最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第92號上 訴 人 石宏裕訴訟代理人 林凱 律師
蔡宜衡 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 張翠容上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年6月16日臺北高等行政法院104年度訴字第1723號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人於民國105年8月31日變更為王綉忠，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人於100年11月1日立約出售持有期間未滿1年之新北市○○區○○段○○○○號土地應有部分4分之1（下稱「系爭土地」）及其上未辦保存登記門牌號碼新北市○○區○○路○○○號及000之0號房屋（下稱「系爭房屋」，並與系爭土地合稱「系爭房地」）予訴外人李明昌，審認系爭房地屬行為時即100年6月1日施行（下同）之特種貨物及勞務稅條例第2條第1項規定之特種貨物，上訴人未依規定於訂約次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，嗣經函查，始於103年10月17日補報系爭房地銷售價格新臺幣（下同）2,089萬800元，遂依其補報及查得資料，按銷售價格依適用稅率15%，核定補徵特種貨物及勞務稅313萬3,620元，並審酌違章情節，按所漏稅額處以0.25倍之罰鍰計78萬3,405元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，發回原審更行審理。
三、上訴人起訴主張略以：㈠特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所定「房屋及其坐
落基地」之情形，應限縮為一般民眾連同其所有之土地及房屋一併出售者，倘若人民僅出賣土地或土地之應有部分（無論其上是否有地上物）即不屬之，而應歸納於同款後段所定「依法得核發建造執照之都市土地」之要件。是以，財政部賦稅署所為之函令及原處分逸脫法律規定，違反租稅法律主義。又特種貨物及勞務稅條例第5條規定之適用前提，必須是上訴人所出售之特種貨物符合同條例第2條第1項第1款之要件者，始需再繼續審視該標的有無構成同條例第5條之除外規定，是特種貨物及勞務稅條例第2條及第5條所規範之內容應一致。揆諸前開法文用語，均係以民眾同時出售「房地」、「房屋及其坐落基地」為課徵特種貨物及勞務稅之前提要件，益徵上訴人僅出售系爭土地之行為，不在特種貨物及勞務稅條例規範之內。
㈡系爭房屋由訴外人曾連和搭蓋，並由其原始取得所有權，而
系爭土地共有人曾對系爭房屋無權占用系爭土地之事提出訴訟，故上訴人對於系爭房屋並無所有權或事實上之處分權，如何能將之列為買賣標的？況系爭房屋固於上訴人持有期間內（即100年10月27日起至100年11月1日止）有出租予訴外人李鴻超、莊國能之客觀事實，惟租賃契約所載之出租人為曾連和，租金亦由曾連和收取，是系爭房屋出租與否與上訴人無關。
㈢上訴人誤信訴外人李忠信表示其有權處分系爭房屋，而於系
爭土地買賣契約書（下稱「系爭買賣契約」）約定，賣方（即李忠信）應將系爭房屋之稅籍登記過戶予上訴人，然李忠信無法提出全體共有人之同意書，故無法辦理系爭房屋稅籍移轉登記，是以，李忠信其後返還45萬元予上訴人以解除系爭房屋部分之系爭買賣契約，而上訴人則開立同額支票乙紙交付李明昌所指定之人收執，用以返還系爭房屋部分之買賣價金。故上訴人對系爭房屋並無事實上處分權，於本件買賣中絕無連同房屋及其坐落基地出售予李明昌等人之事實。此外，系爭土地之共有人陳玉龍曾於101年11月間以曾連和無權占用系爭土地而提起拆屋還地之訴訟，嗣經調解達成協議，曾連和於調解程序中表明願於7個月內拆除占用系爭土地之系爭房屋，益證系爭土地上之系爭房屋確屬未經全體共有人同意而無權占有之情形。
㈣依都市計畫法臺灣省施行細則第29條第1項規定，系爭土地
上僅得興建農舍，然系爭土地之面積僅有987.75平方公尺，未達農業用地興建農舍辦法所定2,500平方公尺之範圍，故系爭土地應不得核發建築執照，自非特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款後段之「依法得核發建造執照之都市土地」。至系爭土地是否會被規劃為「變更蘆洲都市計劃（第三次通盤檢討）主要計畫」案及「擬定蘆洲都市計劃細部計畫」案內規劃之整體開發區域，尚屬審議中之草案，並無法定效力，故系爭土地尚未被劃定為都市土地而仍屬農業用地之性質。另被上訴人未依職權調查系爭土地究否屬於得向主管機關（即新北市建築管理工程處）申請確定建築線之區域，甚或該地區之主要公共設施已照主要計畫興建完成，僅援引新北市政府城鄉發展局103年11月28日北城都字第1032266059號函之內容，泛稱都市計畫法令並未限制建築等相關規定云云，逕認系爭土地符合特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款後段「依法得核發建造執照之都市土地」，已有違行政權責之分際，且結論亦不足採信。
㈤上訴人銷售系爭土地之應有部分應否課徵特種貨物及勞務稅
