最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第625號上 訴 人 英格爾科技股份有限公司代 表 人 張志榮訴訟代理人 吳宗璋 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 陳幸梅上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年8月11日臺北高等行政法院104年度訴字第1117號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人原為吳英世，嗣變更為王綉忠，業據新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元，原經核定為1元，嗣經被上訴人查獲其95年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業收入15,408,693元及虛列營業成本22,518,230元，致漏報稅後純益及未分配盈餘7,109,537元，乃重行核定未分配盈餘為7,109,538元，除核定補徵10％營利事業所得稅額710,953元外，並按所漏稅額710,953元處以1倍之罰鍰計710,953元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院（下稱原審法院）104年度訴字第1117號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：
（一）被上訴人所稱查得上訴人於民國95年3月至98年8月無進銷貨事實，取得及虛開不實統一發票之具體違章事證，以違章期間登記之負責人蔡成達涉嫌觸犯刑責，移送臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）偵辦，惟該案仍在審理中，未為有罪判決確定，尚不得依此即認上訴人於前開期間並無進銷交易存在。
（二）被上訴人所稱容佑企業有限公司（下稱容佑公司）營業稅稅籍資料，營業項目為「居家修繕用品零售」，惟稅籍資料係作為稽徵機關管理稅籍之用，並非限制營利事業所能經營之業務範圍，自不可依此認定容佑公司與進銷貨對象經營之營業項目迥異，進而不當推論容佑公司無銷售「影音光碟機」予上訴人之可能。上訴人支付供應商「容佑公司」之貨款係透過國內不可撤銷信用狀，其受益人為供貨商，明確可稽，並無付款對象不明或刻意規劃資金流程之情事。
（三）系爭交易被上訴人僅提及鴻禧國際股份有限公司（下稱鴻禧公司），而未提及高隆田村電子股份有限公司（下稱高隆公司），被上訴人於核算上訴人95年度課稅所得時，列計上訴人銷貨予高隆公司之銷貨收入，亦即認定上訴人銷貨予高隆公司屬實，但卻忽略了上訴人銷售予高隆公司之銷貨成本，完全違反會計原則之「成本與收入配合原則」，導致錯誤認定上訴人漏報所得額7,109,537元。
（四）依會計師財務簽證之損益表顯示，上訴人95年度營收淨額約為1,931,006,000元，銷售與鴻禧公司為15,408,693元，占總體營收的比率為0.7979％，而該年度上訴人進貨之金額約略為1,780,000,000元，向容佑公司採購商品金額僅為22,518,230元，占總進貨比率為1.27％，基於重大性原則及成本效率原則，足以顯示買賣雙方當下無簽署合約之合理性。上訴人向容佑公司採購商品之付款流程清晰可稽，並無被上訴人所述付款去向不明之情況等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被上訴人則以：
（一）上訴人及系爭交易對象95年度進項來源明細、銷項去路明細及營業稅稅籍資料顯示，本件系爭進貨對象容佑公司係經營「居家修繕用品零售業」，而系爭銷貨對象鴻禧公司及上訴人訴稱之銷貨對象高隆公司，係分別經營「家電（視聽設備除外）」「其他家庭電器批發」「視聽設備批發」「電子器材、電子設備批發」及「變壓器製造」「金屬廚具製造」「家用飲水機製造」「其他辦公用機械器具批發」，其進銷貨對象經營之營業項目迥異，是上訴人進銷之品項是否相關，尚非無疑。又縱認上訴人確有向容佑公司購入「影音光碟機」，惟依容佑公司95年度進項來源明細，其進項銷售額合計61,699,712元，其中因不實交易行為，經移送偵辦刑責及判處有期徒刑之進貨對象，銷售額合計61,561,643元；另向非異常營利事業進貨之銷售額合計138,069元，其中與「影音光碟機」相關之業別「電子器材、電子設備批發」之進項銷售額僅40,571元，依上開查得資料顯示，上訴人應無可能向容佑公司進貨22,518,230元。
