最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第94號上 訴 人 蕭永哲訴訟代理人 謝協昌 律師
藍雅筠 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 江方琪上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國105年9月22日臺北高等行政法院104年度訴更一字第112號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，經臺
灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財分署）查獲，通報被上訴人審理結果，以上訴人未辦理民國97年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請上訴人於15日內補報，惟上訴人逾期仍未辦理，被上訴人初查乃依查得資料核定97年度營業收入淨額為新臺幣（下同）22,450,600元，並依所得稅法第83條第1項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額6,735,180元，應納稅額1,673,795元，另加徵怠報金90,000元。㈡上訴人不服，申請復查，經被上訴人102年8月5日北區國稅
法一字第1020014301號復查決定駁回。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第730號判決（下稱原審判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被上訴人不服，提起上訴，經本院104年度判字第691號判決廢棄，發回原審法院更為審理。原審法院以104年度訴更一字第112號判決（下稱原判決）「訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營利事業所得稅逾新臺幣伍拾壹萬柒仟壹佰肆拾玖元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。」，上訴人就其不利部分仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人依網路交易課徵營業稅及所得稅規範（下稱系爭網
路交易課徵規範）三、(二)、1、(2)規定課徵上訴人97年度應納營利事業所得稅及怠報金，係以行政規則增加法律所無限制，不法侵害上訴人之財產權，違反憲法第19條租稅法律主義、憲法第23條法律保留以及權力分立原則。
㈡被上訴人依所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定認定
上訴人未繳納97年度營利事業所得稅及怠報金而作出原處分，被上訴人應對於上訴人以我國境內作為勞務提供地、在我國境內提供勞務而有獲取報酬等事實負證明責任，始符合原處分之法律依據。豈料，被上訴人對於上訴人是否在我國境內提供勞務、向何人提供勞務、提供何種勞務性質、獲取多少勞務報酬等關乎所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定構成要件之基礎事實均未加以證明，率以上訴人為IP位址
211.21.98.6之申設者（並非經營管理者）逕認上訴人在我國境內有提供勞務而獲取報酬行為，兩者毫無關連性可言，足證原處分明顯牴觸所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定，自屬違法。
㈢上訴人確無在我國境內銷售系爭電腦軟體，俱無中華民國來
源所得，被上訴人作成原處分違法及其主張理由均無可採，上訴人就被上訴人主張逐一反駁，說明如後：
⒈上訴人申設IP位址（211.21.98.6）僅供備用DNS查詢性質
，無法提供網路瀏覽功能，並有國家通訊傳播委員會通傳資技字第10200257880號函可稽。中華電信公司函覆資料表示僅有IP位址（211.21.98.6）斷無法查詢發送往來之郵件資料。被上訴人從未提出1封以IP位址（211.21.98.6）發送關於銷售系爭電腦軟體之信件。由此可知，IP位址本質上俱無網路瀏覽及查詢往來郵件等功能，上訴人斷無法藉由IP位址（211.21.98.6）「傳輸」軟體授權碼予消費者。
⒉縱令alcohol-soft.com網站有銷售系爭電腦軟體之行為，
97年度北院民公誌字第000212號公證書已明確表示系爭網站「只有1個」郵件伺服器（Mail server）即為mai1.alcohol-soft.com，相對應之IP位址為195.136.126.86，顯非上訴人所申設之IP位址211.21.98.6。
⒊Quinton Mawhinney出具聲明書表示：⑴其從事Alcohol 1
20％開發及銷售，並在英國有繳納營業稅及開立發票、⑵其為Alcohol Soft事業所有人、稅籍編號為VAT GZ 000000000，Alcohol Soft網址http：//www.alcohol-soft.com、⑶其經營Alcohol Soft事業，並於2007年11月及12月要求上訴人代收轉付OBU帳戶內款項，此均經外交部駐英代表處公證在案。且Alcohol Soft CO.,LTD英屬公司於99年宣告解散，公司清算人為Jennifer Margaret Mawhinney（為Quinton Mawhinney配偶），顯見Alcohol Soft公司實際所有人確為Quinton Mawhinney無誤。倘若真如被上訴人所稱上訴人對於OBU帳戶有實質掌控能力（假設語），為何Alcohol Soft英屬公司辦理解散清算時，不任由上訴人安排1名我國人即可，何必大費周章、不辭千里由遠在英國之Jennifer Margaret Mawhinney擔任清算人，均可證明係由Quinton Mawhinney實質掌控Alcohol Soft英屬公司及OBU帳戶，與上訴人無涉。
⒋臺灣新北地方法院（下稱新北地院）97年度自字第22號、
99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決認定Alco
hol Soft英屬公司於永豐銀行開立OBU帳戶匯款項目「並非」上訴人銷售Alcohol 120％電腦程式所得。由此可知，上訴人俱無在我國境內銷售系爭電腦軟體，更無可能構成所得稅法第8條第3款前段規定在「我國境內」提供勞務收取報酬之營業行為。
⒌智慧財產法院（下稱智財法院）101年度民著上更(一)字
第1號判決遭最高法院廢棄發回於智財法院更審，現已確定之智財法院102年度民著上更(二)字第1號判決認定Fubra公司所匯入2筆英鎊紀錄無法證明為Fubra公司銷售Alcohol產品之匯款，由判決理由可知，被上訴人所舉智財法院101年度民著上更(一)字第1號判決現已遭廢棄而無任何法律拘束力，況且依前開廢棄判決內容斷無法證明上訴人於97年間有以OBU帳戶收取銷售系爭電腦軟體之營業所得。
⒍上訴人雖為系爭電腦軟體之其一研發者，但絕不等同有銷
售系爭電腦軟體之營業行為。且96年度北院民公誌字第001345號公證書第2頁已明確記載Domain name（網域名稱）：ALCOHOL-SOFT.COM，Administrative Contact（網域管理聯繫人）：Pullen.Paul dns＠alcohol-soft.com，顯見「www.alcohol-soft.com」網站管理人係Paul Pullen並非上訴人。
⒎被上訴人所舉部分公證書均非公證人於「97年間」實際體
驗之事實，姑且不論公證書內容為何，被上訴人斷無其他年度作成公證書逕認97年間曾有發生此一事實。請被上訴人舉證說明上訴人於97年度在我國境內銷售系爭電腦軟體具體事證，斷無得以民法第944條第2項占有規定逕認上訴人有持續營業行為，況且占有為事實行為，與上訴人有無於我國境內從事營業行為毫無相關、根本無法類推適用。
⒏匯入款類別編號為匯款人所片面記載，僅係籠統說明作用
，與實際匯款目的非當然一致，即使依匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦非必然屬於「貿易佣金及代理費收入」，匯款目的為何仍需以證據證明匯款用途，斷非得以該匯入款類別編號即逕自認定匯入款之性質。縱令依被上訴人所主張匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，此即足證匯入款並非「營業收入」。
⒐被上訴人對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，上
訴人並無證明自己有無違法事實存在之責任，斷不能以其未提出對自己有利之資料即推定有違法事實存在，被上訴人無法證明上訴人於我國境內有提供勞務而獲取報酬行為，上訴人未於我國境內有來源所得。
㈣退萬步言，縱令alcohol-soft.com網站有銷售系爭電腦軟體
之行為，該網站之郵件伺服器為ma01.alcohol-soft.com，IP位址為195.136.126.86，概與上訴人申設IP位址211.21.98.6無涉。被上訴人僅憑上訴人申設IP位址211.21.98.6逕認其於我國境內銷售系爭電腦軟體行為，惟IP位址本就無查詢發送郵件資料之功能，並有中華電信公司函文可稽，且遍查本件卷宗查無任何1封從IP位址211.21.98.6所發出電子郵件，更遑論得出上訴人所申設IP位址211.21.98.6有提供第三人連線上網購買系爭電腦軟體之荒謬結論。
㈤訴外人迪凱公司自行從國外購入系爭電腦軟體進而於我國境
內銷售，與上訴人毫無相關，OBU帳戶自始沒有任何1筆來自迪凱公司之匯款紀錄。且公司代表人吳秋金表示不認識上訴人，顯見www.alcohol-soft.com網站並無銷售系爭電腦軟體至我國境內，被上訴人何以將迪凱公司自行從國外購入系爭電腦軟體行為，逕認為此係上訴人於我國境內銷售系爭電腦軟體之營業行為，明顯與客觀事證不合，違反所得稅法第3條第1項及第8條第3款前段等規定。
㈥被上訴人自認從未查獲上訴人於http：//www.franzis.de網
站有任何銷售系爭電腦軟體行為，被上訴人斷無得以OBU帳戶有Franzis -Verlag GmbH匯款紀錄逕認上訴人於97年度在我國境內有銷售系爭電腦軟體之事實。
㈦www.alcohol-soft.com網站從未將系爭電腦軟體銷售至我國
境內，該網站僅在「國外」販售系爭電腦軟體，此一銷售行為既非在「我國境內」，當無本國人於「我國境內」提供勞務而有獲取報酬情形，核與被上訴人課徵營利事業所得稅事件毫無所涉。退萬步言，縱令該網站於96年或97年間有供人下載系爭電腦軟體，該網站亦將銷售地區限制在「我國境外」，而今公證書請求人以迂迴方式變更國家所在地「我國境外」始購得系爭電腦軟體，被上訴人又何以將www.alcohol-soft.com網站「境外所得」逕認為係本國人在「我國境內」提供勞務獲取報酬（況且上訴人並非系爭網站之經營管理人），明顯違反所得稅法第8條第3款規定，於法不合。
㈧上訴人僅協助Quinton Mawhinney將OBU帳戶內款項「代收代
付」予訴外人洪玉龍、康孟莉、蕭正龍、DUPLEX SECURE LT
D、DT SOFT LTD、PAUL ROBERT PULLEN、ROCKET DIVIDSONSOFTWARE LTD，OBU帳戶款項並非上訴人於我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得：
⒈從訴外人洪玉龍、康孟莉、蕭正龍於新北地院97年度自字
第22號刑事案件均證述Quinton Mawhinney透過OBU帳戶匯款相關報酬，足證上訴人僅協助Quinton Mawhinney代收轉付，上訴人並無獲得其他利益。
⒉從上訴人於智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事案件證
述可知，其僅協助Quinton Mawhinney代收代付OBU帳戶款項。