有高度爭議性，如何能苛求不具稅法專業知識之上訴人有應於30日內主動申報及繳納特種貨物及勞務稅之注意能力？原處分處以罰鍰實屬強人所難，且不具期待可能性。從而，被上訴人以上訴人未依規定繳納稅款及辦理申報為由，認其主觀上有過失而有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性云云，自屬無稽等語，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被上訴人答辯略以：㈠特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段所稱「房屋及
其坐落基地」，僅以土地上有房屋為已足，不因坐落基地係屬都市土地或非都市土地、房屋與土地之所有權人是否同一而有所差異；後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，係指該土地屬都市土地，且依法得核發建造執照，其上並無房屋之素地。上開2種土地，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特種貨物及勞務稅課稅範圍。
㈡依上訴人買進（100年9月30日）及賣出（100年11月1日）系
爭房地之買賣契約書「特約事項」所載，上訴人買賣之標的包含系爭土地及系爭房屋，且上訴人自100年10月27日完成所有權移轉登記之日起，至100年11月1日訂約出售止，持有期間未滿1年，自屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段規定之特種貨物。又上訴人於持有系爭房地期間係出租予莊國能及李鴻超使用，且經被上訴人所屬三重稽徵所函詢新北市政府稅捐稽徵處三重分處，查明系爭土地並非為經核准不課徵土地增值稅之土地，尚無特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第4款排除課稅規定之適用。
㈢新北市政府地政局線上查詢服務──非都市土地編定資料查
詢載明略以：「……該地號之『使用分區』、『使用地類別』查詢結果……為都市土地……」等情，顯見系爭土地屬都市土地。新北市政府農業局102年1月29日函僅係告知陳玉龍有關申請興建農舍之相關法令規定，且係在上訴人100年11月1日出售系爭房地後所為，尚難據此即謂上訴人銷售系爭房地時非屬特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物。又陳玉龍係於101年11月向曾連和提起民事起訴，於102年2月19日調解，嗣於102年10月2日撤回起訴，上揭日期皆在上訴人100年11月1日出售系爭房地之後，實無法據此主張上訴人銷售時對系爭房屋無處分權，況系爭房屋迄105年4月10日仍存在，顯未因其等間私權訴訟而拆除。又倘上訴人對系爭房屋無處分權，買賣契約為何「特約記載」地上有鐵皮屋、有出租及租金按基地持分面積取得？㈣上訴人以總價款1,739萬2,500元購買新北市○○區○○段00
0、000及000○號土地及其上建物（每坪約18萬9,999元），嗣以每坪28萬元出售，系爭土地持分面積約74.61坪，上訴人持有系爭房地不到1週時間，買進賣出間已賺取671萬4,974元〔74.61×（280,000-189,999）〕價差，且上訴人為地政士事務所負責人，其在極短期間內買進賣出系爭房地，難謂無炒作不動產之嫌。
㈤上訴人銷售持有期間在1年以內系爭房地，如無特種貨物及
勞務稅條例第5條各款規定之例外情形，即負有自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之義務，如未檢具完整書件資料經主管機關核認符合特種貨物及勞務稅條例第5條各款所規定之例外情形，本應自行申報，不得徒憑主觀見解即擅自不履行上開義務，否則即難認其無疏於注意之過失。被上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱「裁罰倍數參考表」）關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定，審酌上訴人於裁罰處分核定前已補申報，並補繳稅款，且係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲等情，按所漏稅額313萬3,620元處以0.25倍之罰鍰計78萬3,405元，已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，原處分並無違誤等語，並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：
1.依特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款立法理由、同條例第3條規定可知，房屋及土地均屬特種貨物及勞務稅條例規範之對象。又特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」既包括「房屋」、「房屋坐落之基地」，則該房屋合法與否，即非所問。又相關條文並未限定房屋及其坐落基地須屬同一人所有並同時銷售，始屬特種貨物及勞務稅課稅範圍，故不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論土地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特種貨物及勞務稅課稅範圍。
