最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第716號再 審原 告 凱基證券股份有限公司代 表 人 許道義訴訟代理人 周黎芳會計師再 審被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國106年3月30日本院106年度判字第164號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告（原名：中信證券股份有限公司）民國97年度營利事業所得稅結算申報，就下列事項爭議：1.列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）1億501萬7,132元、本年度尚未抵繳之扣繳稅額3,930萬7,422元及停徵之證券、期貨交易所得負8,390萬9,704元，經再審被告分別核定4,479萬7,387元、192萬6,968元及負4億1,272萬4,944元，應補稅額1億3,463萬9,200元，嗣停徵之證券、期貨交易所得更正核定為負4億1,634萬5,873元，第二次核定應補徵稅額90萬5,233元。2.97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額2億5,609萬4,328元、分配股利總額所含之可扣抵稅額2億6,700萬4,995元及超額分配可扣抵稅額0元，經再審被告分別核定2億2,565萬241元、2億5,406萬2,430元及1,294萬2,565元，超額分配應補稅額1,294萬2,565元。3.96年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」221萬235元及未分配盈餘9億9,442萬741元，經再審被告核定0元及9億9,663萬976元，應補稅額64萬74元。再審原告對之不服，申經再審被告104年3月16日財北國稅法一字第1040009414號復查決定：
「一、97年度營利事業所得稅：追認各項耗竭及攤提……5,118萬6,783元、停徵之證券、期貨交易所得648萬1,041元及尚未抵繳之扣繳稅額9萬元。二、97年度股東可扣抵稅額帳戶：追認期初餘額2,565萬9,020元、分配股利總額所含之可扣抵稅額1,091萬3,771元、提列法定盈餘公積所含之稅額672萬5,908元、分派董監事酬勞所含之稅額49萬4,500元及追減超額分配可扣抵稅額1,091萬3,771元。三、96年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅：復查駁回。」再審原告仍不服，提起訴願，經再審被告依查得之新事證於104年7月21日財北國稅法一字第1040026888號予以重審復查結果：「㈠撤銷原處分機關104年3月16日財北國稅法一字第1040009414號復查決定。㈡97年度營利事業所得稅：追認各項耗竭及攤提5,118萬6,783元、停徵之證券、期貨交易所得1,773萬1,356元及尚未抵繳之扣繳稅額9萬元。㈢97年度股東可扣抵稅額帳戶：追認期初餘額2,565萬9,020元、分配股利總額所含之可扣抵稅額1,091萬3,771元、提列法定盈餘公積所含之稅額672萬5,908元、分派董監事酬勞所含之稅額49萬4,500元及追減超額分配可扣抵稅額1,091萬3,771元。㈣96年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅：復查駁回。」（下稱「重審復查決定」）再審原告仍未甘服，就尚未抵繳之扣繳稅額、停徵之證券、期貨交易所得項下職工福利、利息支出及營業費用分攤及96年度未分配盈餘等項目提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，亦經臺北高等行政法院105年度訴字第307號判決駁回（下稱「原審判決」），提起上訴，經本院以106年度判字第164號判決（下稱「原確定判決」）駁回。再審原告復以原確定判決關於停徵之證券、期貨交易所得項下營業費用與職工福利分攤部分有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，向本院提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：㈠營業費用分攤部分：
