最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第725號上 訴 人 曾文譽訴訟代理人 曾國龍 律師
廖涵樸 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年6月15日臺北高等行政法院105年度訴字第1443號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人以其未依規定申請營業登記經營不動產買賣業，於98年間銷售新竹市○○路○○號11樓之6、71號12樓之3、71號12樓之6、71號13樓之1、71號13樓之2、71號13樓之3、71號13樓之5、73號11樓之3、73號12樓之3、73號13樓之1、73號13樓之2、73號13樓之3、73號13樓之5、73號13樓之6等14戶房屋（下稱系爭14筆房屋），核定營利所得新臺幣（下同）5,287,697元，併同另查獲漏報機會中獎獎金3,047元、租賃所得44,629元、53,896元，合計101,572元，核定綜合所得總額7,165,293元，應補稅額1,476,341元，並按所漏稅額1,717,527元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計858,466元〔1,717,527×（3,047×0.2＋5,287,697×0.5）/5,290,744〕。上訴人不服，申請復查，被上訴人105年4月27日北區國稅法二字第1050006527號復查決定以上訴人銷售系爭14筆房屋之營業稅部分，於復查時經追減銷售額2,290,179元（即被上訴人104年1月5日北區國稅法一字第1030023369號復查決定，此復查決定認為原營業稅核定銷售額31,104,104元資料含車位9筆，該9筆車位所有權人並非上訴人，就銷售總價扣除車位售價後，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，重新核算房屋銷售額28,813,925元），重行計算全年所得額為4,898,367元〔（31,104,104－2,290,179）×17%〕，追減營利所得389,330元（5,287,697－4,898,367＝389,330）及罰鍰77,860元。上訴人對營利所得及罰鍰仍不服，提起訴願，經決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人擔任融田建設股份有限公司（下稱融田公司）向國泰世華銀行股份有限公司（下稱國泰世華銀行）之保證人，因融田公司無法還款，國泰世華銀行向法院聲請拍賣上訴人所有不動產。為解決該筆債務及免予拍賣執行，上訴人將所有之系爭14筆房屋出售予第三人郭子祺，約定買賣總價金為「依國泰世華銀行代償總金額加1,571萬元」。98年5月7日，郭子祺將上開買賣契約之權利義務移轉予第三人杜萁丹，杜萁丹即開立發票日期99年3月15日，面額480萬元支票予上訴人，作為系爭14筆房屋部分對價之給付，然該480萬元支票未獲兌現，買賣價金餘款亦未支付。是以，上訴人出售系爭14筆房屋，係為清償上訴人擔保之債務，主觀上非營利為目的，亦未因上揭財產交易獲有任何實際財產所得，被上訴人認為上訴人出售系爭14筆房屋屬營利事業及營利所得，違反量能課徵及租稅法定原則。且上訴人是將系爭14筆房屋出售予郭子祺，郭子祺將買賣契約的權利義務轉讓杜萁丹，上訴人再依杜萁丹指示，以縮短給付方式，將系爭14筆房屋逕行移轉登記予杜萁丹指定之買受人。上訴人確非為該等買受人交易之出賣人，僅基於清償債務之目的將系爭14筆房屋轉售郭子祺，不該當持續性之營業行為等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定除追減部分外）均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人請求杜萁丹給付買賣價金之民事事件，經臺灣新竹地方法院104年度重訴字第45號判決敗訴，依民事判決之認定及事件中相關證人之證述，系爭14筆房屋賣方為上訴人，係上訴人授權梁博勳出售，透過杜萁丹仲介。
依地政機關異動索引資料，系爭14筆房屋及其坐落基地，是上訴人以買賣方式自融田公司取得，再以買賣方式分別移轉登記予12名買受人，其銷售系爭14筆房屋事證明確。上訴人於98年密集出售房屋14戶，交易數量及頻率，不能與一般個人偶發性銷售房地之經濟活動等同視之，屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認係以營利為目的之營業人等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依所得稅法第11條第2項規定可知，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖未辦理營業登記而無登記之營業牌號，與有營業牌號者有實質相同之經濟意義，亦應認屬所得稅法第11條第2項所稱之營利事業。上訴人於98年間，就系爭14筆房屋，先後與第三人陳勇銓、吳彥綸、陳志麟、姚金柱、張典娥、高正、盧建榮、陳奕熹、王文錫、林正淇、李沂潞、陳耿彬等人（下稱陳勇銓等12人）成立買賣關係，衡酌契約成立時間均為98年間、出售數量、頻率，非一般個人偶發性銷售房屋，顯係獨立且繼續從事房屋買賣行為；又縱銷售14筆房屋係為清償銀行債務為真，也僅為從事房屋買賣營業行為之動機，並不影響營業行為本質。又觀察以上訴人、融田公司為賣方，郭子祺為買方，標的包括上訴人所有之系爭14筆房屋、融田公司所有10筆房地，計24筆房地之不動產買賣契約書，契約約明「買賣標的總價依國泰世華銀行代償總金額加1,571萬元計算」，該契約外觀約定之價金看似可得確定，然對於確切的代償時點並未具體約明，難認上訴人是將系爭14筆房屋一次出售給郭子祺；況其等間實質內部關係，亦不影響上訴人銷售系爭14筆房屋予陳勇銓等12人之事實。
罰鍰部分，上訴人未為營業登記銷售系爭14筆房屋，未就實際所得申報，致短漏報本件營利所得，核有過失，自應受罰，不因高齡或不諳稅務法規而無可歸責性。被上訴人以上訴人獨資事業98年綜合所得稅結算申報，漏報營利、租賃及機會中獎所得，衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額1,561,795元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計780,606元〔1,561,795×（3,047×0.2＋4,898,367×0.5）/4,901,414〕，已考量違章程度之適切裁罰，無裁量怠惰、逾越或濫用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」行為時所得稅法第14條第1項第1款、第11條第2項分別定有明文。據此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。是以，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利所得之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，就其營利所得應納入所得課徵綜合所得稅。
（二）本件上訴人在98年間，就系爭14筆房屋，先後與陳勇銓等12人成立買賣關係，並以買賣為原因，分別於98年7月2日、98年8月25日，將系爭14筆房屋所有權移轉登記予陳勇銓等12人，上訴人為陳勇銓等12人買賣取得系爭14筆房屋銷售關係之當事人等情，為原審確定之事實。原判決已敘明上開買賣契約成立之時間均為98年間，出售數量及頻率異於一般個人偶發性之銷售房屋，顯非一時貿易行為，而係獨立且繼續從事房屋買賣行為，並買賣行為本質上係具一定之營利性，核其論斷本件上訴人該年度銷售系爭14筆房屋之經濟活動，符合營利及持續性要件之得心證理由，非僅以出售數量為唯一判準，並無不合。原判決亦論及上訴人因而受核定營利事業所得及課徵營業稅確定。原判決並就上訴人所主張其銷售系爭14筆房屋係清償債務而一次出售給訴外人郭子祺之爭執，何以不足採取，予以指駁甚明，核無違誤，並無上訴人所指判決不適用法規及理由不備之違法。上訴意旨另援引財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令第1點第4款但書謂其得免徵營業稅云云，惟本件被上訴人認定上訴人有營利所得應納入所得課徵綜合所得稅之法律依據為行為時所得稅法第14條第1項第1款、第11條第2項，且本件復查決定、訴願決定及原判決並無援引財政部關於營業稅之任何函釋，亦無援引之必要，故上訴人以上開財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令就營業稅所為函釋，認原判決未及適用而有違誤之指摘，並非可採。
（三）綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 江 幸 垠法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 12 月 21 日
書記官 張 玉 純