2.上訴人所提系爭土地之買入、賣出契約書雖均名為「土地買賣契約書」，買賣標的亦係記載系爭土地，惟依上訴人向李忠信買入系爭土地之系爭買賣契約書第10條、第11條約定，以及上訴人賣出系爭土地之買賣契約書「特約事項」記載可知，上訴人買賣之標的，除系爭土地外，系爭房屋亦應包括在內。又上訴人出賣系爭土地之買賣契約，出賣人除上訴人外，尚包括其餘土地共有人，而依上訴人所提101年7月26日支票影本，以及由上訴人代理人謝玉慧與李明昌代理人林宏樹所簽立記載「雙方協議因地上物產權無法移轉於甲方名下，乙方同意支付新臺幣肆拾伍萬元作為補償」之文件影本，係於系爭土地完成移轉登記予買方李明昌等人逾9個月後，始由上訴人支付補償金予李明昌。基於私法自治、契約自由原則，上訴人自行支付補償金予李明昌，並無不可，惟於該買賣契約之內容及效力尚不生影響。況縱依上訴人主張僅出賣系爭土地，而未及於系爭房屋，然系爭土地上既有房屋坐落，合於特種貨物及勞務稅條例第2條所規範「房屋坐落之基地」之課稅範圍。再者，上訴人於短短1週之時間買進賣出，足見上訴人取得系爭土地之前手與占用土地興建房屋者間民事法律關係為何，對上訴人買賣系爭土地要無影響，上訴人取得系爭土地亦顯非基於供農業使用目的，而係基於短期買賣獲利之用，合於特種貨物及勞務稅條例立法規範之意旨。
㈡罰鍰部分：
上訴人於100年11月1日出售持有未滿1年之系爭房地，且不符合特種貨物及勞務稅條例第5條之排除課稅要件，依同條例第16條第1項規定，上訴人應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，向原處分機關申報銷售價格及應納稅額。
又上訴人持有系爭房地不到1週時間，買進賣出間已賺取鉅額價差，且上訴人為地政士事務所負責人，對於特種貨物及勞務稅之課徵規定難謂為不知，縱有適用上之疑義，亦非不得向主管機關尋求說明，惟上訴人怠於作為，未依規定報繳，致逃漏稅額313萬3,620元，難解免過失之責，自應受罰。
被上訴人參據裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定，審酌上訴人於裁罰處分核定前已補申報，並補繳稅款，且係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲等情，按所漏稅額313萬3,620元處以0.25倍之罰鍰計78萬3,405元，自屬有據。
㈢綜上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合
，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。另本件事證已臻明確，上訴人聲請訊問證人李忠信，說明其與上訴人解除系爭房屋買賣關係之事實一節，無礙本件應課徵特種貨物及勞務稅之認定，經核尚無必要。
六、上訴意旨略謂：㈠依特種貨物及勞務稅條例第2條立法理由可知，特種貨物及
勞務稅課徵之目的係為穩定房價，縮小房價與民眾所得倍數而追求居住正義，故該條第1項第1款明定，應課徵特種貨物及勞務稅之標的限於出售供一般人民居住或商業用途使用之房屋及其坐落基地，及將來可供建築目的使用之土地，以抑制房價不斷攀升。原判決引述特種貨物及勞務稅條例第2條立法理由「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，擴張文義解釋「房屋及其坐落基地」之要件包含「房屋」、「房屋坐落之基地」，惟未說明其論理依據，有判決不備理由之違法。又財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函、103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函釋內容違反法律保留原則及租稅法律主義，原判決雖未於理由中直接援引，惟其採取與上開函釋相同之見解，其判決當有違反租稅法律主義及一般行政原則。
㈡原判決既認上訴人出售系爭土地後，因無法完成建物產權過
戶程序而賠償若干買賣價金予買受人，其法律上之意義即為表徵解除建物部分之買賣契約，惟仍謂此係基於私法自治、契約自由，於該買賣契約之內容及效力不生影響，顯有判決理由矛盾之處。況系爭土地上未辦保存登記之系爭房屋並非上訴人所搭建或所有，故上訴人對之並無所有權或事實上處分權，自無將之與系爭土地一併列入買賣標的，加以曾連和曾於拆屋還地之調解程序中，表明願於7個月內將占用系爭土地之系爭房屋拆除，益徵坐落系爭土地之系爭房屋確屬無權占有。原判決未調查買賣契約標的是否及於土地上之房屋，率將上訴人返還買賣價金之行為解為基於契約自由原則下之補償，對買賣契約內容及效力不生影響云云，認事用法顯有違誤，且有應調查之證據而未予調查之違法。
㈢財政部賦稅署上開二函釋係於上訴人出售系爭土地後始發布
，上訴人無法於買賣系爭土地時預知日後有擴大法律適用之機關內部釋示，故上訴人縱有違反行政法上義務之情形，亦難謂有何故意或過失之責任。原判決未舉證證明上訴人係因故意或過失而違反申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，僅以上訴人未依規定報繳稅款為由，即認其主觀上有過失之情節，有判決不備理由之違法。
七、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠特種貨物及勞務稅部分：