⒊從上訴人於99年4月12日財政部臺灣省中區國稅局員林稽
徵所談話筆錄陳述可知，其僅協助Quinton Mawhinney代收轉付OBU帳戶款項。
⒋上訴人依永豐銀行國外部98年4月13日提供ALCOHOL SOFT
CO.,LTD該帳戶的開戶資料、歷史交易明細、自開戶日迄今之「匯出匯入」主檔明細資料，整理OBU帳戶於97年度依Quinton Mawhinney指示分別匯出金額予訴外人洪玉龍、康孟莉、蕭正龍、DUPLEX SECURE LTD、DT SOFT LTD、PAUL ROBERT PULLEN、ROCKET DIVIDSON SOFTWARE LTD，97年度匯出款項共計580,707.10歐元、4,500美元，另參諸被上訴人主張OBU帳戶於97年度匯入款項共計為454,188.28歐元、39,315.76美元，顯見將OBU帳戶扣除代收代付款項後，OBU帳戶已無任何歐元金額，美元結餘金額為34,
815.76美元【算式：39,315.76－4,500＝34,815.76】。㈨退萬步言，縱令依被上訴人主張OBU帳戶款項為銷售系爭電
腦軟體之營業所得（上訴人否認），應以OBU帳戶扣除代收代付後所餘34,815.76美元為所得額計算，再以「電腦套裝軟體零售業」同業利潤標準淨利率10％，核算97年度之應納稅額。蓋被上訴人無法證明上訴人有從事「電腦軟體設計業」，縱令依被上訴人主張，上訴人至多僅構成「電腦套裝軟體零售業」，故應依「電腦套裝軟體零售業」之同業利潤標準淨利率10％，核課本件應納稅額。
㈩綜前所述，被上訴人無法證明上訴人有於我國境內提供勞務
獲取報酬行為，上訴人並未於我國境內有來源所得，求為判決：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被上訴人負擔。
三、被上訴人則以：㈠全年所得額
⒈上訴人確有透過網路銷售「Alcohol 120％」電腦程式之營業行為：
⑴「Alcohol 120％」電腦程式係上訴人研發而成。依上
訴人於97年7月16日準備程序筆錄中供承：「與英國的ALCOHOL SOFT公司合作，受僱去寫『Alcohol 120％』電腦程式和其他軟體程式及研發工作……我會負責國外交辦的更新工作」，又92年1月29日委託北辰著作權事務所與安辰公司訴訟和解函中自承獨立創作開發「Alco
hol 120％」之電腦程式創著作等語，足認「Alcohol 120％」電腦程式係上訴人研發而成。
⑵在網際網路上之「www.alcohol-soft.com」網站，分別
係由使用IP位址195.137.236.101及211.21.98.6之不同人所使用、管理，且按上開IP位址「211.21.98.6」之申設人，經公證人謝永誌利用財團法人網路資訊中心（WHOIS.TWNIC.NET.TW）公證體驗查詢之結果，確認IP位址自「211.21.0.0」起至「211.21.255.255」之網段，均係中華電信公司所有，而上開IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.29」之網段，則均係「XIAO JEINAN」其人所申設，其中IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.7」之網段，係由蕭靖安（「XIAO JEINAN」）所申設，其管理人則均為「XIAO YONG ZHE」（「蕭永哲」，電子郵件信箱為xxxxxx@xxxxxxx.xxx.tw」。不僅管理人與上訴人蕭永哲姓名完全相同，且上開回覆單上管理人「蕭永哲」所留之電子郵件信箱「xxxxxx＠xxxxxxx.xxx.tw」，與上開96年度北院民公誌字第001345號公證書附件管理人「XIAO YONG ZHE」所留之電子信箱完全一致。而上訴人任職於安辰公司時所留聯絡人「蕭靖安」、現在地址、聯絡電話等，均與上開中華電信公司之回覆單上「申設人」、「裝機地址」、「聯絡電話」相同，足認前開IP位址211.21.98.6即www.alcohol-soft.com網站應係由上訴人本人使用。
⑶上訴人所涉新北地院95年度訴字第513號刑事案件（即
智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決之一審判決），於96年12月20日審理時，檢察官提出安辰公司請求臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌先後於96年8月30日、31日公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，購買網路付費版與免費測試版之「Alcohol 120％」（版本為1.9.5.3105）之96年度北院民公誌字第000773號、第000774號公證書各1件，並由新北地院95年度訴字第513號刑事案件合議庭法官於96年12月20日、97年2月27日，利用筆記型電腦在法庭上連結網際網路，勘驗安辰公司於上開www.alcohol-soft.com網站下載之Alcohol 120％（版本為1.9.5.3105）之網路付費版與免費測試版。安辰公司復於96年12月26日、97年4月9日、5月7日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，下載「Alcohol120％」（版本為1.9.5.3105），並由公證人作成96年度北院民公誌字第001359號、第000326號、第000442號公證書。是前開公證人體驗及法官於96年12月20日及97年2月27日勘驗登入www.alcohol-soft.com網站供人下載「Alcohol 120％（1.9.5.3105版）電腦程式」之www.alcohol-soft.com網站，確有販售電腦程式。
⑷上訴人以向中華電信公司申設之固定型IP〔211.21.98.
6〕利用www.alcohol-soft.com網站提供全球消費者下載電腦軟體之事實，業經最高法院99年度台上字第2800號及新北地院97年度自字第22號判決認定，另依上訴人提供之臺北地院所屬民間公證人陳品豪事務所100年度北院民公品字第00171號公證書附件有關上訴人所屬IP〔211.21.98.6〕已移除，又查新北市板橋區戶政事務所100年3月1日資料顯示上訴人於99年12月2日因上開刑事案件入監服刑，足證上訴人確有將獨力研發之電腦程式以銷售為目的，重製於網站公開對不特定人傳輸之營業行為。綜上，被上訴人以上開事證審認上訴人自91年8月起接續至99年12月2日止，係在中華民國境內設有固定營業場所（固定型IP〔211.21.98.6〕現為新北市○○區○○路○○○號4樓）之營業人，足堪採信。
⒉依103年10月7日永豐銀行提供之ALCOHOL SOFT CO.,LTD之
OBU帳戶，比對高檢署智財分署通報之OBU帳戶資料97年度匯入款項皆為14筆（其餘為存款息或匯出款項），其中2筆為美元，其餘為歐元，經查上開查調之銀行帳號為「000-000-000-1外匯綜合存款」，匯款人分別為Quinton Mawhinney（Germany）、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft（U.K.）、Alcohol Soft（Germany）及Franzis-Verlag GmbH（Germany），又匯款日期97年1月至5月間每月平均至少有2筆以上匯入款項，而非以每日匯款，可證上訴人之銷售所得係以月結整筆彙匯之交易模式取得，足堪採信。
⒊被上訴人審認上開上訴人OBU帳戶之匯入款為上訴人提供勞務（撰寫電腦程式）所收取之報酬，其事證如下：
⑴上訴人於92年3月21日獨資在英屬維京群島設立Alcohol
公司，為該公司唯一持股董事，且為該公司負責人，以Alcohol公司名義，於92年4月10日至95年4月24日分別在永豐銀行國外部各開立美元及歐元外匯活期存款OBU帳戶，此有永豐銀行提供之印鑑卡、ALCOHOL SOFT CO.,LTD.註冊證明書、客戶基本資料表、股東名冊、董事會授權書、OBU帳戶約定書可稽，足證上訴人對系爭OBU帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力。
⑵依上訴人於97年7月16日準備程序筆錄、98年11月19日
審判程序筆錄，足證該帳戶確為上訴人收受開發軟體所開設。
⑶依永豐銀行提供之匯入匯款-主檔明細第34頁，由德國
Franzis-Verlag GmbH匯入，受款人為「ALCOHOL SOFT
CO.,LTD」，其地址為「4F, Nd210, Banshin Rd. Banchiau City, Taipei, Taiwan 220」，足證在國外匯款人眼中，係匯給住於臺灣臺北縣○○市○○○○○市○○區○○○路○○○號4樓之上訴人，而非境外紙上公司，有人事資料卡及網路裝機地址資料可證。
⑷高檢署智財分署查調Alcohol Soft公司開設OBU帳戶有
「000-000-0000000-0美金外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00）」、「000-000-0000000-0歐元外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00）」及「000-000-0000000-0外匯綜合活期存款」等帳號，又匯入來源分別為Intercom.Inc（Japan）、Fubra Ltd（U.K.）、Paul
Pullen（Germany）、Quinton Mawhinney（Germany）、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft（U.K.）、Franzis-Verlag GmbH（Germany）及Alcohol Soft（Germany）共7人，而匯入部分之央行匯入性質別均為「192」，根據中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」，編號為「192」之項目為「貿易佣金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」。換言之，上開7人匯入上開OBU帳戶，應係貿易佣金及代理費收入。
⑸依公證書326號、442號及775號公證書之體驗過程，上
訴人係透過www.alcohol-soft.com網站及日本經銷商至amazon網路書局販售Alcohol 120％交易資料，有信用卡交易帳單及該網路書局所開立單據乙紙可證。另依公證書647號由公證人至www.franzis.de網站體驗結果，該franzis.de公司有販售Alcohol 120％，又公證書1584號，由公證人體驗結果「Quinton Mawhinney（Sales
and Marketing）……Paul Pullen（General Manager）……http：//www.alcohol-soft.com」，Quinton Mawhinney為Alcohol-soft網站之銷售及行銷人員，益證系爭OBU帳戶匯入款之匯款人Franzis-Verlag GmbH、Quinton Mawhinney（或Quinton Mawhinney T/A AlcoholSoft）及Alcohol Soft，皆與販售Alcohol 120％之營業行為有關。綜上，依上訴人陳述及上開資料顯示由Quinton Mawhinney、Alcohol Soft及Franzis-Verlag GmbH等人匯入上訴人之OBU帳戶款項係屬銷售Alcohol 120％之所得，足堪信實。
⑹依案外人所提供之網路銷售模式而言，造成無法以每套
販賣單價換算總套數之事實原因，容有當事人之約定條款內容而有別，是上訴人並未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明其OBU帳戶所得之匯款並非銷售上訴人所撰寫之電腦程式之報酬，自堪認定上開匯入Alcohol公司款項，係因上訴人販售其撰寫電腦程式所分配之利益，上訴人主張尚無可採。
