最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第700號上 訴 人 祥利食品股份有限公司代 表 人 林麗椿上 訴 人 蘇振源共 同訴訟代理人 黃燦堂 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山輔助參加人 法務部行政執行署高雄分署代 表 人 黃彩秀上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國106年7月20日高雄高等行政法院105年度訴字第254號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人即義務人祥利食品股份有限公司（下稱祥利公司）滯欠85年度至88年度營利事業所得稅及罰鍰、88年度營業稅罰鍰等（詳如附表一），經被上訴人（原移送機關為財政部臺灣省南區國稅局所屬岡山稽徵所，後因組織變更，岡山稽徵所改隸被上訴人），以應納稅捐未繳納為由，移送輔助參加人（下稱參加人）法務部行政執行署高雄行政執行處（現改制法務部行政執行署高雄分署）以92年度營所稅執專字第
10 6468號、92年度營所稅執專字第106470號至106474號、92年度營稅執特專字第106475號等行政執行事件受理在案。
參加人依據臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）93年度拘管字第108號民事裁定（下稱系爭拘提管收裁定）於民國93年10月1 2日管收祥利公司代表人林麗椿，該公司始由其代表人林麗椿於93年10月15日向參加人請求辦理分期繳納，並於同日由上訴人蘇振源出具擔保書（下稱系爭擔保書），以其所有坐落臺南市○區○○段○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）擔保祥利公司應按期繳納之稅款債務。嗣因祥利公司未按期繳納，參加人乃以94年3月2日雄執信92年營稅執特字第000000 00號函通知被上訴人所屬岡山稽徵所查報蘇振源之財產，另以94年5月19日雄執信94年度他執字第41號函囑託法務部行政執行署臺南分署（下稱臺南分署）執行系爭土地，經特別變賣公告期滿無人應買，視為撤回執行。嗣參加人以100年4月25日雄執信92年營稅執特專字第00000000號函通知祥利公司及蘇振源限期履行未果，遂以系爭擔保書為執行名義，於101年5月18日簽分101年度他執字第33號執行案件，並以之囑託臺南分署以101年度助執字第833號執行案件執行蘇振源所有系爭土地。上訴人遂以被上訴人對其2人之債權已逾執行期間而消滅，向高雄高等行政法院（下稱原審）提起債務人異議之訴【系爭土地後來於105年6月2日以新臺幣（下同）6,989,988元拍定，臺南分署101年度助執字第833號執行事件執行程序終結，被上訴人受償4,809,472元，上訴人遂於原審審理中變更其訴之聲明，除確認被上訴人對其2人如附表一所示公法上債權不存在外，另依公法不當得利法律關係請求被上訴人將系爭土地之拍賣款6,989,988元加計5%利息給付蘇振源】，經原審以105年度訴字第254號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：(一)關於祥利公司部分：1.祥利公司代表人林麗椿因未收受被上訴人之稅捐通知，行政處分並未發生效力。縱有積欠稅捐，亦因已逾徵收期間，故林麗椿所積欠之稅捐亦應註銷。蘇振源乃擔保林麗椿之稅捐債務，故若林麗椿積欠之稅捐應予註銷，蘇振源自然同時免除擔保責任，臺南分署之執行程序亦失所附麗。2.由行政執行法第7條第1項規定可知，若義務人經行政執行機關執行滿10年，尚未執行終結者，則「不得再執行」，祥利公司滯納如附表一所示85年至88年度營利事業所得稅及罰鍰、88年度營業稅罰鍰等，被上訴人於期日屆滿之翌日即自92年6月間移送參加人執行，可知於102年6月即屬「行政執行機關執行滿10年，尚未執行終結」之狀態，應受「不得再執行」之法律規範。3.祥利公司積欠之稅捐，依96年3月21日修正稅捐稽徵法第23條第5項之規定，祥利公司納稅義務僅至101年3月4日為止，是自101年3月4日起，有執行名義成立後消滅或妨礙債權人請求之事由發生。雖100年11月23日修訂之稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款之規定，上訴人納稅義務則需再延長5年，且祥利公司積欠之稅捐於未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力當然繼續存在。惟依稅捐稽徵法第48條之3之從新從輕原則，應適用96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條第5項規定為最有利於上訴人。又本件並無信賴不值得保護之情事，故執行程序應自101年3月4日以後全部撤銷。