（二）依上訴人提示之銀行存摺簿影本，其註記3筆支出款項之摘要分別載明「還款」、「押匯還款」及「還款」，未有匯付對象名稱及銀行帳號相關佐證資料，且上訴人亦未就該支出款項之用途提出說明及與系爭進銷貨有關之證明文件供核，尚難據以認定係支付容佑公司之貨款；另註記3筆存入款項未有匯入對象名稱及銀行帳號相關佐證資料，且匯入原因及資金來源，上訴人亦未提示相關資料供核，該存入款項顯係上訴人刻意規劃之資金流程，尚難採認。
（三）高隆公司僅於95年度向上訴人進貨，其於94年、96年及97年並無向容佑公司進貨，且被上訴人並未查得上訴人對高隆公司涉有交易不實之事證，亦未接獲司法機關或其他機關通報上訴人確無該筆銷貨交易，況上訴人尚有其他進貨對象及期初存貨等進貨來源，亦未有證據顯示其銷售與高隆公司之進貨來源係來自於容佑公司之銷貨，又依上訴人95年營利事業所得稅申報書，以上訴人營業項目、銷貨及存貨情形觀之，尚無客觀資料據以認定上訴人銷貨與高隆公司之交易為不實。
（四）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，所得稅法第66條之9第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。是上訴人原申報之95年度未分配盈餘申報書所載會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益56,156,928元，即係依商業會計法規定處理之當年度稅後純益，自應包含真實銷售與高隆公司之營收7,868,572元。上訴人主張真實銷售與高隆公司之營收7,868,572元應減除，以回歸財務會計層面之真實表達乙節，上訴人既主張其為真實銷售之營收，即應列報於依商業會計法規定處理之當年度稅後純益，是其主張減除，顯屬無據。
（五）又上訴人為營業人，明知營利事業有誠實申報之義務，惟未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，致生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；上訴人對違章行為明知並有意使其發生，核屬故意，自應論罰。從而，被上訴人經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額710,953元處以1倍之罰鍰計710,953元，並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：
1.上訴人係經營其他未分類電子零組件製造業，95年度列報未分配盈餘0元，原經核定為1元，嗣經被上訴人查獲其95年度營利事業所得稅結算申報，因無銷貨事實，虛開統一發票予鴻禧公司，銷售額合計15,408,693元，同期間無進貨事實，取得容佑公司虛開之統一發票，銷售額合計22,518,230元，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報營業收入及營業成本，致漏報所得額7,109,537元，被上訴人按當年度依商業會計法規定處理之稅後純益56,156,928元，加計漏報之純益7,109,537元（95年度營利事業所得稅已逾核課期間，未予減除漏報所得額之應納稅額），減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額39,831,579元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金5,615,692元、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金8,000,000元及依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分2,709,656元，重行核定未分配盈餘為7,109,538元。上訴人主張其95年度向容佑公司購入影音光碟機，嗣後轉售予鴻禧公司及高隆公司，有進銷項統一發票、收付款證明及進銷存明細表等資料可憑，並無短漏報所得之情事云云。是本件應審究之爭點厥為上訴人與容佑公司及鴻禧公司間有無交易事實？而本件交易事實之認定，可由「貨物流程」、「資金流程」、「交易經過」3大部分加以探究，茲分述如後：