⒋本件係依所得稅法第3條及第108條規定核課營利事業所得
稅及加徵怠報金，與租稅法律主義無違。查財政部94年5月5日台財稅字第09404532300號令發布之系爭網路交易課徵規範三、(二)、1、(2)，係財政部基於中央財稅主管機關，就網路交易情形，如何核課營業稅及所得稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡明該等情形應如何正確適用各該法規，而本案係依據所得稅法第3條及第108條規定課徵營利事業所得稅及加徵怠報金，準此，上訴人主張被上訴人核課處分違反租稅法律主義、法律保留及權力分立原則，顯有誤解。
⒌經查上訴人長期居住在中華民國境內，透過中華電信公司
之IP（211.21.98.6，申設地點新北市○○區）於系爭www.alcohol-soft.com網站販售系爭軟體，核其營業行為係長期反覆（期間自92至98年度），上訴人雖未辦理登記，既有營業行為，即核屬所得稅法第3條規範之營利事業。
準此，按營利事業所得稅查核準則第18條之2規定，被上訴人以上訴人迄未提示相關事證證明代收轉付屬實，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額，並無不合。
⒍上訴人利用alcohol網站提供全球消費者付費訂購「Alcoh
ol 120％」軟體，再由上訴人透過境內所申請設立之網路IP位址（211.21.98.6）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使用，以完成交易，系爭銷售勞務之提供地核屬我國境內，而上訴人成立境外Alcohol Soft公司，主要目的係利用其OBU帳戶作為國外代理商或銷售代表匯入款項之用，是上訴人於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅之事證甚明。倘若上訴人主張上開銀行帳戶之匯入款項非屬上訴人於我國境內提供勞務收取之報酬，即應就其主張提出具體佐證資料供核。然其既為該等協力義務之拒絕，被上訴人依查得資料，以上訴人經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，乃核定97年度營業收入淨額為22,450,600元，復因其未能提示帳簿憑證供核，遂按該業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額6,735,180元，應納稅額1,673,795元，經核並無不合。⒎另依原審法院對上訴人其他年度判決（103年度訴字第725
號、103年度訴字第727號、103年度訴字第728號）審認應以每筆款項匯入日期匯率計算新臺幣，並按「電腦套裝軟體零售業」同業利潤標準淨利率10％核算所得額。從而，被上訴人依查得資料及原審法院其他年度判決結果，以上訴人經營電腦套裝軟體零售業，未依規定申請營業登記，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，重行核算97年度營業收入淨額為22,714,996元，復因其未能提示帳簿憑證供核，遂按該業(行業標準代號：4831-12）同業利潤標準淨利率10％，原核定全年所得額6,735,180元，應予追減6,216,184元，變更核定全年所得額2,271,499元及應納稅額557,874元。
㈡怠報金：
本件上訴人未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人依所得稅法第79條規定，填具滯報通知書請上訴人於15日內補辦結算申報，該通知書於100年3月9日合法送達，有送達證書附卷可稽，惟上訴人未依限辦理補報，被上訴人乃依所得稅法第108條第2項規定，按核定應納稅額1,673,795元加徵20％怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元，經核並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人有無在我國境內透過網路銷售「Alcohol 120％」電腦程式之營業行為？上訴人OBU帳戶之匯入款是否為上訴人提供勞務所收取之營業收入？㈠全年所得額
⒈關於上訴人是否有在我國境內申設之IP及伺服器，於alcohol-soft.com網站銷售軟體之營業行為之爭點：
⑴關於本件網路交易模式說明：
①查本件系爭電腦軟體係由上訴人所主導開發，且完整
的軟體版本約91年10月中已完成並正式對外銷售，有上訴人於92年1月29日委託北辰著作權事務所律師行文予訴外人安辰公司時表明：「本人於91年8月間，即與Daemon Tools Team簽約取得其所獨立創作開發之『Daemon Tools』虛擬光碟核心之電腦程式著作，於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權，本人並據以自行獨立創作開發出『Alcohol 120％』之電腦程式著作」等語在卷可稽。
②系爭電腦軟體於91年10月起正式對外銷售，且以傳送
產品「序號」給買受人的方式，使買受人取得產品序號後，藉由該序號而獲得正式版本的使用權限，其銷售管道則包含我國境內及境外地區等情，業經訴外人張永信於智財法院97年度刑智上訴字第7號違反著作權法案件98年11月19日審判程序中陳稱。據此，參與網路銷售模式之人，除了境外之廠商、Paul等人外，尚有服務人員蕭正龍及洪玉龍等，且上訴人須以販賣Alcohol 120％之收入，支付對價予協同參與網路銷售之人員。
③而Quinton Mawhinney於92年間起，參與系爭電腦軟
體之銷售事宜等情，亦有聲明書所載內容「本人Quin
ton Mawhinney以Alcohol Soft之企業名稱在英國從事軟體（Alcohol 120％）之銷售及開發。2003年4月正式辦理營業稅之登記……」等語在卷可佐。又PaulRobert Pullen參與「Alcohol-Soft.Com」之網域名稱系統及網頁伺服器之管理等情，亦有聲明書所載「本人係身為alcohol-soft.com網站的管理員且係該alcohol-soft.com網域的DNS註冊人……」等語在卷。
④綜上，系爭Alcohol 120％之銷售，不僅在92年3月前
有易碩公司（經由PC HOME購物網站銷售）、FUBRA公司（經由alcohol-software.com購物網站銷售）等以網路銷售方式在境內及境外販售謀利；易碩公司92年3月解散後，上訴人隨即於92年3月21日設立AlcoholSoft公司，於92年4月起亦有Quinton Mawhinney、Pa
ul Robert Pullen分別透過alcohol-soft.com購物網站從事銷售相關事實，洵堪認定。
⑵本件所涉IP位址說明：
①依照IETF（Internet Engineering Task Force）的R
FC 2182規範（Request for Comments 2182，發展規範2182），網域名稱註冊規則要求至少需要2部DNS伺服器，因為各種問題都可能導致伺服器無法長時間提供服務，在這樣一個情況下，還有1個伺服器可以提供服務，此有國家通訊傳播委員會102年5月31日通傳資技字第10200257880號函可參。從而，本件上訴人及Paul Robert Pullen為能符合規範以完成註冊，即以「DNS3.ALCOHOL-SOFT.COM」、「GUMP.ALCOHOL-SO
FT.COM」等兩部DNS伺服器各別對應「195.137.236.100」、「211.21.98.6」2個特定IP，而完成DNS註冊。此外，www.alcohol-soft.com購物網站之網頁伺服器係藉由「195.137.236.101」此一IP位址與外界連線往來，亦有Paul Robert Pullen的上開聲明書及新北地院95年度訴字第513號著作權法案件97年2月27日審判程序之勘驗結果在卷可佐。又該Alcohol-Soft.com購物網站僅有1部郵件伺服器，且該1部郵件伺服器係藉由「211.21.98.6」此一IP位址與外界連線往來（「Domain alcohol-soft.com has only one mai
l server」、「Mail server mail.alcohol-soft.c
om [ 211.21.98.6] accepts mail for alcohol-sof
t.com」）等情，復有上開97年2月27日刑事審判程序之勘驗結果、96年度北院民公誌字第001345號公證書及公證事項等在卷可佐。
②申言之，當消費者要連上該alcohol-soft.com網站的
網頁伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft.com）時，DNS會為消費者找到該網頁伺服器「www.alcohol-s
oft.com」所對應的IP位址「195.137.236.101」，消費者始能經由連線而自該網頁伺服器主機取得所瀏覽之產品資訊等。又若消費者之購買及付款資訊要傳遞予alcohol-soft.com網站的郵件伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft.com）時，DNS會協助找到該郵件伺服器所對應的IP位址「211.21.98.6」，外界始能經由連線而與該郵件伺服器主機進行郵件往來。又上開IP位址「211.21.98.6」係我國境內之網段，依中華電信IP資料查詢結果，用戶名稱：蕭靖安（按即上訴人之父）。技術聯絡人：〔技術〕蕭永哲〔管理〕蕭永哲〔一般〕蕭永哲。且上訴人亦自承該IP係其所使用。另經原審法院前審查調本件郵件伺服器「mail.alcohol-soft.com」及「IP：211.21.98.6」所發送之郵件資料，雖經中華電信公司回覆，查無「mail.alcohol-soft.com」網域資料，此網域非中華電信所屬；該公司電子郵件系統僅記錄信箱最近1個月的使用紀錄，且無法由IP位址查詢發送資料等情。惟依96年度北院民公誌字第001358號公證書以IP位址〔211.
21.98.6〕自全球網站查得結果為「mail server mai
l.alcohol-soft.com〔211.21.98.6〕accepts mail
for alcohol-soft.com」，足堪認定alcohol-soft.com所使用之郵件伺服器為IP「211.21.98.6」，是縱中華電信公司回覆該網域非其所屬等情，仍不足為有利上訴人之認定。故上訴人主張證14可證無法查詢發送往來之郵件資料，上訴人無法傳輸軟體授權碼予消費者云云，殊無可採。
③www.alcohol-soft.com網站係由上訴人管理使用。上
訴人於102年新北地院供認：「壹、兩造不爭執：事實不爭執部分……公證書上之網站http：//www.alcohol-soft.com販售之『alcohol 120％』（5429版），是被告（即上訴人，下同）蕭永哲參與設計的。……5.被告蕭永哲之父蕭靖安名義於89年間向中華電信股份有限公司申請固定型81P之ADSL（IP為211.21.98.0至211.21.98.7），並由被告蕭永哲提供其所有伺服器（位址IP為211.21.98.6）供alcohol-soft.com網域名稱使用，臺灣臺北地方法院96年度北院民公誌字第001345號公證書……被告蕭永哲均同意該公證書記載屬實」等語。又新北地院95年度訴字第513號刑事案件承審法官於97年2月27日準備程序筆錄所載，針對www.alcohol-soft.com網站進行勘驗結果附卷列印畫面編號6與臺北地院96年度北院民公誌字第1345號公證書相同，足認在網際網路上之「WWW.ALCOHOL-SOFT.COM」網站，分別係由使用上開IP位址195.137.
236.101及211.21.98.6之不同人所使用、管理，且按上開IP位址「211.21.98.6」之申設人，經公證人謝永誌利用財團法人網路資訊中心（WHOIS.TWNIC.NET.TW）公證體驗查詢之結果，確認IP位址自「211.21.