1.再審原告為明確區分應稅收入及免稅收入，以及費用之歸屬應如何劃分之問題，遵照所得稅法第24條第1項規定意旨，就自營業務下分別設立「自營應稅業務」與「自營免稅業務」，且各該業務部門之組織、執掌及帳務均獨立，是再審原告自營應稅業務係全數賺取應稅收入，其所產生之營業費用可直接合理明確歸屬至應稅收入項下減除，毋庸再按應免稅收入比例重新計算分攤，原確定判決未依職權調查審認再審原告之「自營應稅業務」是否已有可直接合理明確歸屬至應稅收入之營業費用，逕認所有費用僅得以承銷、經紀與自營三種業務部門為歸屬，有適用法規顯有錯誤之違法。
2.再審原告為區分業務別方式而成立自營應稅業務，並未脫離目的事業主管機關之監管，以認購（售）權證為例，依行為時臺灣證券交易所股份有限公司認購（售）權證上市審查準則第4條規定，再審原告須向目的事業主管機關申請認購（售）權證發行人資格認可，完成事前及事後監督，方得發行認購（售）權證或衍生性金融商品。而原確定判決所謂稽徵成本考量，應僅賦予稽徵機關對於本案事實調查是否有舉證責任分配減輕事由，如無法律授權明確之規定，無涉行政支出費用與稅捐收益間是否合乎經濟之問題。惟原確定判決以稽徵成本考量，認再審原告劃分經紀、承銷、自營免稅及自營應稅業務，於適用營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱「分攤辦法」）第3條規定時，屬增加稽徵機關核課調查成本而予以駁回，顯違反租稅法律主義。
3.依102年12月30日修正發布（下稱「修正後」）證券商管理規則第7條規定及其修正理由可知，目的事業主管機關為因應新型態之金融商品，綜合證券商之組織架構已經不以三種業務為限，且再審被告於102年營利事業所得稅之核定通知書亦肯認再審原告劃分業務之方式。是依改制前行政法院71年度判字第556號判決意旨，即稅捐稽徵程序從新原則，本件97年度應可適用上開修正後之證券商管理規則，原確定判決否准適用，有適用法規錯誤之違法。
㈡職工福利費用轉列其他費用部分：
1.依改制前行政院勞工委員會93年7月22日勞福一字第0930035514號令（下稱「勞委會93年令」）可知，職工福利金之動支金額不得超過當年度職工福利金收入總額，亦即營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第81條第6款所謂職工福利金不足時，得轉列其他費用之情形，應指「當年度」申報之職工福利費用，如有舉辦員工文康、旅遊及聚餐等費用，並超過「當年度」職工福利金收入總額100%時，即得轉列其他費用項下。再審原告當年度申報職工福利費用計7,570萬487元，而實際給付為4,974萬4,530元〔計算式：（員工費用－婚喪喜慶）605,920元＋（員工費用－尾牙活動）15,704,796元＋（員工費用－開會餐敘）1,301,223元及（員工費用－其他）32,132,591元〕；再審原告當年度職工福利收入總額為3,213萬8,628元，扣除已列支金額2,940萬6,992元，僅餘273萬1,636元，已不足支應再審原告實際給付之4,974萬4,530元，依上說明，不足支應部分應依查核準則第81條第6款規定，轉列其他費用項下核實認列。
2.再者，營利事業所得稅得核實認定之其他費用並不限於查核準則第103條第2款各目之費用，亦包含同條第1款「公會會費及不屬以上各條之費用之其他費用」。原確定判決援引查核準則第103條第2款規定，否准再審原告依同準則第81條第6款轉列其他費用項下，其限制未見於規定中之無法分類費用不得核實認定，顯增加法律所無之限制。況改制前行政院勞工委員會80年6月26日(80)台勞福一字第15538號函（下稱「勞委會80年函釋」）明示，尾牙聚餐費用不宜動支職工福利金，則再審原告之「員工費用－尾牙活動」1,570萬4,796元應轉列其他費用，核實認列，迺原確定判決將之認定為職工福利費用，違反勞委會80年函釋及查核準則第81條第6款規定，適用法規顯有錯誤等語。並聲明：原確定判決關於停徵之證券、期貨交易所得（損失）項下之職工福利與營業費用分攤之部分廢棄，廢棄部分之訴願決定、原處分（含重審復查決定）均撤銷，或發回臺北高等行政法院更為審理。