①「貨物流程」進貨部分，上訴人進貨對象容佑公司，其營
業稅稅籍主檔係登記經營「居家修繕用品零售業」，95年度營業稅申報書資料記載該年度國內進項61,781,254元。
依其進項來源之進銷項交易對象彙加明細表所示，其主要進貨對象係三毅資訊有限公司（下稱三毅公司）、合昌國際實業有限公司（下稱合昌公司）及鴻展國際科技股份有限公司（下稱鴻展公司），而三毅公司之主要進貨對象又來自於鴻展公司及容佑公司，鴻展公司之主要進貨對象又來自於容佑公司及三毅公司，合昌公司之主要進貨對象又來自於鴻展公司，顯見容佑公司、三毅公司、鴻展公司及合昌公司等間之進銷情形顯有異常。又依容佑公司進項來源之進銷項交易對象彙加明細表，其國內進項金額合計61,781,254元，其中因不實交易行為，經移送偵辦刑責及經法院判決確定之進貨對象（即鴻展公司、三毅公司及合昌公司），銷售額合計61,561,643元；另向非異常營利事業進貨之銷售額僅138,069元，其中與「影音光碟機」相關之業別「電子器材、電子設備批發」之進項銷售額僅40,571元，且依容佑公司95年度營利事業所得稅結算申報資料，其申報行業代號雖為家電批發，惟資產負債表內除運輸設備外，均無固定資產，另營業成本表項下亦未列報期初存貨，且薪資支出僅列報200,000元。依上開查得資料顯示，上訴人應無可能向容佑公司進貨22,518,230元。故上訴人主張其向容佑公司進貨後，再轉銷予鴻禧公司及高隆公司乙節，尚難採認。
②「貨物流程」銷貨部分，鴻禧公司係於95年及96年間向上
訴人進貨購入影音光碟機，然依營業稅年度資料查詢進項來源明細可得知，鴻禧公司自93年度起即已向容佑公司進貨，其何須於95年及96年間改向上訴人進貨，且上訴人之貨源亦來自容佑公司，況96年度鴻禧公司亦有直接向容佑公司進貨達10,386,885元，則顯見鴻禧公司之進貨對象改變，僅徒增其進貨成本之增加，顯與一般交易常情相悖。且97年即又改向容佑公司進貨，更顯見其95及96年間改向上訴人進貨之行為，顯為掩飾容佑公司、上訴人與鴻禧公司間虛偽交易所刻意規劃之進銷行為。又上訴人與鴻禧公司95年度之銷貨交易，僅提供銷貨發票及銷貨單供核，並未簽訂買賣合約書，顯與一般商業交易常情不合。且未提示鴻禧公司之訂購單，則上訴人如何確認鴻禧公司之訂貨品名、數量、總價及付款條件等攸關雙方權利義務關係之重要事項。依上訴人所編列之銷貨明細表，其銷售與鴻禧公司之銷貨日期與上訴人進貨驗收日期均為同日，上訴人竟可於1日內完成進貨入倉、進貨驗收、銷貨出倉、由桃園運送貨物至臺北市及客戶簽收等諸多事項，實與商業交易常情有悖。
③「資金流程」部分，依上訴人提示之銀行存摺簿影本，其
註記3筆支出款項之摘要分別載明「還款」、「押匯還款」及「還款」，未有匯付對象名稱及銀行帳號相關佐證資料，且上訴人亦未就該支出款項之用途提出說明及與系爭進銷貨有關之證明文件供核，尚難據以認定係支付容佑公司之貨款。另註記3筆存入款項未有匯入對象名稱及銀行帳號相關佐證資料，且匯入原因及資金來源，上訴人亦未提示相關資料供核，尚難採認。又依上訴人訂購單所載付款條件為即期L／C，然依上訴人所編列之「容佑企業進貨明細表」所載，其進貨驗收日期均為發票日後才分批交貨，上訴人於未交貨前即已全數付清貨款，實有違一般交易常情。
④「交易經過」部分，上訴人與容佑公司95年度之進貨交易
金額高達22,518,229元（加計96年度共39,646,827元），僅依簡易之訂購單（未載明進貨之品項、原物料規格及瑕疵責任歸屬等細部資料）即認定交易成立，並無簽訂買賣合約書，顯與一般商業交易常情不合。又合約書之簽訂與否，事涉買賣雙方之訂貨品名、數量、總價、付款條件及瑕疵責任歸屬、理賠等攸關權利義務關係之重要事項（訂購單並未載明上開品項規格等資料），其於行為時何以預知其占上訴人95年度整體營運報表之比率及總進貨金額，而據以作為判斷該交易買賣雙方應否簽訂合約，且上訴人係屬上櫃公司，其針對公司內部控制相關作業規定，自有一定之流程與管制，上訴人主張基於重大性原則及成本效率原則，且當下無簽署合約之必要性，則買賣雙方自得免簽訂合約書等語，顯與常情有違，委無足採。