0.0」起至「211.21.255.255」之網段，均係中華電信公司所有，而上開IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.29」之網段，則均係「XIAO JEIN AN」其人所申設，其中IP位址自「211.21.98.0」起至「2
11.21.98.7」之網段，其管理人則均為「XIAO YONGZHE」（「蕭永哲」，電子郵件信箱為xxxxxx＠xxxxx
xx.xxx.tw」。上開固定型IP位址自「211.21.98.0」起至「211.21.98.7」均係由蕭靖安（「XIAO JEIN AN」）所申設，其管理人則係「蕭永哲」，此有中華電信公司查詢結果5紙及中華電信公司客服處二客服第7作業中心回覆單1件及附件可稽，不僅管理人與上訴人姓名完全相同，且上開回覆單上管理人「蕭永哲」所留之電子郵件信箱「xxxxxx＠xxxxxxx.xxx.tw」，與96年度北院民公誌字第001345號公證書附件管理人「XIAO YONG ZHE」所留之電子信箱完全一致。而上訴人任職於安辰公司時所留聯絡人「蕭靖安」、現在地址、聯絡電話等，均與上開中華電信公司之回覆單上「申設人」、「裝機地址」、「聯絡電話」相同，有安辰公司人事資料卡影本1件可稽，足認前開IP位址211.21.98.6即www.alcohol-soft.com網站應係由上訴人本人使用。故上訴人主張其無經營管理系爭網站，被上訴人逕認上訴人以系爭網站在我國境內銷售系爭電腦軟體，完全不憑事證云云，尚非可採。④另上訴人提出之97年度北院民公誌字第000212號公證
書，公證人係於97年3月4日下午1時59分開始進行事實體驗，斯時已在前開96年度北院民公誌字第001358號公證人體驗時間96年12月26日及新北地院刑事庭法官於97年2月27日勘驗之後，是縱公證人97年3月4日體驗結果，斯時alcohol-soft.com網站只有一個郵件伺服器（Mail server）其相對應之IP位址為195.136.126.86，已非上訴人在我國申設之IP「211.21.98.6」，仍不足以推翻上訴人申設之IP「211.21.98.6」於97年2月27日之前為alcohol-soft.com所使用唯一郵件伺服器之認定。故上訴人主張97年度北院民公誌字第000212號公證書已明確表示系爭網站只有1個郵件伺服器195.136.126.86，顯非211.21.98.6云云，並不可採。
⑤又上開網域伺服器有2，分別為Alcohol Soft公司申
設之195.137.236.101（管理者為Pullen.Paul)及上訴人申設之211.21.98.6，上訴人申設之211.21.98.6排列順序縱在195.137.236.101之後，僅足以證明Pul
len.Paul亦為系爭電腦軟體網站管理人，並無從認定上訴人申設之211.21.98.6僅具備用DNS性質。而上訴人提出Pullen.Paul出具之聲明書，雖稱其為www.alcohol-soft.com網域名稱系統註冊人及委請上訴人申設備用DNS伺服器（211.21.98.6），且該伺服器未備份亦不含任何相關資料云云，惟依上訴人提出之100年度北院民公品字第00171號公證書顯示www.alcohol-soft.com網域名稱註冊人為Alcohol Soft Co.,Ltd.並非Pullen.Paul，且alcohol-soft.com網站僅有1部郵件伺服器，係藉由上訴人申設之IP位址「211.21.98.6」與外界連線往來，已如前述，Pullen.Paul出具之聲明書內容，顯與前開事證不合，實難採信。⑥而上訴人提出之Quinton Mawhinney出具聲明書主張
系爭軟體係由其開發銷售，並為alcohol soft事業所有人等云云，惟上訴人自承系爭軟體係由其所開發，已與Quinton Mawhinney聲明書之主張不合，又上訴人於2003年3月21日設立之Alcohol Soft公司且其為該公司之唯一董事，有註冊證明書、股東名冊可參，而98年度北院民公誌字第001584號公證書，其中對系爭軟體之介紹網頁，對Quinton Mawhinney之職稱記載其為業務（Sales and Marketing），核與QuintonMawhinney聲明書主張其為Alcohol Soft公司事業所有人不同，是該聲明書之內容難認與事實相符，不足採信。
⑶消費者上網購買Alcohol 120％之交易流程：
查消費者JUN WANG於94年5月20日於網路上購買Alcohol120％，並經由PayPal付款系統以信用卡付費之方式付訖價金42.51歐元。該消費者隨即於同日收到用alcohol-soft.com名稱所架構之郵件伺服器設備以「sales＠alcohol-soft.com」所傳出之電子郵件，該電子郵件並載明：「For your payment.We have now received thefunds.」（你支付的款項，我們已經收訖）、「To download the full retail version of our software please use the following link http://users.alcohol-soft.com/login.php……」、（欲下載我們的零售版的完整軟體，請連結至下述網址http://users.alcohol-soft.com/login.php……）、「Our serial number t
o unlock your purchase is:ALFT82RBCBCBCBCBCBCBCDFJ93TC3M392B2J999……」（為能解開你所買的軟體，我們給予的序號為：ALFT……）、「If you have anyquestions about your order, please email Alcohol
Soft at:payments＠alcohol-soft.com with the transaction details listed above.」（若你對訂單有任何疑問，請註明電子郵件所述交易明細並email到payments＠alcohol-soft.com）、「If you are having difficulty logging in or require any further assisstance please go to our Support Forum……or send
a mail directly to support_team＠alcohol-soft.com」（若你無法登入或需要進一步的協助，請連線至我們的技術支援論壇……或直接傳送電子郵件至support_team@alcohol-soft.com）等訊息。消費者JUN WANG即憑藉「sales@alcohol- soft.com」所傳送之該解鎖序號於「http://users.alcohol-soft.com/down load.php?sessionid=……」網頁上取得軟體以供下載。據上，Alcohol 120％之網路銷售，係由消費者透過DNS，找到alcohol-soft.com購物網站的網頁伺服器，始能經由連線瀏覽網頁，並於網頁上輸入所購買之軟體及數量，再於網頁上以刷卡之方式付款。若alcohol-soft.com購物網站的郵件伺服器（對應本件上訴人所使用之「211.21.98.6」此IP位址）接收到買受人為何、買方電子郵件信箱為何、所購買商品項目為何、數量若干、價金已付訖等資訊後，賣方即可利用郵件伺服器，經由我國境內之「211.21.98.6」此IP位址，將確認收款、軟體解鎖序號、軟體下載點、售後服務電子郵件信箱等訊息傳送予買受人，而履行出賣人交付無形商品之給付義務。換言之，買受人於alcohol-soft.com購物網站購入Alcoho
l 120％軟體後，上訴人係得利用我國境內之IP位址「
211.21.98.6」，透過傳遞電子郵件之設施，傳送款項收訖、軟體解鎖序號等等資訊，以履行賣方之給付義務。
⑷新北地院95年度訴字第513號刑事案件（即智財法院97
年度刑智上訴字第7號刑事判決之一審判決），於96年12月20日審理時，檢察官提出安辰公司請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌先後於96年8月30日、31日公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，購買網路付費版與免費測試版之「Alcohol 120％（版本為1.9.5.3105）之96年度北院民公誌字第000773號、第000774號公證書各1件，並由新北地院95年度訴字第513號刑事案件合議庭法官於96年12月20日、97年2月27日，利用筆記型電腦在法庭上連結網際網路，勘驗安辰公司於上開www.alcohol-soft.com網站下載之Alco
hol 120％（版本為1.9.5.3105）之網路付費版與免費測試版。又安辰公司除於96年8月30日、31日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，購買「Alcohol120％」（版本為1.9.5.3105）網路付費版與免費測試版，並由公證人作成96年度北院民公誌字第000773號、第000774號公證書各1件外，復於96年12月26日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，下載「Alcoho
l 120％」（版本為1.9.5.3105），並由公證人作成96年度北院民公誌字第001359號公證書。安辰公司再於97年4月9日、5月7日請求臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，購買下載「Alcohol 120％」（版本為1.9.5.3105）網路付費版，並由公證人依序作成97年度北院民公誌字第000326號、第000442號公證書各1件。是前開公證人體驗及法官於96年12月20日及97年2月27日勘驗登入www.alcohol-soft.com網站供人下載「Alcohol120％（1.9.5.3105版）電腦程式」之www.alcohol-sof
t.com網站，確有販售電腦程式。足見，www.alcohol-s
oft.com網站確有販售電腦程式。⑸綜上所述，上訴人主張其申設之IP211.21.98.6僅具備
用DNS功能，上訴人並無銷售系爭電腦軟體之營業行為云云，尚難採信。查上訴人自91年8月1日起至92年3月間擅自重製訴外人安辰公司有著作財產權之電腦程式著作，將之命名為Alcohol 120％，交由張永信以易碩公司名義銷售，經新北地院於97年5月2日以95年度訴字第513號判決有期徒刑1年8月，減為有期徒刑10月；上訴後由智財法院於98年12月17日以97年度刑智上訴字第7號判決撤銷改判，仍判處有期徒刑1年8月，減為有期徒刑10月；上訴後由最高法院於99年5月6日以99年度台上字第2800號駁回上訴確定，於100年9月19日縮刑期滿執行完畢，惟上訴人竟於96年8月30日前某日，意圖銷售，而基於以重製及公開傳輸方法侵害他人著作財產權之犯意，重製安辰公司有著作財產權之電腦程式著作，並將之命名為Alcohol 120％，利用alcohol-soft.com網站，將Alcohol 120％重製並於96年8月30日前某日上傳至該網站，而自斯時起至97年5月6日止，公開傳輸Alco
hol 120％供人下載，經新北地院判處有期徒刑1年10月，有新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決可參。而上訴人設立之Alco
hol Soft公司之OBU帳戶97年間有與前開網站經營相關人士匯入款（詳如後述），從而被上訴人以上訴人於97年間有利用alcohol-soft.com網站銷售Alcohol 120％軟體之行為，因上訴人申設之IP位址211.21.98.6在我國境內，該IP位址架設之伺服器係用以發送軟體序號郵件及傳送交易及付款成功郵件，應屬電子商業活動中基本重要部分，為中華民國境內固定營業場所，而認定上訴人於我國境內有提供勞務收取報酬之營業行為，應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅，並無不合。
⒉關於97年間匯入上訴人設立於BVI境外之Alcohol Soft公
司之OBU帳戶之款項，是否係上訴人因此獲得之營業收入之爭點：
⑴上訴人與Quinton等人合作，於網站上販售系爭電腦軟
體，上訴人得利用我國境內之IP「211.21.98.6」架構alcohol-soft.com購物網站之唯一郵件伺服器，並管理該等網路設施，以供履行所售軟體之交付商品等義務等節，已如前述。換言之，僅由買受人利用alcohol-soft.com購物網站的網頁伺服器（Web Server），進行訂購及付費，未必即能完成買賣交易，上訴人得以藉由郵件伺服器等網路設施，透過我國境內之IP位址「211.21.9