（二）關於蘇振源部分：1.本件係以行政執行法第18條之系爭擔保書為執行名義，無如處分、裁定般有確定之問題，亦非屬「其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日」之情形，自應以蘇振源簽署系爭擔保書之日為執行期間之起算點。據此，蘇振源於93年10月15日遭冒名簽署之系爭擔保書，於103年10月14日已因行政執行法第7條所定「自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結」而「不得再執行」，或認為應以系爭擔保書得作為執行名義時為執行期間之起算時點，則因蘇振源於93年10月15日出具系爭擔保書後，祥利公司並未依約繳納稅捐，由稅捐稽徵法第20條「逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行」之規定，可知被上訴人應於93年12月31日即以蘇振源之系爭擔保書為執行名義，並於該時起算執行期間，則執行期間亦應於103年12月30日屆滿。縱認系爭擔保書本身無行政執行法第7條之適用，惟土地之查封登記本屬行政處分，且因蘇振源並未提起行政訴訟，於處分送達時即生效力並已確定，參加人以94年5月19日雄執信94年度他執字第41號函囑託臺南分署執行系爭土地，故至遲於94年5月19日起，蘇振源之系爭擔保書執行處分即已確定，依行政執行法第7條第1項規定，至遲亦應自該處分確定之日亦即94年5月19日開始起算執行期間。依行政執行法第18條之規定，被上訴人得逕以蘇振源之系爭擔保書作為執行名義，本無須向法院聲請拍賣抵押物裁定，是其縱使向法院聲請拍賣抵押物裁定，亦不得以此後取得之執行名義作為執行期間之起算點，而藉此規避早應開始起算之執行期間，被上訴人辯稱參加人係依據臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）103年度司拍字第421號拍賣抵押物裁定而為執行，該裁定於103年12月3日方確定，應從斯時方起算執行期間等云云，顯不可採。2.祥利公司積欠被上訴人之稅捐，蘇振源於93年10月15日出具系爭擔保書後，祥利公司並未依約繳納稅捐，依據稅捐稽徵法第20條規定，被上訴人應於93年12月31日即就祥利公司所積欠之稅捐及以蘇振源系爭擔保書為執行名義，移送法院強制執行，並同時起算公法上請求權時效。且依據行政程序法第149條準用民法第128條規定，消滅時效，自請求權可行使時起算，蘇振源之系爭擔保書於98年12月31日即已因行為時行政程序法第131條之規定，而告權利消滅。又參加人曾於94年5月19日囑託臺南分署執行系爭土地，土地之查封登記本屬行政處分，已如前述，且該處分已因臺南分署依法自行塗銷查封登記而失其效力，故縱使時效中斷，至遲亦應從96年9月10日函請臺南市東南地政事務所塗銷查封重行起算5年，亦即至遲至101年9月9日，蘇振源之公法擔保債務即應因罹於時效而當然消滅。3.蘇振源屢屢向被上訴人表示，積欠稅捐者為祥利公司，被上訴人至少應就祥利公司之財產進行強制執行，或傳喚公司負責人說明財務狀況。惟被上訴人自恃有蘇振源之財產擔保，從未對於主債務人之財產進行調查與強制執行，揆諸民法第745條規定，蘇振源亦得對於債權人拒絕清償。4.參加人於105年6月3日拍賣蘇振源所有系爭土地，惟斯時被上訴人對蘇振源之公法上擔保債權已因罹於時效而當然消滅，是被上訴人受領拍賣價金雖原有法律上之原因，惟嗣後已不存在，其並因此受有利益，而致蘇振源受有損害，業已構成公法上不當得利。被上訴人應自105年5月31日本件起訴時即知悉上訴人之債務業已消滅，其不得受領拍賣蘇振源系爭土地之價金，惟竟仍受領之，即屬惡意之不當得利受領人等語，求為判決確認被上訴人對祥利公司如附表一所示之公法上債權不存在；確認被上訴人對蘇振源如附表一所示之公法上債權不存在；被上訴人應給付蘇振源6,989,988元，及自105年6月3日起至清償日止，按年息5％計算之利息。