上訴人系爭進貨訂購日與進貨日期時間長達2至3個月且均分多次進貨，然雙方並無相關單據說明其送貨時間、送貨數量等資料供核，上訴人亦未檢附容佑公司之送貨單等單據供核，其究係何時送貨、有無入倉及點收等紀錄，均有可疑。又原審法院於準備程序時請上訴人說明買賣合約、交易條件、交貨日期、價格等事項，依上訴人之代理人到庭陳述：上訴人與容佑公司、鴻禧公司間均未簽訂買賣契約，上訴人自認係中間仲介角色，相關貨物之交易條件、數量、交貨日期、價格、付款條件均係容佑公司與鴻禧公司直接洽談，貨物實際並未進到上訴人的倉儲，無人驗收，卻有進貨驗收單、進貨明細表及銷貨明細表，貨物由鴻禧公司直接驗收，上訴人只是提供容佑公司資金，抽取3～5％的利潤等語；足見，上訴人與容佑公司、鴻禧公司間並無買賣交易事實，相關進貨驗收單、進貨明細表及銷貨明細表均係偽造不實之文件。上訴人縱有給付資金給容佑公司，亦非貨款，而是給付容佑公司實際負責人林琨傑之借款等情，亦堪認定。
2.容佑公司實際負責人林琨傑於95年間因財務困難，向上訴人前負責人蔡成達尋求資金借貸，詎蔡成達竟為圖增加公司營收額，並謀取借貸利息，乃允諾以上訴人資金出借予林琨傑，惟林琨傑須以所經營之容佑公司與上訴人進行不實交易，以掩飾借款之實，蔡成達並指示蔡瑞蓮與林琨傑就上開不實交易所需之相關發票、單據製作進行細節洽談，謀議既定，渠等即以上訴人名義，形式上向容佑公司下單購入DVD光碟播放機後，由上訴人將林琨傑所需資金，以「預付貨款」方式匯款林琨傑，而林琨傑即利用該資金購買DVD光碟播放機所需零組件，並由其經營之工廠組裝完成後，販售予下游客戶鴻禧公司，俟由上訴人開立銷貨發票予鴻禧公司，製造上訴人轉售DVD光碟播放機予鴻禧公司之假象，並由上訴人逕向鴻禧公司索取原應支付予林琨傑之貨款，以此方式償還林琨傑所支借之款項。又容佑公司無須實際交付DVD光碟播放機產品予上訴人，上訴人亦無須實際交貨予鴻禧公司，均係由林琨傑逕自將DVD光碟播放機產品運送銷售予鴻禧公司。蔡成達、蔡瑞蓮為掩飾上開虛偽交易，僅有發票單據而無實際貨物進出情形，遂與林琨傑約定，由林琨傑在預先取得之上訴人空白進貨單上，自行填載進貨之品項及數量並簽收，再將進貨單交予上訴人員工，憑以製作上訴人不實入庫單及出貨單，而以此方式捏造虛偽入庫、出貨之事實。而蔡成達、蔡瑞蓮即於95年6月起，與林琨傑為上揭方式之虛偽交易，並指示上訴人會計人員將容佑公司所開立內容不實之統一發票，作為進項憑證。又上訴人之前負責人蔡成達，因違反證券交易法案件，經檢察官起訴在案，有桃園地檢署檢察官103年度偵字第12791號、104年度偵字第58號起訴書在卷可稽。益證，上訴人與容佑公司、鴻禧公司間並無買賣交易事實，相關入庫單、出貨單、銷貨單均係偽造不實之文件，虛開統一發票及取得不實進項憑證，虛增營業收入及虛列營業成本。上訴人以「預付款」方式匯款給容佑公司之資金，實係借款而非貨款。
3.又參照容佑公司之負責人林琨傑於原審法院104年度訴字第1116號營利事業所得稅事件審理時之證詞可知，容佑公司之負責人林琨傑為調借資金，遂同意以容佑公司之名義開立同額之銷貨發票給上訴人，待貨物交給客戶後，再通知上訴人開立發票給客戶，客戶開信用狀給上訴人作為付款。上訴人收到的貨款，就包括蔡成達之前預付給林琨傑的資金及3％至5％的利潤，核屬調借現金之關係，並無買賣交易之事實。
4.本件上訴人既主張有與容佑公司、鴻禧公司等交易，自應負擔客觀的舉證責任，惟從物流、金流及交易過程分析，均難認上訴人確實向容佑公司購買貨物，銷售貨物給鴻禧公司，此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人，難認上訴人之主張為有理由。是上訴人主張其95年度向容佑公司購入影音光碟機，嗣後轉售予鴻禧公司，有進銷項統一發票、收付款證明及進銷存明細表等資料可憑，並無短漏報所得之情事云云，委無可採。上訴人另主張被上訴人於核算95年度課稅所得時僅提及「鴻禧公司」而未提及「高隆公司」之銷貨事實云云。惟查，高隆公司僅於95年度向上訴人進貨，並非如同鴻禧公司於93年、94年、96年及97年向容佑公司進貨，且上訴人主張與高隆公司係真實交易，被上訴人亦未查得上訴人對高隆公司涉有交易不實之事證。又上訴人尚有其他進貨對象，未有證據顯示其銷售與高隆公司之進貨來源係來自於容佑公司之銷貨。另依上訴人95年度營利事業所得稅會計師簽證申報說明書，自上訴人營業項目、銷貨及存貨情形觀之，尚無客觀資料據以認定上訴人銷貨與高隆公司之交易不實。且容佑公司之負責人林琨傑於原審法院104年度訴字第1116號營利事業所得稅事件審理時，就其於96年間以容佑公司名義之發票向蔡成達調借現金而銷貨之對象，除了鴻禧公司，是否還有其他公司，並未提及高隆公司，不能作為有利於上訴人之認定，故上訴人此部分之主張，委無可採。