8.6」傳送款項收訖、軟體解鎖序號、軟體下載點、賣方電子郵件信箱等資訊，而履行交付商品之義務，使買受人取得所購買之軟體而使用之，致使買賣交易得以完成。
⑵依103年10月7日永豐銀行提供之Alcohol Soft公司之OB
U帳戶，比對高檢署智財分署通報之OBU帳戶資料97年度匯入款項皆為14筆（扣除Franzis匯款2筆為12筆，其餘為存款息或匯出款項），其中2筆為美元，其餘為歐元，經查上開查調之銀行帳號為「000-000-000-1外匯綜合存款」，匯款人分別為Quinton Mawhinney（Germany）、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft（U.K.）、Alcohol Soft（Germany），又匯款日期97年1月至5月間每月平均至少有2筆以上匯入款項，而非以每日匯款，可證上訴人之銷售所得係以月結整筆彙匯之交易模式取得。
⑶上訴人於92年3月21日獨資在英屬維京群島設立Alcohol
公司，為該公司唯一持股董事，且為該公司負責人，以Alcohol公司名義，於92年4月10日至95年4月24日分別在永豐銀行國外部各開立美元及歐元外匯活期存款OBU帳戶，此有永豐銀行提供之印鑑卡、ALCOHOL SOFT CO.,LTD.註冊證明書、客戶基本資料表、股東名冊、董事會授權書、OBU帳戶約定書可稽，足證上訴人對系爭OBU帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力。
⑷上訴人於新北地院97年度自字第22號刑事案件97年7月1
6日準備程序供稱：「我自己是英屬維京群島ALCOHOL S
OFT CO.,LTD.的負責人，但是這個帳戶是用來做我個人財務管理及幫朋友做財務管理用的……」等語，又於該案98年11月19日審理時供稱：「依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，QUINTON幾乎每個月從德國及英國匯款入Alcohol Soft Co.,Ltd.設於永豐銀行OBU帳戶……我個人是受僱於QUINTON，所以他會將我開發軟體的所得給我，……」、「我個人的報酬就會留在境外Alcoho
l Soft公司裡面」等語，可證該帳戶確為上訴人收受開發軟體所開設。
⑸依永豐銀行提供之匯入匯款-主檔明細第34頁，受款人
為「ALCOHOL SOFT CO.,LTD」，其地址為「4F,xx 210,xxxxxxx Rd.xxxxxxxx City, Taipei, Taiwan 220」，足認在國外匯款人眼中，係匯給住於臺灣臺北縣○○市○○○○○市○○區○○○路○○○號4樓之上訴人，而非境外紙上公司，有人事資料卡及網路裝機地址資料可證。
⑹高檢署智財分署查調Alcohol Soft公司開設OBU帳戶有
「000-000-0000000-0美金外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00）」、「000-000-0000000-0歐元外匯活期存款（舊帳號000-00-00000-0-00）」及「000-000-0000000-0外匯綜合活期存款」等帳號，又匯入來源分別為Intercom.Inc（Japan）、Fubra Ltd（U.K.）、PaulPullen（Germany）、Quinton Mawhinney（Germany）、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft（U.K.）、及Alcohol Soft（Germany）等人，而匯入部分之央行匯入性質別均為「192」，根據中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」，編號為「192」之項目為「貿易佣金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」。換言之，上開匯入OBU帳戶，應係貿易佣金及代理費收入。
⑺依97年度北院民公誌字第000442號公證書之體驗過程，
上訴人係透過www.alcohol-soft.com網站販售Alcohol120％交易資料，有信用卡交易帳單可證。又98年度北院民公誌字第001584號公證書，由公證人體驗結果「Quinton Mawhinney（Sales and Marketing）……Paul Pullen（General Manager）……http：//www.alcohol-soft.com」，Quinton Mawhinney為Alcohol-soft網站之銷售及行銷人員，益證系爭OBU帳戶匯入款之匯款人Quinton Mawhinney（或Quinton Mawhinney T/A Alcoh
ol Soft）及Alcohol Soft，皆與販售Alcohol 120％之營業行為有關。從而，由Quinton Mawhinney、AlcoholSoft等人匯入上訴人之OBU帳戶款項係屬銷售Alcohol 120％之所得，應堪認定。
⑻上訴人雖主張無法由每套販賣單價，勾稽比對匯入Alco
hol公司款項云云。惟按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報、記帳、提示文據之協力義務。苟因稅捐債務人拒絕協力，且稅捐稽徵機關不可能依正確調查而決定其納稅金額，或極為困難時，賦予稅捐稽徵機關為課稅處分時，得不根據直接資料，而使用各種間接資料來推定，但此估計必須儘可能地與真實相近。依前述網路銷售模式觀之，造成無法以每套販賣單價換算總套數之事實原因，容有當事人之約定條款內容而有別，或是其他原因，然上訴人迄未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明其OBU帳戶所得之匯款並非銷售上訴人所撰寫之電腦程式之報酬，自堪認定上開匯入Alcohol公司款項，係因上訴人販售其撰寫電腦程式所分配之利益，是上訴人此部分之主張，委無可採。
⑼末按，行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，並不
受刑事判決所認定事實之拘束。查系爭OBU帳戶所得之匯款係上訴人銷售電腦程式之報酬，上開匯入Alcohol公司款項，係因上訴人販售其撰寫電腦程式所分配之利益，已如前述，故上訴人主張新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決認定Alcohol Soft英屬公司於永豐銀行開立OBU帳戶匯款項目並非上訴人銷售Alcohol 120％電腦程式所得，上訴人並無在我國境內銷售系爭電腦軟體云云，亦不可採。
⒊被上訴人依查得資料，以上訴人經營套裝軟體設計業，未
依規定申請營業登記，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，乃核定97年度營業收入淨額為22,450,600元，復因其未能提示帳簿憑證供核，遂按該業（行業標準代號：
7201-13）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額6,735,180元，固非無見。惟因被上訴人認定原上訴人於中華民國境內提供勞務之依據，係因上訴人於中華電信公司申設之IP位址係在臺灣，且網站郵件伺服器之IP亦屬上訴人於中華電信所申設之IP，則系爭OBU帳戶97年匯入款項，如有證據足以認定應非自alcohol-soft.com網站銷售Alco
hol 120％軟體之所得，縱屬販售Alcohol 120％軟體之收入，因無從證明其勞務提供地在我國，自不應認定為中華民國來源所得。經查：
⑴97年間匯入Alcohol Soft公司於永豐銀行開立帳號000-
000-0000000-0帳戶之匯款人分別為Quintion Mawhinne
y、alcohol-soft及Franzis Verlag。⑵其中由匯款人Franzis Verlag（Germany）匯入2筆共計
35,925.51歐元，因被上訴人提出之資料顯示，依公證書647號由公證人至www.franzis.de網站體驗結果，該franzis.de公司有販售Alcohol 120％，足見Franzis Verlag公司有架設www.franzis.de網站銷售系爭軟體，堪認Franzis Verlag公司匯入之款項，並非上訴人透過系爭alcohol-soft.com網站銷售系爭軟體之收入。即被上訴人亦陳稱：「原告（即上訴人）透過Franzis.de網站銷售軟體行為部分被告（即被上訴人）沒有去查，但從647號公證書中可看出來。」等語。
⑶至於其餘由Quintion Mawhinney匯入之款項，如非屬al
cohol-soft.com網站銷售系爭軟體之收入，應由上訴人負舉證責任。上訴人前於智財法院97年度刑智上訴字第7號98年11月19日審理時固稱：「（問：依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，Quinton幾乎每個月從德國及英國匯款入Alcohol-Soft Co.,Ltd.設於永豐銀行OBU帳戶，時間自92年初起迄今，原因為何？）我個人是受僱於Quinton，所以他會將我開發軟體的所得給我，……Quinton匯給我。就是提供永豐銀行開設的Alcohol-S
oft Co.,Ltd.帳戶，會因為幣別不同而有不同的帳戶」等語。惟系爭Alcohol 120％完整的版本早於91年10月間即已完成且正式對外銷售，則上訴人何須受僱於Quinton，再由Quinton將上訴人開發Alcohol 120％軟體的所得給上訴人？又系爭電腦軟體之開發，尚有其他成員參與，包括DT SOFT的DAEMON TOOLS、ROCKET DIVISION等，其中DAEMON TOOLS虛擬光碟核心之電腦程式著作，於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權，係由上訴人於91年8月間取得，亦如前述，並非由Quinton取得授權，故有權販售系爭電腦軟體之權利人，是否係Quinton，洵非無疑。
⑷再者，上訴人本即於91年10月起即正式對外銷售系爭電
腦軟體，倘謂上訴人長期坐視Quinton等人大肆銷售其已完整開發之軟體，卻不享有銷售之利益，尚須負有取得DAEMON TOOLS專屬授權所生之義務，亦不符常情。則上訴人所稱系爭OBU帳戶匯入款項僅係其為Quinton開發軟體的所得云云，殊難憑採。況上訴人於本件係主張系爭OBU帳戶之款項僅係出於好意協助Quinton Mawhinney代收轉付予訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍云云。惟該3人之雇主如需給付報酬，何以不直接給付即可，而需由上訴人代為轉付？再者，上訴人迄今亦未能提示足證代收轉付事實之帳簿文據，及相關收取轉付之間無差額之資金流程證明文件供核，以實其說，難認可採。
⑸按納稅義務人負有申報、記帳、提示文據之協力義務。
上訴人並未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明系爭OBU帳戶所得之匯款並非銷售上訴人所撰寫之電腦程式之報酬，被上訴人據此認定上開匯入Alcohol公司款項係上訴人因此所分配獲得之利益，並無不合。另上訴人倘若主張匯出款應扣除，按所得稅法第24條規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，上訴人須提示相關事證證明該每筆匯出款性質係屬與營業有關之成本費用、損失及稅捐才得於營業收入中減除之，惟迄今上訴人並未提供相關證明文件供被上訴人審酌，此部分致無減除之餘地。是上訴人迄今未能提示足證代收轉付事實或屬成本費用之帳簿文據，及相關收取轉付之間無差額之資金流程證明文件供核，以實其說，其主張尚難採據。
⒋又系爭OBU帳戶於97年間收受各筆匯款時間，詳如更審卷
第431頁所示。被上訴人陳稱高檢署智財分署是以當年度8月份匯率單一匯率為計算，當時美元匯率是32.822元，歐元匯率是46.589元。以高檢署智財分署通報匯率計算折合新臺幣22,450,600元，詳細計算式見更審卷第146頁。上訴人陳稱以高檢署智財分署通報當天的匯率去計算較為有利（見更審卷第305頁筆錄）。惟依財務會計準則公報第14號「外幣換算之會計處理準則」第3段及第5段說明：「3.本公報用語定義如下：……(5)即期匯率：係指兩國貨幣在某一特定日當天之兌換比率。……」、「以外幣為基準之交易通常係以交易發生日之即期匯率作為入帳之基礎。
」本件應以各筆外幣匯入當日之永豐銀行匯率折算新臺幣並據以計算銷售額。而上訴人97年度營業收入扣除Franzi
