，顯見臺北市地政局之改算結果並非適當合理。（三）張碩元於85年12月30日將55號前道路地特定範圍出售與訴外人侯興亞，之後約定移轉登記予黃素靜，依買賣契約約定，可見兩人間之買賣已係特定範圍之買賣，不僅為應有部分之買賣。又訴訟上和解之和解筆錄，實務上向來簡明扼要、向未來展望之基本要求，對事實過程根本不會記載，故和解筆錄形式上雖未記載對價，然實際上上訴人無法行使優先承買權及道路使用權喪失，應可抵為對價，故上訴人與張碩元、黃素靜之間分割共有物事件，實質上應為有償移轉，上訴人即不應繳納土增稅。另張碩元陳述意見書檢附之法院判決，係上訴人以塗銷277、280兩塊地所有權移轉登記為訴求，與優先承買權無關，原處分卻認為無關優先承買權之債務存在。且上訴人與張碩元等達成協議分割共有物之訴訟上和解，是上訴人讓步，使張碩元得以履行其與侯興亞間之買賣契約，更使上訴人無法行使優先承買權而受有損害；102年3月間因張碩元在上訴人不知情下，已拿了黃素靜此部分之通行費100萬元，其中上訴人應得之50萬元部分，也由張碩文獨得，故當時有口頭協議上訴人不須繳納土增稅，就是因為有互易關係，上訴人才會同意協議分割共有物，可見上訴人基於上揭讓步與損害，已弭平土地價值上之落差，上訴人才與張碩元等達成訴訟上和解，上訴人當然不應繳納土增稅，其理自明。況張碩元申報土增稅之申請書有諸多修改而未蓋章、原處分內容含糊又模稜兩可，被上訴人將舉證責任都由上訴人負擔，可見原處分顯然違法。（四）原處分以張碩元代繳土增稅之經撤銷的行政處分作為核定之依據，除於法有違外，更使上訴人受有遭張碩元請求法定利息之損害，顯見原處分之核定有所違誤。又原處分認為應納土增稅前已經張碩元依規定代繳而不填製稅單予上訴人，實有違反稅捐稽徵法第16條、行政程序法第4條等規定，故被上訴人既未將稅單寄交上訴人，上訴人即不生納稅之義務，故本件應無土地稅法第5條之1後段之適用，張碩元之繳款不生代繳之效力，張碩元並無代上訴人繳納土增稅之情形，可見原處分實有違法等語。
六、本院按：
（一）稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」同法第18條規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。
二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」同法第5條之1規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」同法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第30條第1項第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」同法第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……。」土地稅法施行細則第42條第2項、第5項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。……前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」平均地權條例第47條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」同條例第47條之1第1項第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」同條例第50條規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」土地登記規則第100條規定：「依據法院判決申請共有物分割登記者，部分共有人得提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人申請分割登記，登記機關於登記完畢後，應通知他共有人。其所有權狀應俟登記規費繳納完畢後再行繕發。」又「土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第5條第1項第2款定有明文。共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。財政部（67）台財稅第34896號函，關於徵收土地增值稅之部分，與首開規定並無不符，亦難認為與憲法第19條有所牴觸。」業經司法院釋字第173號解釋在案。
（二）按內政部95年2月17日令修正發布之改算地價原則，係內政部本於其為平均地權條例之中央主管機關，為利於直轄市、縣（市）政府執行平均地權條例施行細則第23條第1項規定，辦理土地分割後各宗土地之當期公告土地現值、原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價改算，為協助下級機關執行及統一解釋法令而發布，核屬為執行母法所發布之細節性、解釋性行政規則，與平均地權條例相關規定及其立法意旨尚無違背，原判決認其有拘束下級機關之效力，得予援用，並無違誤。上訴意旨主張改算地價原則無法律之授權，應屬無效云云，自無可採。又土地稅法第5條之1及平均地權條例第50條就土增稅之代繳分別有相同之規定，均分為前後段規定，前段係規定法律要件為納稅義務人未於規定期限內繳納土增稅者，法律效果為得由取得所有權人代為繳納；後段係規定法律要件為依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，法律效果為應由權利人代為繳納土增稅。