5.本件上訴人與容佑公司、鴻禧公司間並無交易事實，已如前述，尚無待蔡成達違反證券交易法等案件經法院判決確定之必要。則上訴人主張蔡成達涉嫌觸犯刑責，移送桃園地檢署偵辦，該案仍在審理中，未為有罪判決確定，尚不得依此即認上訴人於前開期間並無進銷交易云云，殊無可採。
6.本件上訴人經被上訴人查獲其虛報營業收入15,408,693元及營業成本22,518,230元，漏報當年度所得額7,109,537元，漏報稅後純益及未分配盈餘均為7,109,537元。自94年度起，應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，係以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，減除規定所列各款後之餘額計算。且營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，所得稅法第66條之9第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。是上訴人原申報之95年度未分配盈餘申報書所載會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益56,156,928元即係依商業會計法規定處理之當年度稅後純益，自應包含真實銷售予高隆公司之營收7,868,572元。上訴人主張真實銷售予高隆公司之營收7,868,572元應減除，以回歸財務會計層面之真實表達乙節，上訴人既主張其為真實銷售之營收，即應列報於依商業會計法規定處理之當年度稅後純益，是其主張減除，於法無據，亦不可採。
（二）罰鍰部分：按我國未分配盈餘加徵營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就所得稅法第66條之9第2項規定計算其未分配盈餘及應加徵之未分配盈餘稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報納稅之注意義務。本件被上訴人依據通報及查得資料，以上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，虛增營業收入15,408,693元及虛列營業成本22,518,230元，致漏報營利事業所得額7,109,537元，進而於95年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益7,109,537元及同額未分配盈餘。上訴人為營業人，明知營利事業有誠實申報之義務，惟未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，致生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；上訴人對違章行為明知並有意使其發生，核屬故意。從而，被上訴人經衡酌其違章情節及應受責難程度，依首揭規定，按所漏稅額710,953元處以1倍之罰鍰計710,953元，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無違誤；因而將原處分（即復查決定）、訴願決定均予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴意旨略謂：
（一）關於系爭交易，上訴人帳務上之進、銷項發票，品名、價格明確，收取銷貨款項與支付進貨成本之貨款亦清楚屬實，上訴人之進銷存明細表也可逐筆核對、勾稽，對上訴人而言，該交易屬居間仲介之形式，不負擔產品瑕疵保證責任，但賺取合理之3％至5％利潤，與容佑公司負責人林琨傑之證詞相符，又其損益明確可稽，且無漏報所得之狀況，更無遺漏未分配盈餘申報之疑慮。
（二）系爭交易確實存在，並無虛假，僅是利潤應歸類於銷售所得或利息所得之區別，且依容佑公司負責人林琨傑於原審法院104年度訴字第1116號案之證詞，上訴人銷售與鴻禧公司及艾帝克股份有限公司之型態、商品等均屬相同交易模式，被上訴人於計算上訴人95年度未分配盈餘之基礎應一致處理。是若認定銷售予鴻禧公司之虛擬營收為減除項目，真實銷售與高隆公司之營收更有理由減除，以回歸財務會計層面之真實表達。