s Verlag（Germany）匯入2筆共計35,925.51歐元後，以各筆匯款匯入日之永豐銀行當日買入匯率計算結果，折合新臺幣應為21,085,960元（詳細計算式見更審卷第431頁）。故上訴人97年度營業收入應為21,085,960元（詳見更審卷第431頁），原處分以22,450,600元做為銷售額，容有所誤。
⒌另被上訴人以系爭電腦軟體依網路查得資料，係屬結合光
碟和燒錄工具之電腦套裝軟體，由上訴人（外國事業在臺固定營業場所）設計、銷售，97年度電腦套裝軟體零售業，行業代號4731-12（淨利率10％），套裝軟體設計業行業代號7201-13（淨利率30％），因無法區分各業別銷售額為由，而以淨利率較高之套裝軟體設計業同業利潤標準淨利率為30％核定上訴人97年度所得額。惟依行為時「中華民國稅務行業標準分類」第5次修訂所定，7201-13（子類）套裝軟體設計業，歸類於7201（細類）電腦軟體服務業。電腦軟體服務業之說明為「凡從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之行業均屬之」等語；而4731-12（子類）電腦套裝軟體零售業，則歸類於4731（細類）電腦及其週邊設備、軟體零售業，其說明為「凡從事個人電腦及其週邊設備、用品、應用軟體零售之行業均屬之」。本件系爭電腦軟體係91年間即開發完成且對外公開銷售，每套訂價一致，境內或境外消費者係按每套單價乘算所購買之套數而付款，並取得零售版之套裝軟體解鎖序號後下載軟體以供使用等節，均如上述。換言之，以系爭Alcohol 120％套裝軟體之零售交易模式觀之，上訴人係販售該套裝軟體獲取利益，核應屬4731-12電腦套裝軟體零售業，尚非從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之7201-13套裝軟體設計業。被上訴人依網路查得資料及所提上訴人於新北地院97年度自字第22號97年7月16日準備程序筆錄中之供述等相關證據，尚無從證明上訴人系爭97年度之營業收入屬套裝軟體設計業。又本件亦無「不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者」之情形，自不適用財政部63年7月23日台財稅第35377號函釋，是被上訴人以較高之套裝軟體設計業同業利潤標準淨利率30％核定系爭所得額，亦有未合。準此，本件應依電腦套裝軟體零售業同業利潤標準淨利率10％核定系爭所得額，故上訴人系爭所得額為2,108,596元（21,085,960元×10％），應納稅額則為517,149元（2,108,596×25％-10,000＝517,149，詳細計算式見更審卷第431頁）。
㈡怠報金部分：
本件上訴人未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人依所得稅法第79條規定，填具滯報通知書，請上訴人於15日內補辦結算申報，該通知書於100年3月9日合法送達，有送達證書附卷可稽，惟上訴人未依限辦理補報，被上訴人乃依所得稅法第108條第2項規定，按核定應納稅額1,673,795元加徵20％怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元。惟經原審法院審理後，上訴人應納稅額為517,149元，已如前述，依此加徵20％計算結果，怠報金為103,430元，因最高不得超過90,000元，原核定怠報金90,000元並無違誤。
㈢綜上所述，原處分（即復查決定）關於補徵上訴人系爭營利
事業所得稅額逾517,149元部分，容有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人請求撤銷該部分之訴願決定及原處分（即復查決定）為有理由，應予准許；逾此部分，則為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決逕以系爭網路交易課徵規範三、(二)、1、(2)規定作
為本件法律依據，實以行政規則增加法律所無限制，違反憲法第19條、憲法第23條，及司法院釋字第622號、第640號、第674號、第692號、第703號、第706號等解釋意旨，當然違背法令。
㈡原判決認定系爭網路交易課徵規範僅能在中華民國境內銷售
貨物或勞務及進口貨物之營業稅課徵範圍內作技術性、細節性相關規範，惟系爭網路交易課徵規範之三、(二)、1、(2)卻規定「提供服務於境內或境外買受人所收取之費用」，逾越所得稅法第3條第1項及第8條第3款前段等規定，原判決既已肯認該網路交易課徵規範僅能針對於「我國境內」所生所得來源加以規範，斷無得以任由該網路交易課徵規範三、(二)、1、(2)之違法擴張所得稅法第3條第1項及第8條第3款前段等規定等構成要件，判決理由明顯前後矛盾，原判決有行政訴訟法第243條第2項第6款規定判決理由矛盾之情形，原判決當然違背法令。
㈢原判決違反所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段、本院97
年度裁字第3163號裁定、98年度判字第46號判決、98年度判字第589號判決等意旨，當然違背法令。蓋由前開判例、判決意旨可知，被上訴人依所得稅法第3條第1項及第8條第3款等規定課徵上訴人本件營利事業所得稅，被上訴人必須舉證說明上訴人之勞務提供地在中華民國境內，且其享有或利用國內經濟提供之交易及買賣市場，以致個人財產有所增益等等關乎所得稅法第8條第3款規定構成要件。原判決不察，被上訴人從未舉證說明上訴人於「我國境內」銷售系爭電腦軟體之具體事證，甚至根本查無從IP位址「211.21.98.6」發出任何一封關於與銷售系爭電腦軟體之郵件往來，且OBU帳戶各筆匯款日期及匯款金額無從勾稽為消費者購買系爭軟體之銷售款項，斷無法逕以OBU帳戶有匯款紀錄率認上訴人有於我國境內提供勞務而獲取報酬之營業行為，因此被上訴人並未就上訴人在國內發生稅捐債權之構成要件事實負起舉證責任，原判決逕認被上訴人對於課稅構成要件已有相當證明，當然違背法令。
㈣由本院44年判字第48號判例、59年判字第410號判例、100年
度判字第2127號判決、最高法院97年度台上字第1011號判決可知，行政法院爭訟事件無論是否受刑事判決認定拘束，行政法院依職權作成判斷之前，尚且應調閱刑事案件偵審完整筆錄及其他相關卷證，提示兩造為辯論，且應傳訊相關人證釐清上述疑點，況且刑事案件共同被告自白或證詞不得作為其他被告犯罪事實之補強證據，由刑事訴訟法第156條第2項規定可證，行政法院斷無得以在未傳訊相關人證之前，逕以刑事案件共同被告陳述作為行政法院判決之基礎事實，難謂已善盡調查證據之職責。原判決不察，未就智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決揭櫫犯罪事實另為調查事實，復未傳訊刑事案件共同被告張永信到庭作證，在未有其他補強證據足供擔保張永信陳述真實性之前，原審認定本件課稅事實自不受智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決內容所拘束，更無法從張永信於刑事案件證詞證明上訴人於97年間有於我國境內銷售系爭軟體之營業行為，原判決當然違背法令。
㈤上訴人於原審已提出刑事法院向PC HOME公司查詢供消費者
在「我國境內」上網購買Alcohol 120％電腦程式之廠商為「易碩公司」之函文。由此可知，張永信於刑事案件所為證述均在表明「張永信本人」於我國境內及透過海外代理商銷售系爭電腦軟體之交易模式，及參諸PC HOME公司函文內容清楚說明在「我國境內」銷售系爭電腦軟體之廠商為張永信所負責「易碩公司」，核與上訴人毫無相關。原判決不察，縱令依張永信於刑事案件之證詞僅能得出張永信於我國境內透過PC HOME公司銷售系爭電腦軟體之事實，斷無得以從張永信證詞逕論上訴人於97年間有在我國境內銷售系爭電腦軟體之結論。原判決違反本院102年度判字第716號判決意旨，有行政訴訟法第243條第2項第6款規定判決理由矛盾之情形，原判決當然違背法令。
㈥原判決違反最高法院79年度第1次民事庭會議決議事項第壹
、乙、三、（二）及本院102年度判字第716號判決等意旨，有行政訴訟法第243條第2項第6款規定判決不備理由之情形，原判決當然違背法令:
⒈原判決既已認定易碩公司、FUBRA公司、Quinton Mawhinn
ey、Paul Robert Pullen分別有銷售系爭電腦軟體之事實，即系爭網站之經營管理人為Paul Robert Pullen、英國Alcohol soft公司之事業所有人為Quinton Mawhinney、易碩公司或FUBRA公司各自於境內或境外銷售系爭電腦軟體，核與上訴人有無於「97年間」我國境內銷售系爭電腦軟體毫無相關，且遍查本案相關卷證俱無上訴人銷售系爭電腦軟體之具體事證，原判決斷無得以上訴人於92年3月21日設立英屬Alcohol Soft公司（僅為紙上公司並無任何銷售系爭電腦軟體行為）逕認上訴人有販賣系爭電腦軟體。
原判決不察，上訴人雖有設立法人組織公司並不等同上訴人「個人」有銷售行為，縱令Alcohol Soft英屬公司有協助Quinton Mawhinney代收代付關於銷售系爭電腦軟體之報酬，其利益歸屬人應為Quinton Mawhinney核與上訴人無涉，原審逕以推測、擬制方式認定上訴人於92年3月21日設立英屬Alcohol Soft公司即構成銷售系爭電腦軟體之行為，有判決不備理由之情形，當然違背法令。
⒉被上訴人從未提出上訴人申設IP位址「211.21.98.6」所
發出任何一封電子郵件，且遍查本案卷證未有具體事證得以證明IP位址「211.21.98.6」可以「接收」到買受人為何人、買方電子郵件信箱為何、所購買商品項目為何、數量若干、價金已付訖等資訊，更遑論上訴人透過IP位址「
211.21.98.6」可以「傳送」款項收訖、軟體解鎖序號等資訊云云，原判決所憑事證為何，究竟如何認定IP位址「
211.21.98.6」有接收及傳送關於銷售系爭電腦軟體等郵件往來，均未見判決理由中詳予記載說明，原判決有判決不備理由之違法。
⒊中華電信公司函復內容:「網域名稱: mail.alcohol-soft
.com結果：查無此網域資料，此網域非中華電信所屬。」、「211.21.98.6於92年至98年發送之郵件資料結果：本公司電子郵件系統僅記錄信箱最近一個月的使用紀錄，且無法以IP位址查詢發送郵件資料，故無法提供。」。由此可知，被上訴人主張銷售系爭電腦軟體之郵件伺服器「ma
il.alcohol-soft.com」並非中華電信公司之網域，上訴人斷無可能以該郵件伺服器在「我國境內」銷售系爭電腦軟體，況且IP位址自始不具有查詢發送郵件資料之功能，原判決何以認定上訴人有透過IP位址「211.21.98.6」接收及傳送關於銷售系爭電腦軟體等電子郵件予消費者之事實，原判決認定事實顯然不憑證據，亦有判決不備理由之情形，當然違背法令。
⒋原判決之所以認定系爭網站之郵件伺服器為IP「211.21.9
8.6」係因96年度北院民公誌第001345號公證書云云，惟被上訴人從未舉證說明系爭網站於「97年」間所使用IP位址為上訴人所申設之「211.21.98.6」，原判決何以「96年」間始做成公證書反推得出本件訴訟「97年」間alcohol-soft.com所使用唯一郵件伺服器為上訴人所申設之IP「
211.21.98.6」之認定，原判決認定事實全憑臆測且未依客觀證據取捨，有判決不備理由之情形，當然違背法令。
㈦原判決不察，上訴人申設IP位址（211.21.98.6）僅供備用
查詢DNS之用，亦無連線上網功能，遍查本件卷證從未有自IP位址（211.21.98.6）發送或傳遞關於銷售系爭電腦軟體之信件，原判決斷無法以上訴人申設IP位址（211.21.98.6）逕認其於我國境內銷售有系爭電腦軟體之事實，原判決對於上訴人提出有利於己部分之主張及證據，即便不予調查或不予採納卻未說明其理由者，構成判決不備理由之違法。
㈧原判決不察，上訴人於原審提出之證四、證五、證六之聲明
書均經Paul Robert Pullen、Quinton Mawhinney本人簽名，且有公證人認證，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第358條第1項規定推定文書為真正，原判決對於上訴人提出有利於己部分之主張及證據，即便不予調查或不予採納卻未說明其理由者，構成判決不備理由之違法。
㈨OBU帳戶之匯入款類別編號為匯款人之片面記載，僅係籠統
說明作用，與實際匯款目的非當然一致，即使依匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦非必然屬於「貿易佣金及代理費收入」，匯款目的為何仍需以證據證明匯款用途，斷非得以該匯入款類別編號即逕自認定匯入款之性質。況且縱令依被上訴人主張匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，此即足證匯入款並非「營業收入」。原判決不察，OBU帳戶匯入款項並非上訴人銷售系爭電腦軟體之「營業收入」，原審對於上訴人提出有利於己部分之主張及證據，即便不予調查或不予採納卻未說明其理由者，構成判決不備理由之違法。