三、被上訴人則以：（一）本件稅捐處分業於88年至90年間分別送達，並於92年6月間即移送至參加人執行，依稅捐稽徵法第23條第5項規定，本案尚可執行至106年3月5日，此為稅捐債權執行期間之特別規定，應優先於行政執行法第7條第1項規定之適用。又稅捐稽徵法第48條之3規定，係用於納稅義務人違反稅法應受裁罰之規定，且限於尚未裁罰確定之案件方有其適用，於本案並無適用之餘地，上訴人主張縱有欠稅亦已逾徵收期間應予註銷等語，顯係不諳相關法令之規定，其主張應無理由。（二）蘇振源曾以被上訴人對其公法上保證債務關係不存在為由訴請確認並排除執行，經本院102年度裁字第1405號裁定駁回確定，其再提起本件債務人異議之訴爭執被上訴人對其公法上債權不存在，該訴訟標的應為前案確定判決效力所及，其訴應不合法。又祥利公司之稅捐債務既未消滅，基於保證債務之從屬性，該保證債務於祥利公司欠稅執行程序過程中，即無行為時行政程序法第131條消滅時效規定適用之餘地，則蘇振源主張其保證債務已罹於時效，而訴請確認被上訴人對其公法上債權不存在，實無理由。且蘇振源所負之保證債務，係基於保證契約之約定，並非行政執行法第7條第1項所規定基於行政處分或係其他依法令負有義務之事由，應無本條規定之適用，其保證債務於祥利公司欠稅執行程序過程中，亦無消滅時效規定適用之餘地，只要於欠稅執行程序中有得對其提供之標的物執行取償之情事，即得就擔保標的物拍賣取償，蘇振源主張該保證契約有本條規定之適用，且應自93年10月15日出具系爭擔保書時即開始起算執行期間，實屬對法令之誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、參加人則以：（一）被上訴人係於92年6月間移送祥利公司案件，屬96年3月5日前移送執行尚未終結之稅捐案件，因本件曾依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提、管收確定，其執行期間依修正後稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款規定不得逾111年3月4日，本件自得繼續執行至111年3月4日止。至祥利公司主張依稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則，業已遭訴願決定駁回。（二）蘇振源所書立之系爭擔保書係記載提供系爭土地為擔保，而系爭土地經臺南分署於105年6月2日拍定，核發權利移轉證書並將價金分配完畢，執行程序業已終結，蘇振源以債務人異議之訴聲請撤銷臺南分署101年度助執字第833號執行事件已為之執行程序，程序上似有不合；又蘇振源之執行名義既為所簽立之系爭擔保書，其所負擔者即為公法上保證債務，而與祥利公司之稅捐債務具有牽連性及附屬性，則於祥利公司之主債務繫屬於參加人時，蘇振源之保證債務亦處於執行程序中；且系爭擔保書並非行政處分或裁定，亦非依法令負有義務，自無從適用行政執行法第7條第1項所規定之5年或10年執行期間，其執行期間應依據行政執行法第7條第2項規定，而優先適用稅捐稽徵法第23條第1項之規定，並不適用行政執行法第7條第1項規定，故依據稅捐稽徵法第23條第1項規定，本件執行期間係於111年3月4日24時始屆滿，尚未逾執行期間；縱然認定對於蘇振源系爭土地執行之執行期間應適用行政執行法第7條第1項規定，則行政執行法第7條第1項規定執行期間起算點為「自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起」，因參加人係以10 0年4月25日雄執信92年營稅執特專字第00000000號函限期履行，逾期不履行後，蘇振源始負有公法上金錢給付義務，故本件應自參加人100年4月25日雄執信92年營稅執特專字第0000 0000號限期履行函文所載履行期間屆滿日或該函文確定之日起算執行期間，則對於蘇振源系爭土地之執行亦尚未逾執行期間等語，為本案之陳述。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於祥利公司部分：1.稅捐案件，其徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，倘於徵收期間屆滿前已移送執行，則不受5年徵收期間之限制；如該案件於96年3月5日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，且曾由行政執行署各分署依行政執行法第17條規定拘提、管收者，縱其於106年1月18日稅捐稽徵法第23條修正施行後欠繳稅捐金額截至106年3月4日未達1千萬元，其執行期間亦至111年3月4日始不得再執行。上訴人主張有關祥利公司系爭稅捐債務之執行期間應適用行政執行法第7條及行為時行政程序法第131條規定，故本件不論自92年6月移送執行起，或者從祥利公司最後繳納期限96年10月起算，均於102年6月或10月超過行政執行法第7條及行為時行政程序法第131條所定期間而不得再執行云云，顯係對法律適用之誤解，並不可採。2.本件對祥利公司之執行期間，依106年1月18日修正稅捐稽徵法第23條第5項第1款規定，其執行期間至111年3月4日，已如前述。上訴人雖稱林麗椿在參加人執行拘提時曾表示異議，故高雄地院系爭拘提管收裁定並未確定，即無106年1月18日修正稅捐稽徵法第23條第5項第1款所定可延長執行期間至111年3月4日情事云云。