（三）上訴人原負責人蔡成達居於朋友情誼，無意間發現林坤傑在事業需要協助而在系爭交易中扮演關鍵角色，促使交易有所成就，除上訴人能賺取些微利潤外，又能協助友人度過難關，更能促進台灣經濟發展，並無逃漏稅之意圖，罰鍰部分，請求撤銷等語。
七、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：
（一）未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：⒈按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作
分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項所明定。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」亦為同法第24條第1項所規定。基於上開第24條所規定之收入與成本費用配合原則，雖營利事業所持有形式上屬其成本費用之憑證，其外觀記載有所瑕疵，然若得依其他方式證明確有該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於應列報年度之營利事業所得稅結算申報即應准予認列；反之，營利事業雖持有形式上屬其成本費用之憑證，若其實質上並無該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於營利事業所得稅之結算申報，不應准認列，乃當然之理。
⒉經查：本件上訴人95年度營利事業所得稅結算申報係屬會
計師簽證申報案件，惟經被上訴人查得上訴人當年度無銷貨事實，虛開統一發票予鴻禧公司，銷售額合計15,408,693元，同期間無進貨事實，取得容佑公司虛開統一發票，銷售額合計22,518,230元，充當進貨憑證申報扣抵銷項稅額，虛增營業收入15,408,693元及虛列營業成本22,518,230元，致漏報所得額7,109,537元等情，業經原審法院依調查證據之辯論結果，依法認定在案，核與卷證相符，自得作為本件裁判之基礎。從而，被上訴人按上訴人當年度依商業會計法規定處理之稅後純益56,156,928元，加計漏報之純益7,109,537元（該年度營利事業所得稅逾核課期間未令補稅，故未予減除漏報所得額之應納稅額），減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額39,831,579元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金5,615,692元、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金8,000,000元及依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分2,709,656元，重行核定未分配盈餘為7,109,538元，除核定補徵10％營利事業所得稅額710,953元外，並按所漏稅額710,953元處以1倍之罰鍰710,953元，揆諸上開規定及說明，核屬有據，原判決予以維持，業已論明其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，核無違誤。
⒊上訴人仍執詞主張與容佑公司、鴻禧公司間之交易均屬實
在，僅是利潤應歸類於銷售所得或利息所得之區別云云；然就上訴人與容佑公司、鴻禧公司間交易之虛實，原判決已依據調查所得相關事證，從系爭交易之「貨物流程」、「資金流程」、「交易經過」分析論證，並認定係容佑公司之負責人林琨傑因缺乏資金，向上訴人前負責人蔡成達調借資金，而同意以容佑公司之名義開立與借款同額之銷貨發票給上訴人，以取得上訴人之借款資金，待容佑公司將貨物銷售並交付客戶鴻禧公司後，再通知上訴人以賣方名義開立銷貨發票給鴻禧公司，鴻禧公司再開信用狀給上訴人作為付款，亦即上訴人所支出及收受之貨款，應屬調借現金之關係，難認上訴人確實向容佑公司購買貨物，並轉售予鴻禧公司，或於容佑公司與鴻禧公司間之買賣為仲介甚明。上訴人仍以上訴人帳務上之進、銷項發票、品名、價格明確，收取銷貨款項與支付進貨成本之貨款亦清楚屬實，進銷存明細表也可逐筆核對、勾稽，主張系爭交易為真實，且應認屬居間仲介之形式云云，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使予以指摘，難謂為原判決有違背法令之情形。