㈩原判決不察，系爭網站自始限制系爭電腦軟體之銷售區域，
從未銷售系爭電腦軟體至我國境內，原判決斷無得以上訴人有申設IP位址（211.21.98.6）逕認其於我國境內銷售有系爭電腦軟體之認定，原判決對於上訴人提出有利於己部分之主張及證據，即便不予調查或不予採納卻未說明其理由者，構成判決不備理由之違法。
原判決不察，對於上訴人提出有利於己部分之主張及證據即
新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決已認定「OBU帳戶匯款金錢並非上訴人銷售Alcohol 120％電腦程式所得」，即便不予調查或不予採納卻未說明其理由者，逕認行政法院認定事實不受刑事判決認定事實之拘束而未對新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決於理由中加以論斷，構成判決不備理由之違法。
被上訴人迄今仍未舉證說明上訴人是否有於我國境內銷售系
爭電腦軟體之具體事證，甚至銷售幾套系爭電腦軟體與銷售價格均無法勾稽，顯見上訴人並無於我國境內銷售系爭電腦軟體亦未獲有利益。況且OBU帳戶款項均聽從Quinton Mawhinney指示逐一匯出轉付給訴外人洪玉龍、康孟莉、蕭正龍、DUPLEX SECURE LTD、DT SOFT LTD、PAUL ROBERT PULLEN、ROCKET DIVIDSON SOFTWARE LTD，且參諸訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍於刑事案件均表示Quinton Mawhinney係透過OBU帳戶匯款，其等並非受僱於上訴人，顯見OBU帳戶匯入款項並未留存至OBU帳戶內，上訴人僅係協助Quinton Mawhinney代收轉付，並無因此受有其他利益。基此，被上訴人斷無得以將OBU帳戶「全數」匯入款項逕認為上訴人在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得。退萬步言，縱令依被上訴人之主張（假設語），上訴人依永豐銀行國外部98年4月13日提供ALCOHOL SOFT CO.,LTD該帳戶的開戶資料、歷史交易明細、自開戶日迄今之「匯出匯入」主檔明細資料，整理OBU帳戶於97年度依Quinton Mawhinney指示分別匯出金額予訴外人洪玉龍、康孟莉、蕭正龍、DUPLEX SECURE LTD、DT S
OFT LTD、PAUL ROBERT PULLEN、ROCKET DIVIDSON SOFTWAR
E LTD，97年度匯出款項共計580,707.10歐元、4,500美元，另參諸被上訴人主張OBU帳戶於97年度匯入款項共計為454,1
88.28歐元、39,315.76美元，顯見OBU帳戶扣除代收轉付款項後，OBU帳戶已無任何歐元金額，美元結餘金額為34,815.76美元【算式:39,315.76－4,500＝34,815.76】。原判決不察，對於上訴人提出有利於己部分之主張及證據即上訴人協助Quinton Mawhinney「代收轉付」OBU帳戶內款項之具體事證，即便不予調查或不予採納卻未說明其理由者，構成判決不備理由之違法等語。
六、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈針對上訴人以營利事業稅捐主體身分（至於該營利事業在
空間上之類別歸屬，原判決採用被上訴人之見解，認屬「外國營利事業但在臺有固定營業場所」，至於此等空間類別歸屬是否正確，以及對本案實體終局之判斷有何影響，本院將詳述如後），於97年間因營利活動所生之營利事業所得稅額，被上訴人基於以下之稅基認定，作成以下之核課及處以怠報金處分。
⑴稅基之認定：
上訴人當期銷售電腦軟體而取得之營業收入，經換算成新臺幣，其金額為22,450,600元。但因上訴人未盡營利事業應盡之設籍、設帳及相關憑證收取、交付與保存等各式「協力義務」，以致對應之成本費用無帳證可查，因此依法推計課稅，按「97年度電腦套裝軟體設計業行業（代號7201-13），淨利率30％」之同業利潤標準，認定上訴人當期取得6,735,180元之營利事業所得。
⑵本稅核課及處以怠報金處分之規制內容：
①補徵上訴人97年度所得稅1,673,795元。
②科處法定怠報金額之上限90,000元。
⒉原判決在課稅原因事實認定及其法律涵攝不變之前提下，
基於下述之稅基認定，將原核課處分之一部撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。
⑴稅基之認定：
上訴人當期銷售電腦軟體而取得之營業收入，經換算成新臺幣，其金額應為21,085,960元。且依法推計課稅所應適用之同業利潤標準，應為「97年度電腦套裝軟體零售業（行業代號4731-12），淨利率10％」，故其當期僅有2,108,596元營利事業所得額之取得。
⑵本稅核課處分，其超過517,149元範圍之規制決定，應
予撤銷。理由則是「2,108,596元營利事業所得額所對應之營利事業所得稅額，僅有517,149元（2,108,596×25％-10,000=517,149）。
⑶課處怠報金之處分，則因依上訴人應納稅額比例而計算
之怠報金數額，已超法定上限90,000元，原處分按照法定上限課處，於法無違，而予維持。
⒊上訴人對原判決不利其本人之部分表示不服，而提起本件上訴，其具體上訴理由已如前述，在此不再重複贅引。
㈡判斷本件上訴理由是否於法有據，事前應先將所得稅法制中之下列國際租稅法理予以闡明，以利後續之判斷及說理。
⒈按上訴人是否具有「營利事業」稅捐主體身分一節，上訴
意旨並無論述，更未對涉及本案勝負判斷之關鍵事項，即上訴人營利事業之空間類別歸屬，為任何論述，本院在此必須先予補充說明如下：
⑴按原判決已認定「上訴人於2003年3月21日在國外之租
稅天堂設立紙上公司（BVI）Alcohol Soft，擔任唯一董事，並且由Alcohol Soft公司之OBU帳戶收受國外買家之匯款」等情，顯見上訴人持續從事營利活動之營業意思已表徵於外。其具「營利事業」屬性，實甚明確。⑵然而對本案而言，更重要之法律涵攝議題則是，上訴人
經由Alcohol Soft公司所表徵之營利事業，就中華民國而言，從國際租稅法之角度言之，究竟是「居民事業」，抑或是「非居民事業」。如其屬「非居民事業」，是否有在國外設立「常設機構」。此等類別之區分意義，及其對本案終局判斷之影響，則可分述如下：
①按國際租稅法上所指之「居民企業」，落實至現行實
證法層次，即是指所得稅法第3條第2項前段所指「總機構在中華民國境內之營利事業」。當特定營利事業符合「居民事業」之定義後，依所得稅法第3條第2項後段之法律效果規定，應就其全球所得課稅。而在此情況下，本案即無再討論「相關匯款收入在所得稅法上之空間歸屬」議題（即是否為「中華民國來源所得」）之必要。
②若特定營利事業屬「非居民企業」，則需再按其在中
華民國境內有無設立「常設機構」，再作第二層之分類。其中有關「常設機構」之定義，落實至實證法層次，即指所得稅法第10條第1項及第2項所分別定義之「固定營業場所」與「營業代理人」。而「非居民企業」在中華民國境內有無「常設機構」，其在所得稅法上所形成之法律效果差異，則可分如下：
A.在所得稅之稽徵程序上，「有常設機構之非居民企業」依所得稅法第41條之規定，有設籍設帳之義務，而其所得之計算及報繳，依所得稅法第73條及第88條之反面解釋，適用淨額原則計算所得額，且應依法自動報繳，實與「居民企業」無異。而「無常設機構之非居民企業」，所得數額之計算採取毛額原則（無成本費用之扣除），且其徵收採就源扣繳之手段，由給付收入之第三人在給付時點自動扣除固定比例之稅額，繳交稅捐機關。
B.另外在稅捐實體法上，固然依所得稅法第3條第3項之規定，「非居民企業」僅就「中華民國」來源所得課稅。但在認定「中華民國來源所得」之法律涵攝過程中，該「非居民企業」（在中華民國內）有無設立「常設機構」，經常影響重大；若該「非居民企業」設有常設機構者，其與常設機構活動有關連之收入，均符合所得稅法第8條第9款所定「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」。「有常設機構之非居民企業」只有在證明「收入之取得，完全與在中華民國境內之常設機構無關」之情況下，才有討論「該所得是否為中華民國來源所得」之空間。就本案而言，只要上訴人是在臺灣地區從事營業行為而收取國外客戶之款項，該款項之取得即為「中華民國來源所得」。
⒉其次應指明，營利事業之所得有無及其量化，判準規範為
所得稅法第24條第1項規定。又有關所得客體之空間歸屬判準規範，則為所得稅法第8條規定。至於界定所得範圍，究竟採取「屬人主義（就全球所得課稅）」，抑或採「屬地主義（僅就中華民國來源所得課稅）」，亦應按稅捐主體之屬性差異，按所得稅法第2條及第3條之規定決定。是以財政部於94年5月5日公（發）布之「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」行政規則，僅係對前開法規範之規範意旨予以「具體化」，但對法院並無規範拘束力，最終仍需依所得稅法本身之判準規範為法律涵攝。原判決實質上亦非依該行政規則作成本案判斷（詳後所述），自不能以判決書中引用該行政規則，即謂原判決之法律適用，已違反稅捐法律原則。
⒊此外所得稅法第21條明示營利事業有設置帳證之義務，所
得稅法第83條復明定所得稅納稅義務人有配合調查之協力義務。而違反提示帳證配合調查之協力義務者，同條第3項明定，稅捐機關享有「推計課稅」或「依同業利潤標準課稅」之職權。又稅捐法制中所定之「推計課稅」，其法律效果乃是：在「舉證責任客觀配置」不改變之情況下，降低稅捐機關對（負有舉證責任）待證事實之證明高度。
而依「同業利潤標準課稅」之法律效果，更出於實證法之明文規定。所以只要符合法定要件，稅捐機關依法所為「推計課稅」或「依同業利潤標準課稅」，即難謂為違法。
㈢而在上開基本法律觀點下，上訴人本件上訴實屬無據，理由如下：
⒈上訴人以Alcohol Soft公司表徵之營利事業，應屬「居民
企業」，因此若其有取自國外客戶之收入，即無庸再討論是否為「中華民國來源」所得。
⑴按「居民企業」之定義，依上所述，指所得稅法第3條第2項所稱「總機構在中華民國境內之營利事業」。
⑵但何謂「總機構」，現行所得稅法則未加以定義。應參
考公司法第3條第1項及第2項之規定（即「公司以其本公司所在地為住所」、「本法所稱本公司，為公司依法首先設立，以管轄全部組織之總機構；……」），以「『形式上』首先為『主體』登記，且在『實質上』具有管理全部分支部門功能」之「組織」為判準。
⑶若組織所在之「位址登記形式」與「實質管理處所」分
離之情形（特別是指在國外設立紙上公司，而在本國實際從事營利活動之情形），基於現行所得稅法中，「稅籍（主體）登記」僅屬認定「營利事業」之充分條件，而非必要條件（換言之，未為「營業」或「稅籍」主體登記之事業體，只要其實質上具有「持續從事營利活動」之客觀事實，即屬營利事業），同時也基於實質課稅精神之貫徹，自應以實質上具有總管理功能之組織所在地為準。
⑷在本案中，Alcohol Soft公司雖設立於境外租稅天堂，
但該公司整體營利活動之全面控管，依經調查而獲致之現存資料顯示，實際上是由上訴人以自然人身分在中華民國境內為控管。
①上訴人出資設立前開境外公司且擔任該公司董事：
上訴人於92年3月21日獨資在英屬維京群島設立Alcoh
ol Soft公司，為該公司百分之百持股董事，亦為該公司負責人（原處分卷三第404頁ALCOHOL SOFT CO.,
LTD.註冊證明書、原處分卷二第102頁股東名冊）。②前開境外公司之銀行帳戶由上訴人掌握（因此上訴人得控制該境外公司取自國外之收入）：
上訴人以Alcohol公司名義，於92年4月10日至95年4月24日分別在永豐銀行國外部各開立美元及歐元外匯活期存款OBU帳戶，此有永豐銀行提供之印鑑卡（原處分卷三第408頁）、客戶基本資料表（原處分卷四第329頁）、董事會授權書（原處分卷二第105頁）、OBU帳戶約定書（原處分卷二第106頁）可稽，足證上訴人對系爭OBU帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力。
③前開境外公司之主要行銷管道（即網路行銷管道）為
上訴人所掌控，因為基於以下事證顯示，上訴人為該公司銷售網址名稱之實際管理人，該網址名稱又與公司名稱一致，並且有「媒介交易」及完成「收款與交貨」之履約功能。
A.依另案之調查顯示，上訴人與參與營業活動之外國人Paul Robert Pullen，曾以「DNS3.ALCOHOL-SOF
T.COM」、「GUMP .ALCOHOL-SOFT.COM」等兩部DNS伺服器各別對應「195.137.236.100」、「211.21.