三、再審被告答辯略以：㈠營業費用分攤部分：
1.修正後證券商管理規則第7條第2項規定，證券商經營二種以上證券業務者，每一業務種類得依其業務性質分設部門營運，惟該規定係102年12月30日始增訂發布，且無溯及適用之規定。又稅捐債權債務關係，除法有明文外，應按稅捐客體成立時適用行為時之法律，以維法之安定性。準此，本件為97年度營利事業所得稅事件，自無修正後證券商管理規則第7條第2項規定之適用，再審原告主張本案有「程序從新原則」之適用顯非可採。
2.再審原告為綜合證券商，依證券交易法第15條、第16條及行為時證券商財務報告編製準則第3條、第22條第1項第4款規定，其經紀、承銷及自營等各部門之組織架構及業務均甚為明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下核實認列，僅管理部門之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎；故若可個別歸屬之營業費用，或雖無法個別歸屬但已依分攤辦法標準分攤至各部門之營業費用，若其部門之營業收入又有應稅及免稅之別者，則本於收入與成本費用配合原則，此時該部門之營業費用自仍有再予分攤之必要。再審原告自行將相關營業費用區分為「自營應稅業務」、「自營免稅業務」等歸屬方式，並無法律依據，違反租稅法定主義，亦與主管機關規定之業務種類別不符，其所謂之直接歸屬方式符合分攤辦法規定即非可採。原確定判決已敘明本件被認為「無法明確歸屬」之營業費用在事實層次上被歸為「無法明確歸屬」性質之法律見解，與分攤辦法等規定並無不合，並無再審原告所謂判決適用法規顯有錯誤之違法。
㈡職工福利費用分攤部分：
1.依內政部74年8月31日74臺內勞字第340398號函及動支歷年累積結餘職工福利金申請書中之說明可知，歷年結存之福利金並非不可動支，亦不以5%為限；參諸再審原告職工福利年度決算書格式中當年度收入內容包含去年結餘數及經核准動支累積結存福利金，是再審原告職工福利委員會既有資金使用需求，自可依規定辦理，而非留存巨額資金不用，卻由再審原告支應。
2.至再審原告主張所謂職工福利金不足，應指當年度申報之職工福利費用，超過當年度職工福利金收入總額之情形，及職工福利金之動支比率不得超過「當年度」職工福利金收入總額100%，超過部分即應轉列其他費用項下核實認列云云，與查核準則規定未合，即非可採。原確定判決已敘明行為時查核準則第81條第6款規定之法律詮釋，而認原審判決並無違誤，尚非逕以行為時查核準則第103條第2款規定而予否准。
3.依查核準則第2條第2項規定，再審原告應於費用發生時，依相關法規規定據實記載其會計事項，並於稅務申報時再依稅法相關法令規定自行調整申報。再審原告既於系爭費用發生時依相關法規認屬職工福利性質且申報於職工福利項下，則再審被告依其申報金額計算分別歸屬應稅及免稅之職工福利金額自無不合。原確定判決已敘明職工福利之法制說明，並認再審原告之主張非屬有據，核無判決適用法規錯誤之違法等語，並聲明：駁回再審原告之訴。
四、本院判斷如下：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。而所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違悖，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。另依司法院釋字第177號解釋意旨，確定判決如係消極的不適用法規，須以顯然影響裁判者為限，始得據為再審事由。易言之，即與行政訴訟法第243條第1項規定之「判決不適用法規或適用不當」同義。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
㈡營業費用分攤部分：