前後段規定之法律要件及法律效果各異，自不能混為一談。查本件係共有人張碩元及黃素靜持共有物分割民事和解筆錄，向士林分處以和解分割原因單獨申報系爭3筆土地之移轉現值，及向地政機關申請共有物分割登記，符合平均地權條例第47條由權利人單獨申報土地移轉現值，及土地登記規則第100條單獨申請分割登記之規定，其如何代繳土增稅，自應適用土地稅法第5條之1及平均地權條例第50條後段規定，而非前段規定。上訴意旨主張本件應適用前段規定，自屬對於土地稅法第5條之1及平均地權條例第50條規定之誤解。又共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，業經財政部（67）台財稅第34896號函釋及司法院釋字第173號解釋在案，因屬法定之視同贈與，自無需雙方當事人之意思合致，上訴意旨主張本件贈與係契約行為，一定要贈與人與受贈人有意思表示合致始能成立，況協議分割屬民法上之互易，係有償行為，原處分認應屬無償移轉之贈與，誠與法有違云云，揆之以上說明，核無足採。
（三）查臺北市政府地政局102年11月20日函（原審卷第96頁），係答復土林分處函詢關於系爭3筆土地於101年7月6日改算之當期公告土地現值，受文者係士林分處，並非土地所有權人，核屬機關間業務往來之公文，固非屬行政處分。
惟查地政局曾分別以102年6月13日北市地價字第10231484100號及103年2月20日北市地價字第10338588200號地價改算通知書（原處分卷二第57頁至60頁）通知各土地所有權人分割後地價改算之結果，上開地價改算通知書確認系爭3筆土地改算後之公告土地現值，已對該3筆土地之所有權人發生具體之法律效果，且已送達各受文者之所有權人（原審卷第116頁），應可認係屬行政處分。上開地政局之地價改算通知書與被上訴人核定土增稅之原處分，皆屬行政處分，且地價改算通知對於土增稅之核定而言，係屬先決問題，就土增稅事實之認定自具有構成要件效力，是被上訴人對於土增稅之核定自須受地價改算通知之拘束，原判決對於地政局之地價改算通知本無須加以審查，惟原判決仍就本件地價之改算是否合理予以審酌，認不得僅以距離仰德大道遠近為唯一之考量要素，尚須參酌分得之土地上是否已有合法建物等土地利用之因素而為考量等情，核屬贅論，對於地價改算通知正確性之判斷並不生影響。又原判決認地政局102年11月20日函為行政處分，而未提及102年6月13日北市地價字第10231484100號及103年2月20日北市地價字第10338588200號地價改算通知書，其對於行政處分之論述雖有未洽，惟原判決同時論及本件土增稅之核定應受改算通知處分之拘束，無從自為其他之認定或計算等語，並不影響本件判決之結論，仍應予維持。至於上訴意旨援引本院91年判字第2319號判例，其意旨係謂人民對多階段行政處分如有不服，固不妨對最後作成行政處分之機關提起訴訟，惟行政法院審查之範圍，則包含各個階段行政行為是否適法等情，惟本件前階段之地價改算通知，已屬行政處分，與上開判例之前階段行政行為非屬行政處分者有別，尚不能比附援引。上訴意旨主張分割前280地號土地於101年1月公告土地現值即有19,941元，分割後張碩元取得280之2地號土地雖較上訴人取得之分割後280地號土地更靠近陽明山仰德大道，改算後土地現值卻僅有15,523元，而上訴人分得之280地號每平方公尺卻有23,000元，造成上訴人分割所得之土地面積不變，卻經被上訴人認定必須繳納土增稅，可見原處分未能保護上訴人正當合理之信賴，已經違背行政程序法第8條規定云云，揆之上開說明，尚屬無據。
（四）關於共有人張碩元所分得之土地價值較分割前為少，其差價張碩元是否有接受其他共有人之補償？即本件共有物分割究為有償移轉或無償贈與？原處分依據張碩元所檢送之陳述意見書、塗銷所有權民案之歷審判決書、共有人黃素靜之致電、及士林地院之復函等，認張碩元對上訴人並無上訴人所主張之無法行使優先承買權之債務存在，自無免除債務之行為，亦未對張碩元為任何之補償等情，經核並無違證據法則。原判決除原處分所審酌之上開事證外，更佐以張碩元與侯興亞所簽立房地產買賣契約書末手寫註記、證人關羨華在原審之證言、及調取士林地院101年度重訴字第339號分割共有物民案全卷，亦認黃素靜並無補償通行費之行為，張碩元並未接受任何之補償，本件分割共有物差價應屬無償贈與等情，經核業已綜合全辯論意旨及調查證據之結果，認定事實之真偽，其認事用法並無違誤。上訴意旨主張分割共有物之和解筆錄形式上雖未記載對價，然實際上上訴人無法行使優先承買權及道路使用權喪失，應可抵為對價，故本件實質上應為有償移轉；本件和解是上訴人讓步，使張碩元得以履行其與侯興亞間之買賣契約，張碩元在上訴人不知情下，已拿了黃素靜100萬元通行費，其中上訴人應得之50萬元也由張碩文獨得，故當時有口頭協議上訴人不須繳納土增稅，就是因為有互易關係，已弭平土地價值上之落差云云，揆之以上說明，不足憑採。
（五）依土地稅法第5條之1後段及平均地權條例第50條後段規定，依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，應由權利人代為繳納土增稅，法律規定為「應」，故張碩元之代繳土增稅，並無須取得上訴人或稅捐機關之同意，而上訴人之土增稅既已由張碩元代繳，則被上訴人未將土增稅單寄交上訴人，基於稅捐稽徵經濟之原則，亦難認有何違失。上訴意旨主張被上訴人既未將稅單寄交上訴人，上訴人即不生納稅之義務，故本件應無土地稅法第5條之1後段之適用，張碩元之繳款不生代繳之效力，原處分實有違法云云，亦無足採。
（六）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
書記官 伍 榮 陞