98.6」2個特定IP（網路查詢資料見原處分卷三第770頁），而完成DNS註冊（見臺北高等行政法院103年度訴字730號案之卷一29-30頁Paul Robert Pullen的聲明書）。此外，www.alcohol-soft.com購物網站之網頁伺服器係藉由「195.137.236.101」此一IP位址與外界連線往來。又該Alcohol-Soft.Com購物網站僅有1部郵件伺服器，且該1部郵件伺服器係藉由「211.21.98.6」此一IP位址與外界連線往來（「Domain alcohol-soft.com has only one ma
il server」、「Mail server mail.alcohol-soft.com [ 211.21.98.6] accepts mail for alcohol-soft.com」）。以上客觀事實已經原審法院明白審認（見原判決書第41頁所載）。
B.前開網路設施之靜態配置，其動態運作模式，大體上為：當消費者要連上該alcohol-soft.com網站的網頁伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft.com）時，DNS會為消費者找到該網頁伺服器「www.alcohol-soft.com」所對應的IP位址「195.137.236.101」，消費者始能經由連線而自該網頁伺服器主機取得所瀏覽之產品資訊等。又若消費者之購買及付款資訊要傳遞予alcohol-soft.com網站的郵件伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft.com）時，DNS會協助找到該郵件伺服器所對應的IP位址「211.21.9
8.6」，外界始能經由連線而與該郵件伺服器主機進行郵件往來。
C.而上開IP位址「211.21.98.6」係我國境內之網段，依中華電信IP資料查詢結果，用戶名稱：蕭靖安（按即上訴人之父。技術聯絡人：〔技術〕蕭永哲〔管理〕蕭永哲〔一般〕蕭永哲（見原處分卷三第409頁、第410頁）。且上訴人在新北地院97年度自字第22號刑案審理時亦自承該IP係其所使用。
D.而「www.alcohol-soft.com網站係由上訴人管理使用，且確有販售電腦程式」等情，亦有下列事證為憑：
(A).上訴人提供其所有伺服器（位址IP為211.21.98.
6）供alcohol-soft.com網域名稱使用（上訴人同意臺北地院96年度北院民公誌字第001345號公證書記載屬實，新北地院97年度自字第22號卷十八第157頁及反面，原處分卷三第1-2頁）。
(B).「Alcohol 120％」產品之網路銷售，係由消費
者透過DNS，找到alcohol-soft.com購物網站的網頁伺服器，始能經由連線瀏覽網頁，並於網頁上輸入所購買之軟體及數量，再於網頁上以刷卡之方式付款。換言之，買受人於alcohol-soft.com購物網站購入「Alcohol 120％」軟體後，上訴人即得利用我國境內之IP位址「211.21.98.6」，透過傳遞電子郵件之設施，傳送款項收訖、軟體解鎖序號（見原處分卷四第368頁）等等資訊，以履行賣方之給付義務【此有公證人體驗及法官勘驗可證，96年度北院民公誌字第000773號（原處分卷三第716、700頁））、第000774號（原處分卷三第600、595頁）、第001359號（原處分卷三第150-155頁）公證書、97年度北院民公誌字第000326號（原處分卷三第176-180頁）、第000442號（原處分卷三第169-173頁）公證書及新北地院97年度自字第22號卷十三第478-480、490-491頁（原處分卷三第48-50、37-38頁）】。足見，www.alcohol-soft.com網站確有販售「Alcohol 120％」電腦軟體產品之事實。
(C).事實上「有消費者（雖不是在97年間）透過前開
網址及銀行帳戶管道，付款購買產品而實際完成交易」等情，已經原判決審認屬實（見原判決書第46頁至第47頁）。而且「該網址及帳戶之配搭架構確有完成交易能力」等情，亦在另案（刑事案件）中經民間公證人測試為真（見原判決書第47頁倒數2行起，至48頁止之記載）。
E.另外Alcohol Soft公司既非其他公司之子公司，也非分公司，顯然不是其他組織事業之分支機構。且依相關事證顯示，反而是Alcohol Soft公司在國外設有分支機構，僱用外籍自然人在國外代其銷售電腦軟體產品。（見原判決書第39頁所載，認定有外籍人士Quinton Mawhinney以Alcohol Soft之企業名稱，在英國從事軟體「Alcohol 120％」之銷售及開發等情）。
⑸因此綜合以上事證，應可判斷上訴人以Alcohol Soft公
司表徵之營利事業，因為「實質上為營運及管理活動」之「總管理處所」在「中華民國」境內，應屬「居民企業」，依法應就其全球所得課稅，本案實無討論其收入屬性是否為「中華民國來源所得」之必要。
⒉退而言之，就算前開營利事業屬「非居民企業」，但因在
中華民國境內設有「常設機構」，並從事營業活動，若其有取自國外客戶之收入，亦應定性為「中華民國來源所得」，因為：
⑴即使對「居民企業」之認定，堅持形式外觀原則，而以
Alcohol Soft公司在境外設立登記為由，而將之定性為「非居民企業」。但整個Alcohol Soft公司均係由上訴人本諸自然人身分掌控銷售及付款流程，至少可認定「在中華民國境內有管理處」，則依所得稅法第10條第1項規定，應認該非居民企業在中華民國境內有「固定營業場所」（即國際租稅法上所定義之「常設機構」）。⑵一旦「非居民企業」在中華民國境內有「固定營業場所
」，其獲致國外收入所付出之成本費用，只要涉及到「固定營業場所」之資源運用，此等收入在扣除成本費用後，即會依「收入與稅捐主體間之法定連結」，適用所得稅法第8條第9款之規定，以其屬「在中華民國境內經營工商業之盈餘」，成為「中華民國來源所得」。此時依所得稅法第8條各款規定之體系解釋，該收入之類別屬性，就「所得空間歸屬」一節之法律判斷，已不具重要性，根本沒有再討論同條其餘各款之必要。
⑶在本案中，Alcohol Soft公司能獲取各項收入，均有賴
於上訴人以自然人身分，控管各項交易活動所致（如前所述之事實），此有以下事證為憑，自應認定其取得之收入，在扣除成本費用後，以「盈餘」屬性定性為「中華民國來源所得」。而「盈餘」之稽徵程序與量化計算，依前所述，與一般「居民企業」相同，應按所得稅法第71條規定，自動報繳，且採取淨額原則（而非就毛額定額就源扣繳）。在其未盡協力義務之情況下，依現行所得稅法規定，得按同業利潤標準為計算。
⒊上訴人於97年度之稅捐週期內，經原審法院認定，有取自
國外客戶之收入，而原審法院自行認定「收入」範圍（扣除匯款人Franzis Verlag（Germany）匯入之2筆款項，共計35,925.51歐元），並將之折算為21,085,960元。由於訴訟兩造對此事實均未再行爭議，則基於不利益變更禁止原則，應認此等收入認定尚無錯誤，爰說明如下：
⑴依98年度北院民公誌字第001584號公證書（原處分卷四
第165頁），由公證人體驗結果，Quinton Mawhinney為Alcohol-soft網站之銷售及行銷人員，證明系爭OBU帳戶匯入款之匯款人Quinton Mawhinney（或Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft）及Alcohol Soft，皆與販售Alcohol 120％之營業行為有關。從而，由QuintonMawhinney、Alcohol Soft等人匯入上訴人之OBU帳戶款項係屬銷售Alcohol 120％之所得，應堪認定。
⑵依103年10月7日永豐銀行提供之Alcohol Soft公司之OB
U帳戶，比對高檢署智財分署通報之OBU帳戶資料97年度匯入款項皆為14筆（扣除Franzis匯款2筆為12筆，其餘為存款息或匯出款項，見原審訴更卷第431頁），其中2筆為美元，其餘為歐元，經查上開查調之銀行帳號為「000-000-000-1外匯綜合存款」，匯款人分別為Quinton Mawhinney（Germany）、Quinton Mawhinne
y T/A Alcohol Soft（U.K.）、Alcohol Soft（Germany），又匯款日期97年1月至5月間每月平均至少有2筆以上匯入款項，而非以每日匯款，可證上訴人之銷售所得係以月結整筆彙匯之交易模式取得。
⑶另外匯款人Quinton Mawhinney，以Alcohol Soft公司
在國外銷售代理人身分所匯入外幣數額，則詳原審卷第431頁所載（上訴人對此並無爭議），原審法院將之折算為2,108,596元（兩造均無爭議），在此範圍內，基於不利益變更禁止原則，此等認定結果應予維持。
⒋上訴人顯然未盡到依所得稅法規定應盡之協力義務，被上
訴人得依法按同業利潤標準計算其課稅所得額，上訴人稱此等核課違法，乃係出於對稅捐法制基本法理之誤會，因為：
⑴按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進
行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報、記帳、提示文據之協力義務。苟因稅捐債務人拒絕協力，且稅捐稽徵機關不可能依正確調查而決定其納稅金額，或極為困難時，賦予稅捐稽徵機關為課稅處分時，得不根據直接資料，而使用各種間接資料來推定，但此估計必須儘可能地與真實相近。
⑵本案前開Alcohol Soft公司之銀行帳戶內既有款項之匯
入，依日常經驗法則即應認屬支付Alcohol Soft公司之收入，如果上訴人主張另有原因，就此等「變態事實」之真實性，自應履行依法負擔之協力義務。然而上訴人變態事實（例如「代收轉付」或「因私人原因取得之款項」）迄今均未盡其協力義務，提示足證代收轉付事實之帳簿文據，及相關收取轉付之間無差額之資金流程證明文件供核，以實其說。被上訴人據此認定上開匯入Alcohol Soft公司款項係該公司取得之營業收入，並無不合。
⑶另上訴人倘若主張匯出款應扣除，則按所得稅法第24條
規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上訴人須提示相關事證證明該每筆匯出款性質係屬與營業有關之成本費用、損失及稅捐才得於營業收入中減除之，惟迄今上訴人並未提供相關證明文件供被上訴人審酌，此部分致無減除之餘地。是上訴人迄今未能提示足證代收轉付事實或屬成本費用之帳簿文據，及相關收取轉付之間無差額之資金流程證明文件供核，以實其說，其主張尚難採據。
⒌從而原判決依相關稅基量化法規範（被上訴人對本案應適
用該等法規範，並無爭議，亦未提起上訴）認定本案上訴人應納之本稅金額為517,149元，而將超過此等稅額之核課處分撤銷，並依原判決維持怠報金之裁罰處分，於法無違，應予維持。
㈣總結以上所述，原判決之認事尚無不合，用法雖然未盡精凖
，但終局判斷結果並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄不利部分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 得 君法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 2 月 24 日
書記官 葛 雅 慎