最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第88號上 訴 人 古佳玉訴訟代理人 宋嬅玲 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王琇忠訴訟代理人 胡麗嬌上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年1月28日臺北高等行政法院104年度訴字第1511號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人原代表人吳英世於案件繫屬本院時變更為王琇忠，業經其聲明承受訴訟，經核並無不合，合先敘明。
二、緣被上訴人依據財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）通報資料，查獲上訴人於民國101年11月19日利用訴外人即上訴人姪女曹倚嘉及上訴人之女鄒采姈名義，銷售其持有期間在1年以內之臺北市○○區○○路49之10號6樓及49之11號6樓房屋及其坐落基地（下稱10號6樓、11號6樓，合稱系爭房地），規避特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅，遂依系爭房地銷售價格合計新臺幣（下同）15,160,000元，按適用稅率15％核定應納稅額2,274,000元，並處罰鍰5,685,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院104年度訴字第1511號判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分或發回原審。
三、上訴人起訴主張：因上訴人姪女曹倚嘉及上訴人之女鄒采姈有意標購系爭房地，惟無足夠資金，故向上訴人尋求協助，上訴人遂先開立票面金額分別為66萬元、150萬元之支票2紙予渠等繳付押標金，再將借貸餘款匯入2人指定之銀行帳戶，故系爭房地標購過程中有上訴人資金挹注之原由，乃係基於親誼所為之借貸資金籌措關係所致，而非利用渠等2人名義。再者上訴人於99年間曾向曹倚嘉借貸70萬元，故前開之押標金66萬元亦係作為清償曹倚嘉之用。又銷售後之款項雖匯入上訴人銀行帳戶，惟實際上上訴人除為曹倚嘉清償相關借款外，獲利部分亦用於支應與上訴人同住之曹倚嘉之子之各項開銷，因此，上訴人並非曹倚嘉購買系爭房地再為銷售獲取利益之實際受益者。至鄒采姈100年6月間曾分別三度由其帳戶轉帳共50萬元予上訴人且將其資金交由上訴人為其管理運用等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被上訴人則以：㈠系爭房地分別以曹倚嘉及鄒采姈名義買受，惟系爭房地拍定保證金係由上訴人開立永豐銀行支票2張，金額660,000元及1,500,000元支付款，取得參與標購資格。經拍定後尾款則由上訴人另於101年10月11日匯款現金1,350,000元及700,000元至曹倚嘉及鄒采姈聯邦銀行帳戶，並以渠等名義向聯邦銀行申請之貸款支付，其中101年12月11日曹倚嘉之貸款利息13,841元，係由上訴人於101年12月10日匯款20,000元至其聯邦銀行帳戶支付；至鄒采姈之貸款利息32,977元，資金來源為上訴人101年10月11日匯款金額700,000元之餘額。㈡上訴人於曹倚嘉101年11月2日取得系爭房地不動產權利移轉證書前，即於101年10月12日以訴外人曹倚嘉代理人名義與訴外人林玉雪簽訂10號6樓買賣契約書，並約定上訴人為代理人，指定上訴人之帳戶為匯款帳號。嗣上訴人於101年11月19日再以曹倚嘉代理人名義與林秋菊及林玉雪（持分各二分之一）重行簽訂10號6樓買賣契約書，契約書亦載明以上訴人之帳戶為匯款帳號。另於101年11月19日上訴人以鄒采姈代理人名義與林秋菊簽訂系爭11號6樓買賣契約書，亦約定以上訴人帳戶為匯款帳號。基於上開查核結果，系爭房地之原出資者及出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者均為上訴人，又上訴人持有系爭房地之期間僅18天，其購買系爭房地顯係非以自住為目的，加以銷售系爭房地時，上訴人另持有2戶房地，核無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，資為抗辯，求為駁回上訴人之訴。
五、原判決略以：㈠系爭房地雖以曹倚嘉及鄒采姈名義拍賣取得、登記及出售，惟拍賣保證金及價額均由上訴人支付，出賣價金亦指定匯款至上訴人帳戶；復觀諸上訴人於102年5月30日於臺北國稅局之談話紀錄，足證上訴人為系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者，是於租稅稽徵上，本於實質課稅原則，即應依此等行為之實質經濟歸屬，以上訴人為特銷稅之納稅義務人。又上訴人於101年10月4日利用曹倚嘉及鄒采姈名義於臺灣士林地方法院拍賣買受系爭房地，於101年11月2日取得不動產權利移轉證明書，同年11月7日完成所有權移轉登記，隨即於101年11月19日將系爭房地分別訂約銷售予林玉雪及林秋菊，持有系爭房地之期間未滿1個月。