惟查，林麗椿之所以獲得釋放是因為祥利公司表明分期清償及提出蘇振源為擔保人之故，並非因為對高雄地院系爭拘提管收裁定提起抗告，致系爭拘提管收裁定遭上級審廢棄，故該裁定已因逾抗告期間未提起抗告而確定，不受林麗椿獲得釋放而影響。因此，本件確有參加人聲請法院裁定拘提管收義務人即祥利公司代表人林麗椿確定，而符合106年1月18日修正稅捐稽徵法第23條第5項第1款執行期間至111年3月4日之要件。3.稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則，係指納稅義務人違反該法或稅法規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定者而言，核與本件係關於執行期間如何計算之問題，尚非相同。上訴人主張本件執行期間依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用96年3月21日修正稅捐稽徵法第23條第5項規定，故祥利公司系爭欠稅至101年3月4日止，已不得執行，其與被上訴人間已無如附表一所示之公法債務關係存在云云，並無可採。（二）關於蘇振源部分：1、本件對蘇振源之執行名義乃蘇振源於93年10月15日出具行政執行法第18條所定之系爭擔保書，又蘇振源之擔保義務係於主債務人祥利公司未依限履行時，被上訴人即得對系爭土地執行，不以被上訴人對祥利公司之財產強制執行無效果為必要，並且本件業經限期命祥利公司履行而未獲履行，從而被上訴人及參加人對蘇振源提供擔保之系爭土地加以執行，並無違誤。上訴人主張被上訴人及參加人未先對祥利公司強制執行無效果前即對系爭土地執行受償，違反民法第745條規定云云，並無可採。2、行為時行政程序法第131條之消滅時效期間與行政執行期間為二各自獨立且併行的制度，消滅時效期間係公法上（金錢給付）請求權在實體法上被設定的存續期間；至於行政執行期間則是在程序上對於公法上（金錢給付）請求權所設定的可得執行之最長期限。況有關被上訴人對上訴人如附表一所示稅捐債權之請求權時效，應適用稅捐稽徵法第21條，而非行為時行政程序法第131條之規定，而被上訴人就附表一所示之請求權均在核課期間內作成處分，為兩造所不爭，故上訴人誤認本件應適用行為時行政程序法第131條規定之時效期間云云，要無可採。3.蘇振源在系爭土地之執行過程中，一再以主債務人是林麗椿而非祥利公司為由提出異議，甚至以同一理由對被上訴人提起行政訴訟（原審102年度訴字第13號判決、本院102年度裁字第1405號裁定，原判決誤繕為原審101年度訴字第383號、本院102年度判字第589號)，復就其提供系爭土地給被上訴人設定抵押權所發生擔保義務人之爭議，經臺南地院102年度重訴字第39號、臺灣高等法院臺南分院103年度重上字第6號判決被上訴人勝訴在案，換言之，上訴人未曾否認系爭擔保書為其書立，卻於本案爭執系爭擔保書乃遭人冒名出具云云，顯無可採。又本件被上訴人對蘇振源之債權應以系爭擔保書所定，被上訴人並未主張亦未執行至蘇振源系爭土地以外之財產，而參加人核發之債權憑證亦僅限於祥利公司部分，亦無被上訴人繼續對蘇振源其他財產繼續執行，而對蘇振源產生法律關係不明確情事存在，故蘇振源對被上訴人提起確認如附表一所示公法債權不存在之訴，在系爭土地擔保範圍外部分，亦屬欠缺即受確認判決之法律上利益等語，為其論據，而認上訴人於原審之聲明均無理由，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：（一）關於祥利公司部分：祥利公司滯納85年度至88年度營利事業所得稅及罰鍰、88年度營業稅罰鍰等，被上訴人於92年6月間即移送參加人執行，依行政執行法第7條規定，應至102年6月即屬「行政機關執行滿10年，尚未執行終結」之狀態，而受「不得再執行」之法律規範。縱認應適用稅捐稽徵法第23條規定，惟按稅捐稽徵法第48條之3所揭示之從新從輕原則，自應適用96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條第5項規定為最有利於上訴人，據此亦得出相同結論，即「不得再執行」。又稅捐稽徵法第23條之徵收期間，通說咸認屬消滅時效，且依前大法官陳敏之見解，所謂「不得再行徵收」係採權利消滅主義，在徵收期間屆滿後，不僅稽徵機關不得移送強制執行，即使納稅義務人自願繳納，亦因租稅債權已清滅，而無受領之法律原因。再觀行政程序法制定施行後，立法者於第131條第2項明定消滅時效完成之法律效果為請求權當然消滅，職是，祥利公司滯納之稅捐既已不得再執行，則被上訴人對祥利公司如附表一所示之公法上債權自已消滅而不存在。