1.按我國行政訴訟第一審為事實審，而通常訴訟程序之第一審為高等行政法院，並採取職權探知主義（行政訴訟法第125條第1項及第133條規定參照），故關於通常訴訟程序之撤銷訴訟或為維護公益之其他訴訟，高等行政法院固應本於職權調查事實關係及證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，依經驗、論理及證據法則認定事實，不受當事人主張之拘束。惟本院則為法律審，原則上應以高等行政法院判決所確定之事實為判決基礎，行政訴訟法第254條第1項定有明文。是再審原告主張原確定判決未依職權調查審認再審原告之「自營應稅業務」是否已有可直接合理明確歸屬至應稅收入之營業費用，逕認所有費用僅得以承銷、經紀與自營三種業務部門為歸屬，有適用法規顯有錯誤之違法云云，洵不足採。
2.次按營利事業所得稅為週期稅，其稅捐債權債務關係之成立，除法有明文外，應按稅捐客體成立時適用行為時之法律，以維護法秩序之安定性及課稅之公平性。而證券商經營二種以上證券業務者，修正後證券商管理規則第7條第2項固增訂「每一業務種類得依其業務性質分設部門營運」之規定，其涉及營業費用如何歸屬部分，應屬於實體規定，而非程序規定，且該規定係於102年12月30日始修正發布，復無溯及適用之規定。準此，本件為再審原告97年度營利事業所得稅事件，自無基於「程序從新原則」而適用修正後證券商管理規則第7條第2項規定之餘地，原確定判決未予適用上開規定，當無違誤。再審原告主張依修正後證券商管理規則第7條規定及其修正理由可知，綜合證券商之組織架構已不以三種業務為限，且再審被告於102年營利事業所得稅之核定通知書亦肯認再審原告劃分業務之方式，是依稅捐稽徵程序從新原則，本件97年度應可適用上開修正後之證券商管理規則，原確定判決否准適用，有適用法規錯誤之違法云云，亦不足採。
3.原確定判決復已論明：再審原告為綜合證券商，依證券交易法第15條、第16條及行為時證券商財務報告編製準則第3條、第22條第1項第4款規定，其經紀、承銷及自營等各部門之組織架構及業務均甚為明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下核實認列，僅管理部門之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎；故若可個別歸屬之營業費用，或雖無法個別歸屬但已依分攤辦法標準分攤至各部門之營業費用，若其部門之營業收入又有應稅及免稅之別者，則本於收入與成本費用配合原則，此時該部門之營業費用自仍有再予分攤之必要，再審原告自行將相關營業費用區分為「自營應稅業務」、「自營免稅業務」等歸屬方式，並無法律依據，亦與主管機關規定之業務種類別不符，其所謂之直接歸屬方式符合分攤辦法規定，即非可採，本件被認為「無法明確歸屬」之營業費用在事實層次上被歸為「無法明確歸屬」性質之法律見解，與分攤辦法等規定並無不合等情，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違悖，與解釋判例亦無牴觸，核無判決適用法規顯有錯誤之違法。再審原告仍執其為原確定判決所摒棄不採之陳詞，主張其為區分業務別方式而成立自營應稅業務，並未脫離目的事業主管機關之監管，且原確定判決以稽徵成本考量，認再審原告劃分經紀、承銷、自營免稅及自營應稅業務，於適用分攤辦法第3條規定時，屬增加稽徵機關核課調查成本而予以駁回，顯違反租稅法律主義云云，為其歧異之法律上見解，尚難憑採。
㈢職工福利費用分攤部分：
1.原確定判決已敘明：有關職工福利攤提法規範之特徵，據以說明上訴意旨謂「職工福利限額係整體為概念計算，不採該等法律見解即屬違反租稅法律主義」之見解，並非有據；又依「職工福利」法制之設計，其規範特徵為「有與營利事業主體分離之權利主體存在（職工福利委員會，行為時查核準則第81條第1款參照），並有獨立於營利事業外之自有財產」，其自有財產來源則為每年營利事業提撥之固定金額，扣除當期有關職工福利項目之花費，所剩之餘額，而且逐年累積，至於當期有關職工福利事項之花費，超過其當期營利事業提撥之金額者，亦可由前期累積之餘額支應，惟須受到勞動主管機關之監督；復基於行為時查核準則第81條第6款規定，職工福利事項之花費，「應先在福利金項下列支，不足時，再以其他費用列支」之法律詮釋，因認原審判決以再審原告職工組成之職工福利委員會當期超額支出，而由