再查銷售系爭房地時，上訴人尚有新北市○○區○○街○○巷○號○○區○○路○○巷○○號7樓房屋及其坐落基地2戶房地，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料附原處分機關卷可稽，上訴人無行為時本條例第5條免徵特銷稅之情形，因其在持有期間1年以內即利用他人名義予以銷售，復不具行為時特銷稅條例第5條各款所列免稅之情形，從而被上訴人按系爭房地銷售價格15,160,000元適用稅率15％，補徵稅額2,274,000元，核無不合。㈡曹倚嘉係76年次，98年結婚，99年育有1子，其98年度至101年度每年所得約40餘萬元，鄒采姈係77年次，未婚，查無所得稅申報資料，觀諸渠等2人薪資及銀行存款餘額均僅數萬元，其2人向聯邦銀行之貸款，貸款首期利息各13,841元、32,977元，實際上均由上訴人提供資金支應，且上訴人表示曹倚嘉大學學費及保險費均由其支付，則渠等2人是否有購買系爭房地之資力，即有疑問。又系爭房地之投標、簽約、出售及收取款項，均由上訴人處理，曹倚嘉及鄒采姈從未出面，不符合一般交易常情。再者銷售系爭房地價差利益200餘萬元，亦直接流至上訴人帳戶，被上訴人以曹倚嘉及鄒采姈僅為系爭房地所有權人之形式，而非系爭房地買賣利益之實際歸屬及享有者，認定上訴人係「利用他人名義」銷售系爭房地之人，尚非無據。㈢按金錢借貸法律關係之成立當非僅以交付金錢為已足，尚須當事人在實質上有借貸之意思表示合致為必要，及綜觀整體客觀情狀判斷之，雖上訴人稱其與曹倚嘉及鄒采姈間屬親誼間之借貸，惟親誼間之借貸仍必須具備借貸要件始成立金錢借貸法律關係，因上訴人就與曹倚嘉及鄒采姈間之借貸內容，例如借貸金額、清償方式、限期等，均未能舉證以實其說，其空言借貸，自難採信。且系爭房地既由曹倚嘉及鄒采姈買受及出賣，何以未經結算即將買賣獲利2百多萬元，直接匯入上訴人帳戶，亦與上訴人所稱其間有借貸關係不符；又原證5之取款憑條僅能證明曹倚嘉有提款之事實，尚難認具備有關金錢借貸法律關係之成立要件；且鄒采姈雖於100年6月20日、27日及30日自其帳戶轉帳20萬元、10萬元及20萬元至上訴人帳戶，但子女轉帳給父母的原因可能基於孝親為贈與，可能清償先前對父母之借貸或另有用途等，不一而足，上訴人若主張該款項係供101年投標系爭房地之用，自應舉證以實其說，上訴人既未能證明，尚難僅以轉帳之事實據以認定係供嗣後101年度投標系爭房地之用。㈣綜上，上訴人行為構成行為時特銷稅條例第22條第2項違章，經被上訴人於102年11月27日以北區國稅三重銷稽字第1020374403號函通知上訴人補繳稅款及補申報以適用較輕裁罰倍數，惟上訴人未依限補繳及補申報，從而被上訴人按所漏稅額2,274,000元處2.5倍之罰鍰計5,685,000元，核屬有據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠曹倚嘉前曾借予上訴人70萬元，另鄒采姈亦曾匯款50萬元予上訴人，足認渠等有相當資力，原判決未就渠等有前開借款及轉帳予上訴人之能力作說明，即遽認渠等薪資及銀行存款餘額僅數萬元，顯有判決不備理由。㈡曹倚嘉及鄒采姈因不諳不動產交易，遂由上訴人代為處理；至上訴人曾於臺北國稅局之陳稱，真意係指因上訴人對渠等有借款債務，故由上訴人提供資金以償還債務；另因上訴人係代為處理事務之人，故賣得價金始流向上訴人帳戶，且該獲利亦用來負擔與上訴人同住之曹倚嘉之子之開銷，餘額再由上訴人提領予曹倚嘉及鄒采姈，足徵本件無行為時特銷稅條例第22條第2款之適用，且合於行為時特銷稅條例第5條第1款規定，原判決有行政訴訟法第243條第1項適用法規之不當云云。
七、本院查：㈠補徵特銷稅部分：
⒈按行為時之特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售
、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率15％。」第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」又特銷稅條例第5條對不動產課徵特銷稅之立法，旨在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，乃對在我國境內銷售持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，課徵特銷稅。而依首揭特銷稅條例第16條第1項明定，納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，如納稅義務人利用他人名義銷售上開特種貨物，致逃漏特銷稅者，即該當同條例第22條第2項規定之要件，應予論罰，合先陳明。
⒉經查，本件上訴人前因臺灣士林地方法院於101年10月4日拍