（二）關於蘇振源部分：1.本件蘇振源係因行政執行法第18條所生公法擔保債務，與祥利公司所欠稅捐債務，係基於稅捐法令而產生截然不同，非屬稅捐債務，並無稅捐稽徵法第23條對於稅捐之徵收期間、執行期間等規定之適用，且被上訴人亦自承「擔保人既是基於擔保書，對執行債權人負擔從屬於主債務人債務之保證責任」，足見被上訴人亦認為出具系爭擔保書之蘇振源，並非稅捐債務之債務人。縱如被上訴人謂系爭擔保書屬行政契約，亦非謂無行政執行法第7條之適用，上訴人已於起訴狀之中載明「何況行政執行法第7條旨在避免人民所負義務陷於永懸不決之狀態，本不因執行名義係處分、裁定、依法令負有公法上金錢給付義務之證明文件或行政執行法第18條所定之擔保書而有差異，要不得過度拘泥於文義，致同樣負擔公法上義務之人民純因執行名義不同，而受無理由之差別待遇，是基於體系解釋及目的性解釋，行政執行法第7條於依行政執行法第18條移送執行之情形，自應有所適用」等訴訟意旨，惟原判決就該部分隻字未論，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令情事。2.由本院98年度判字第1106號判決意旨可知，實務上認為我國行政程序法對於公法消滅時效相關規定與德國不同，其適用對象應包括基於行政契約所產生之公法上請求權，依多數學說見解亦認公法上請求權範圍應包括基於行政契約所生者在內，且本院95年8月份庭長法官聯席會議（二）之結論亦認基於國家享有公權力，對於人民居於優越地位之公法特性，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，公行政對於人民之公法上請求權因時效完成者，其權利本身應消滅，行政契約請求權既屬於公法上之請求權，其請求權消滅時效亦為5年。蘇振源於93年10月15日所簽系爭擔保書之約定，性質上既類推行政契約（公法上保證契約），則被上訴人及參加人遲於101年5月18日方以101年度他執字第33號執行案件，並持系爭擔保書對蘇振源為強制執行，其請求權依行為時行政程序法第131條第1項規定因不行使而罹於5年時效而消滅；且蘇振源於93年10月15日所簽系爭擔保書之約定，性質上既屬行政契約，已如前述，則蘇振源已負有特定且具體之公法上義務，被上訴人已處於可得行使階段，應適用行政執行法執行期間之拘束，竟遲至101年5月18日始繼續執行，已逾行政執行法5年執行期間，依行政執行法第7條第1項規定亦不得再執行。又原判決與本院傳統實務見解顯有歧異，依本院103年度判字第79號判決意旨可知，蘇振源與被上訴人間既然成立之公法上關係為行政契約，而行為時行政程序法第131條、行政執行法第7條亦未明文排除行政契約之適用，何以原審得逕自認定蘇振源與被上訴人之行政契約並非行政執行法第7條之適用範圍，顯有判決違背法令之情。（三）再由本院99年度判字第850號判決內容可知，該案件中，主債務人所積欠之稅捐債務，因行政執行法第7條第2項之規定，本院認並無行政執行期限之逾越，但就擔保書提供人部分，本院亦認定係因其擔保書提供時間並未逾越行政執行法第7條之執行期限，可見本院於該案件中確已就擔保書提供人具體審酌適用行政執行法第7條第1項並為結論。就此，原判決之理由顯與本院之見解不一致云云。
七、本院查：
（一）關於祥利公司部分：
1.按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」固為行政執行法第7條第1項所明定，惟同法第2項規定：「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」其立法理由為：「其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條……，宜依其規定，爰訂定第2項規定。」則有關稅捐之行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第23條之規定。106年1月18日修正前稅捐稽徵法第23條規定：「（第1項）稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。（第2項）應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。（第3項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。（第4項）稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。（第5項）本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者。