⒋至上訴人95年度營利事業所得稅申報該公司與高隆公司關
於影音光碟機買賣交易部分，原判決已說明上訴人既主張與高隆公司交易為真實，且容佑公司負責人林琨傑於原審法院104年度訴字第1116號事件（乃上訴人96年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅爭議）僅證述96年間以容佑公司名義之發票向蔡成達調借現金而銷貨之對象，除了鴻禧公司外，還有艾蒂克公司，未言及高隆公司，況上訴人95年度除容佑公司外，尚有其他進貨對象，未有證據顯示其銷售與高隆公司之進貨來源係來自於容佑公司之銷貨，又高隆公司僅於95年間向上訴人進貨，非如鴻禧公司於93、94、96及97年間均向容佑公司進貨，另依上訴人95年度營利事業所得稅會計師簽證申報說明書，自其營業項目、銷貨及存貨情形觀之，尚無客觀資料據以認定上訴人銷貨與高隆公司之交易不實；是雖原審法院104年度訴字第1116號事件，依據證人林琨傑證詞及上訴人所舉96年度與艾蒂克公司間交易憑證等項，認定上訴人與艾蒂克公司間有關影音光碟機買賣亦屬虛銷，並據為判決撤銷該案訴願決定及原處分之一部分理由，仍不能以之作為有利於上訴人之認定甚詳；因此，原審法院104年度訴字第1116號判決，係依調查結果認定上訴人與艾蒂克公司間96年度之交易不實，進而認上訴人所申報該部分營業收入應予減除（按：該事件經被上訴人上訴後，本院已以106年度判字第392號判決，並維持該案原審法院就此部分之認定）；而本件上訴人及原審法院均認定上訴人與高隆公司間之交易為實，並無歧異，自無將因此交易所生營業收入減除之理由。是上訴人援引原審法院104年度訴字第1116號判決，主張被上訴人於計算本件95年度未分配盈餘之基礎應一致處理，若認定銷售予鴻禧公司之虛擬營收為減除項目，真實銷售予高隆公司之營收更有理由減除，以回歸財務會計層面之真實表達云云，尚無可採。
（二）罰鍰部分：按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。又「所得稅法第110條之2第1項……經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，是未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之漏稅罰，因違章情節之不同，以漏稅額1倍以下之比例定之，並無疑義。本件上訴人95年度未分配盈餘申報，虛增營業收入15,408,693元及虛列營業成本22,518,230元，致漏報營利事業所得額7,109,537元，進而於95年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益7,109,537元及同額未分配盈餘，而上訴人對此違章事實係屬故意乙節，乃為原審認定之事實，核與卷證資料相符，無違證據、論理法則。以此，原審判決核認復查決定按所漏稅額7,109,537元處以1倍之罰鍰計7,109,537元，並無違誤，與上開法文要無不合。上訴人以其原負責人蔡成達基於友誼，為協助林琨傑成就交易，而在系爭交易中扮演關鍵角色，除賺取些微利潤外，又能促進經濟發展，實無逃漏稅之意圖，請求免罰云云，要屬卸責之詞，尚難採據。
（三）綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實，將重行核定上訴人95年度未分配盈餘並加徵10％營利事業所得稅及其罰鍰之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，要難謂為原判決有違背法令之情形，其求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 16 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 鄭 忠 仁法官 沈 應 南法官 蘇 嫊 娟法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 11 月 16 日
書記官 陳 映 羽