賣系爭房地，遂自其永豐銀行帳戶領取金額660,000元及1,500,000元，於開立銀行支票後以曹倚嘉及鄒釆姈名義參加投標，嗣以總價12,220,000元得標，上訴人其後於101年10月11日匯款現金1,350,000元及700,000元至曹倚嘉及鄒采姈等人設於聯邦銀行帳戶（開戶日均為101年10月9日），連同以曹倚嘉及鄒采姈名義向聯邦銀行申請之貸款2,140,000元及6,000,000元，分別開立臺灣銀行支票3,460,000元及6,600,000元於101年10月11日向臺灣士林地方法院繳清系爭房地拍定價額之尾款。而上開曹倚嘉向聯邦銀行之貸款首期應繳利息13,841元，由上訴人於101年12月10日匯款20,000元至聯邦銀行帳戶支付（參原處分可供閱覽卷第470頁至第472頁），至鄒采姈之貸款利息32,977元雖自鄒采姈之聯邦銀行帳戶餘額37,428元中支付，惟其資金來源則係上訴人101年10月11日匯款金額700,000元之餘額，上訴人復於101年12月10日再匯款20,000元至該帳戶支付（參原處分可供閱覽卷第376頁）。嗣上訴人先後於101年10月12日、101年11月19日以曹倚嘉代理人身分與訴外人林玉雪、林秋菊簽訂系爭10號6樓房地買賣契約書，約定買賣價款匯入其設於永豐銀行帳戶（參原處分可供閱覽卷第118頁至第112頁、第249頁、第212頁、第121頁至第128頁），林玉雪亦分別於101年11月19日、同年12月12日及102年1月3日匯款存入上訴人上開永豐銀行帳戶（參原處分可供閱覽卷第205頁、第198頁、第193頁），其後上訴人乃於101年12月27日代為清償曹倚嘉於聯邦銀行之擔保借款餘額2,139,665元（參原處分可供閱覽卷第267頁）。另上訴人亦於101年11月19日以其女鄒采姈代理人名義與林秋菊簽訂系爭11號6樓房地買賣契約書，並約定以上訴人上開永豐銀行為匯款帳號（參原處分可供閱覽卷第147頁至第153頁，契約備註欄及第18條參照），嗣林秋菊分別於101年11月19日、同年12月13日及102年1月3日匯款存入上訴人上開永豐銀行帳戶（參原處分可供閱覽卷第205頁、第198頁、第193頁），其後上訴人即於101年12月27日代為清償鄒采姈於聯邦銀行擔保借款餘額5,990,094元（參原處分可供閱覽卷第145頁）。上開事實為原審依據調查證據之結果所確認，復為兩造所不爭執，原審乃認為系爭房地雖以曹倚嘉及鄒采姈名義拍賣取得、登記及出售，惟拍賣保證金及價額均由上訴人支付，出售系爭房地之契約簽訂及出賣價金之收取均由上訴人所為，加以上訴人於102年5月30日至臺北國稅局之談話紀錄亦自承購屋及售屋之資金均係由其支付及收取（參原處分可閱覽卷第497頁），足證上訴人始為系爭房地之實際出資者及出售後所生實質利益歸屬者，本於實質課稅原則，應以上訴人為特銷稅之納稅義務人。又上訴人另有其他2戶房地（參原處分可閱覽卷第581頁至第609頁），確無行為時特銷稅條例第5條免徵特銷稅之情形，其在持有系爭房地期間1年以內即利用他人名義予以銷售，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅，復不具行為時特銷稅條例第5條各款所列免稅之情形，從而被上訴人依系爭房地銷售價格15,160,000元適用稅率15％，核定補徵稅額2,274,000元，即無不合等語。核其認事用法，尚稱妥適，與卷內證據亦屬相符，且無違背論理法則、經驗法則或證據法則之違法，亦未違反行政訴訟法第189條第1項規定之情形。上訴人指稱原判決未就曹倚嘉及鄒采姈是否具備資力作說明，即遽認渠等償債能力不足，復未對上訴人與曹倚嘉及鄒采姈間債權債務關係調查，即逕認上訴人係利用曹倚嘉及鄒采姈2人名義買賣系爭房地，而有行為時特銷稅條例第22條第2款之適用，顯有行政訴訟法第243條第1項適用法規之不當云云，乃係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自非可採。
㈡罰鍰部分：
按利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，而違反該條例第22條第2項者，如係利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於該條例施行後經第1次查獲者，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰；如係以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於該條例施行後經第1次查獲者，則按所漏稅額處2倍之罰鍰；倘非前述各種情形，則按所漏稅額處2.5倍之罰鍰，此為財政部104年8月24日台財稅字第10400073910號令發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定，且上開倍數參考表於財政部105年6月30日台財稅字第10504568400號令修正發布時就此部分並未修正。本件上訴人已另持有新北市蘆洲區2戶房地，其為規避特銷稅之課徵，於101年11月間，利用「非其直系血親」之姪女曹倚嘉及其「已成年」之「直系血親」鄒采姈名義購買並銷售持有期間未滿1月之系爭房地，復未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特銷稅，被上訴人依據前揭規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按上訴人所漏稅額2,274,000元處2.5倍罰鍰5,685,000元，業已考量上訴人違章程度以及前揭倍數參考表規定之要件，原判決予以維持，尚無違誤。
八、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 汪 漢 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
書記官 莊 子 誼