101年3月4日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第17條規定聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者。101年3月4日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第17條之1第1項規定對義務人核發禁止命令者。」再按106年1月18日修正稅捐稽徵法，其中第23條第1項至第4項未修正，第5項則修正為：「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣1千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾111年3月4日：法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條之1第1項規定，對義務人核發禁止命令。」並增訂第6項：
「本法中華民國105年12月30日修正之條文施行前，有修正施行前第5項第1款情形，於修正施行後欠繳稅捐金額截至106年3月4日未達新臺幣1千萬元者，自106年3月5日起，不再執行。」上列修正及增訂規定之理由：「第5項修正如下：㈠96年3月5日前已移送執行尚未終結之欠稅案件，其徵收期間與執行期間合計未達15年之件數及金額占全部是類欠稅案件半數以上，為與第4項規定，96年3月6日以後移送執行欠稅案件之徵收期間與執行期間合計最長近15年衡平，並考量追回國家租稅債權手段之適當性與必要性及權衡稽徵成本，參酌財政部公告欠稅人資料之範圍、與法務部訂定欠稅執行案件合作追查之選案標準，及限制出境條件之金額級距等規定，均以納稅義務人累積欠稅達1千萬元以上為重大欠稅案件，嚴重侵害國家租稅債權，爰修正本項但書規定，將96年3月5日起逾10年尚未執行終結者不再執行，延長為15年（至111年3月4日），另修正原第1款規定，將欠稅金額達50萬元以上，調高為1千萬元，並移列至序文規範。㈡經法院拘提、管收，或經法務部行政執行署所屬各分署核發禁止命令之納稅義務人，審酌其惡性重大，爰修正原第2款及第3款為第1款及第2款，併同再延長5年執行期間至111年3月4日，另配合法務部行政執行署組織調整，酌作文字修正。有原第5項第1款所定情形，於本次修正後欠稅金額未達1千萬元者，其執行期間仍與修正前之規定相同，為資明確，爰增訂第6項，明定有該等情形，而截至106年3月4日欠稅金額未達1千萬元之尚未執行終結案件，自106年3月5日起，不再執行。
」準上，稅捐案件，其徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，倘於徵收期間屆滿前已移送執行，則不受5年徵收期間之限制；如該案件於96年3月5日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，且曾由行政執行署各分署依行政執行法第17條規定拘提、管收者，縱其於106年1月18日稅捐稽徵法第23條修正施行後欠繳稅捐金額截至106年3月4日未達1千萬元，其執行期間亦至111年3月4日始不得再執行。
2.原審本於職權調查證據後，認定之前揭事實，為兩造所不爭執，經核與證據法則無違，自得執為本院判決之基礎。
如前所述，祥利公司之代表人林麗椿於行政執行期間，既曾經參加人依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提並管收確定（93年10月12日拘提到案管收，同年月15日辦理分期繳納後釋放），則依前開說明，其得執行期間得至111年3月4日。祥利公司徒執前詞，主張：行政機關就納稅義務人積欠稅捐移送執行時，就行政執行之相關執行規範，即應依行政執行法規定辦理；系爭稅捐債務之執行期間應適用行政執行法第7條及行政程序法第131條規定，故本件不論自92年6月移送執行起算或者從其最後繳納期限96年10月起算，均於102年6月或10月超過行政執行法第7條及行為時行政程序法第131條所定期間而不得再執行云云，顯係對上開法律之規定有所誤解，而非可採。