再審原告補其差額4,974萬4,530元部分，認其支出內容屬婚喪喜慶、尾牙活動、開會餐敘及其他費用，與查核準則第103條第2款各目之科目不符，而予否准，即無違誤；另上訴意旨主張應稅科目項下「職工福利」得認列金額之上限應將衍生性金融商品損失8億61萬5,855元、資產交換利息收入1億772萬9,504元及受託買賣手續費折讓6億4,913萬5,355元計入計算上限之基礎云云，惟在衍生性金融商品之情形，觀念上收益與損失同時形成，並無時間差異性，與一般營業收入與營業成本及費用有時間差之情形不同，故應採取淨額原則，再者手續費折讓自始即屬收入之減少，而非另有成本費用之發生，是以原審判決指明「在衍生性金融商品之情形，營業收入應採淨收入之標準，而手續費折讓部分，再審原告原先亦未主張」等法律見解之結論尚無違誤；此外，再審原告既在原審就職工福利金額之認定提出爭訟，則依爭點主義以事實來界定之判準，應認為原審法院審理對象，而「不利益變更禁止原則」之詮釋，又須以「爭訟之全部爭點」為界，檢視判決結果，以「全部爭訟爭點」範圍內，是否會對再審原告更為不利為準，而非針對某一科目為之，再審原告主張原職工福利免稅項下已列支費用487萬2,637元，為徵、納雙方在所不爭執（再審原告僅主張應稅項下之費用支出上限可以擴張，使該免稅項下認列之費用487萬2,637元得以縮小），原審並無重新計算之理由，卻予重新計算，有違「不利益變更禁止原則」云云，亦非有據等情。
2.況依內政部74年8月31日74臺內勞字第340398號函及動支歷年累積結餘職工福利金申請書中之說明可知，歷年結存之福利金並非不可動支，亦不以5%為限，參諸再審原告職工福利年度決算書格式中當年度收入內容包含去年結餘數及經核准動支累積結存福利金，是再審原告職工福利委員會既有資金使用需求，自可依規定辦理，而非留存巨額資金不用，卻由再審原告支應。再審原告仍執詞主張，依勞委會93年令可知，職工福利金之動支金額不得超過當年度職工福利金收入總額，亦即查核準則第81條第6款所謂職工福利金不足時，得轉列其他費用之情形，應指「當年度」申報之職工福利費用，超過「當年度」職工福利金收入總額100%時，即得轉列其他費用項下，再審原告當年度職工福利收入總額，扣除已列支金額後，已不足支應再審原告實際給付之金額，不足支應部分應依查核準則第81條第6款規定，轉列其他費用項下核實認列云云，委無足採。
3.依查核準則第2條第2項規定，再審原告應於費用發生時，依相關法規規定據實記載其會計事項，並於稅務申報時再依稅法相關法令規定自行調整申報，再審原告既於系爭費用發生時依相關法規認屬職工福利性質且申報於職工福利項下，則再審被告依其申報金額計算分別歸屬應稅及免稅之職工福利金額，自無不合。再審原告以其歧異之法律上見解，指摘原確定判決援引查核準則第103條第2款規定，否准再審原告依同準則第81條第6款轉列其他費用項下，其限制未見於規定中之無法分類費用不得核實認定，顯增加法律所無之限制，況勞委會80年函釋明示，尾牙聚餐費用不宜動支職工福利金，則再審原告之「員工費用－尾牙活動」1,570萬4,796元應轉列其他費用，核實認列，迺原確定判決將之認定為職工福利費用，違反勞委會80年函釋及查核準則第81條第6款規定，適用法規顯有錯誤云云，殊非可採。
㈣綜上所述，原確定判決業已就其得心證理由及再審原告之主
張何以不足採等情，於理由詳予論述，核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原確定判決有適用法規顯有錯誤之情形。是再審原告上開所述原確定判決適用法規顯有錯誤之事由，無非係重述其於上訴已主張而為原確定判決所摒棄不採之理由，並執其歧異之見解主張原確定判決適用法規顯有錯誤，揆諸首揭規定及說明，與行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由尚屬有間，應認本件再審之訴為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 淑 玲法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 12 月 21 日
書記官 張 玉 純