3.另按「本法中華民國96年3月5日修正施行前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」固為96年3月21日修正稅捐稽徵法第23條第5項及現行稅捐稽徵法第48條之3所規定。惟稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則，係指納稅義務人違反該法或稅法規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定者而言，核與本件係關於執行期間如何計算之問題，尚非相同。關於96年3月5日前已移送執行尚未終結案件，既經立法裁量而先後於100年11月23日、106年1月18日修正稅捐稽徵法第23條第5項規定，即針對仍在原定執行期間內尚未執行終結之某些特殊情形案件，延長其執行期間，定其法秩序，故就此類案件自應適用新規定，原判決於判決理由論述甚詳，認事用法均屬有據。祥利公司主張：縱認本件應適用稅捐稽徵法第23條規定，亦應依同法第48條之3所揭示「從新從輕原則」，適用96年3月21日修正之同法第23條第5項規定，最有利於上訴人，故系爭欠稅至101年3月4日止已不得執行，其與被上訴人間已無如附表一所示之公法債務關係存在等語，顯係將徵收期間與執行期間混為一談，並對裁處之「從新從輕」原則有所誤解，亦無可採。
4.綜上，祥利公司上訴意旨仍執前開各節指摘原判決違誤，求予廢棄，並請求確認被上訴人對其如附表一所示之公法上債權不存在，難認有理由，應予駁回。
（二）關於蘇振源部分：
1.按關於公法上金錢給付義務之執行，除行政執行法另有規定外，準用強制執行法之規定，此觀行政執行法第26條規定甚明。又「執行名義無確定判決同一之效力者，於執行名義成立前，如有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人亦得於強制執行程序終結前提起異議之訴。」強制執行法第14條第2項定有明文。是執行名義無與確定判決有同一效力者，得許債務人就執行名義成立前，有實體上權利義務存否之爭執，提起債務人異議之訴，而其異議之事由，且包括債權不成立之事由。再「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」為行政執行法第18條所明定。核該條係為確保公法上金錢債權之實現，迅速達成執行之目的，參考強制執行法第23條規定所制定。故依行政執行法第18條規定逕就擔保人之財產執行，其執行名義固屬擔保書，而與對義務人之執行名義有別，然該擔保書既屬為確保義務人之公法上金錢給付義務而為，則擔保人依行政執行法第18條所負擔之債務，已非原債務人所負之公法上金錢給付義務之債務，而是公法上之保證債務。保證債務與主債務具有牽連性，於執行主債務繫屬執行程序中，系爭保證債務亦處於執行程序中，而有效存在，自屬當然，否則主債務執行無著，擔保債務之執行期間又已經過，即喪失擔保主債務之效用，顯非立法之本意。本件被上訴人對系爭保證債務之請求權已及時行使，且開始執行行為，並繫屬於執行程序中，期間持續執行，依行政執行法第7條第2項之規定，即應適用稅捐稽徵法之特別規定，當不生行政程序法第131條罹於時效消滅或公法上權利失效之問題，亦無適用行政執行法第7條第1項之餘地。本件被上訴人對祥利公司如附表一所示之稅捐債權，其執行期間應依106年1月18日修正稅捐稽徵法第23條第5項第1款規定定之，得繼續至111年3月4日，已如前述。蘇振源主張：當行政契約締結後，契約雙方公法上之法律關係，蘇振源因簽立系爭擔保書而改變稅法建立之稅捐主體法定負擔原則，產生公法上金錢給付義務，與祥利公司所欠稅捐債務係因稅捐法令而產生，兩者截然不同，自無適用稅捐稽徵第23條對於稅捐徵收期間、執行期間等規定之理云云，尚無可採。則被上訴人以系爭擔保書執行蘇振源所有系爭土地既是在執行期間內之合法執行，則本件執行拍定所得，即非無法律上原因，蘇振源請求確認被上訴人對其如附表一所示之公法上債權不存在；並依公法不當得利法律關係請求判命被上訴人應給付其6,989,988元，及自105年6月3日起至清償日止，按年息5％計算之利息，均屬無據。
2.另上訴人復引本院98年度判字第1106號判決及103年度判字第79號判決，主張原判決所述有關「擔保債務之執行期間，應同其擔保之主債務執行期間定之」與實務見解歧異乙節。因上開本院判決均在106年1月18日稅捐稽徵法第23條第5項、第6項修正、增訂前所作成，與本件案情及應適用之法律規定均不同，無從比附援引，且乏論據，亦不足採。
3.又所謂判決理由不備係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決已就上訴人主張各節一一加予論駁，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，核與證據法則無違，即難謂有判決理由不備或矛盾之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 蘇 嫊 娟法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 12 月 15 日
書記官 蘇 婉 婷