1.按特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第1項第1款、第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：
一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」可知，立法者衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低、甚或無稅負之不公平現象，為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定之情形外，均明定為特種貨物之項目，並針對銷售該特種貨物之原所有權人按其銷售價格課徵15%（持有1年以內）或10%（持有超過1年、2年以內）之特種貨物及勞務稅（特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款立法理由參照）。
2.次按特種貨物及勞務稅條例第2條第1項係定義「特種貨物」之項目，該條項第1款明定「房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」依文義解釋，該款本文所稱之「房屋、土地」，可分為持有期間在2年以內之「房屋及其坐落基地」及「依法得核發建造執照之都市土地」二大類。前者文義上包括「房屋」及「房屋坐落之基地」；後者則僅有依法得核發建造執照之都市「土地」。再對照二者針對「土地」之用語，前者係稱「（房屋）坐落基地」；後者則稱依法「得」核發建造執照之都市「土地」。顯見前者之土地上已坐落有房屋，且不以都市土地為限；而後者則屬得依法申請建造執照以建築房屋之都市土地。又無論是否符合建築管理法令，或有無經土地所有權人同意興建，凡房屋之權利（所有權或事實上處分權），均有其價值並得為單獨交易及短期投機炒作之客體，是上開所謂「坐落於基地上之房屋」，自不以領有使用執照、辦妥保存登記或經基地所有權人同意興建者為限。是原判決因認特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所謂之「房屋及其坐落基地」，無論坐落於基地上之房屋合法與否或已否辦理保存登記，均非所問一節，於法並無違誤。
3.本件上訴人於100年7月27日向李忠信買受系爭房地，並於100年10月27日完成系爭土地所有權移轉登記，至其100年11月1日訂約銷售系爭房地予李明昌等人為止（100年11月16日完成系爭土地所有權移轉登記），持有系爭房地之期間未滿1年，且坐落於系爭土地上之系爭房屋於99年9月1日至101年8月出租供營業使用，惟上訴人未於訂約次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，嗣經函查，始於103年10月17日補報系爭房地銷售價格2,089萬800元等情，乃原審本於職權調查認定之事實，且為兩造所不爭執，自得執為本院判決之基礎。則揆諸前揭規定及說明，被上訴人審認並無特種貨物及勞務稅條例第5條排除課稅規定之適用，乃按上訴人銷售系爭土地之價格2,089萬800元適用稅率15%，以原處分核定補徵特種貨物及勞務稅額313萬3,620元，於法尚無不合。原判決予以維持，亦無違誤。上訴人主張原判決擴張文義解釋「房屋及其坐落基地」之要件包含「房屋」及「房屋坐落之基地」，惟未說明其論理依據，有判決不備理由之違法云云，洵不足採。又原判決既未援引財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函、103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函作為判決之依據，則上訴人另主張該二函文內容違反法律保留原則及租稅法律主義，原判決雖未於理由中直接援引，惟其採取與上開函釋相同之見解，其判決當有違反租稅法律主義及一般行政原則云云，尤屬無稽。
4.又按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。本件原判決以上訴人所提系爭土地之買入、賣出契約書，雖均名為「土地買賣契約書」，買賣標的亦係記載系爭土地，惟上訴人向李忠信買入系爭土地之系爭買賣契約書，另載有「十、乙方（即賣方李忠信）本契約標的之土地上有租約存在，乙方同意該租約轉讓予甲方（即買方上訴人），其持分租金由甲方收取。十一、乙方本契約標的之土地上的鐵皮屋，乙方同意將其持分一併出售移轉甲方。」且上訴人賣出系爭土地之買賣契約，「特約事項」亦載明「①本標的之地上物，雙方合意地上物之鐵皮屋若有課稅稅籍時，乙方（即賣方上訴人）將稅籍過戶予甲方（即買方李明昌）。②本標的之地上物有出租，出租部分租金按基地持分面積取得租金，並轉換甲方收取租金，並另訂租約。③雙方合議餘款……在租賃契約完成同時支付，另地上物若有課房屋稅並過戶於買方。」因認上訴人買入及賣出之標的，除系爭土地外，系爭房屋亦應包括在內；又依上訴人銷售系爭土地之買賣契約，出賣人除上訴人外，尚包括其餘土地共有人，而上訴人所提101年7月26日支票影本及由上訴人代理人謝玉慧與李明昌代理人林宏樹所簽立記載「雙方協議因地上物產權無法移轉於甲方名下，乙方同意支付新臺幣肆拾伍萬元作為『補償』」之文件影本，係於系爭土地完成移轉登記予買方李明昌等人逾9個月後，始由上訴人支付「補償金」（而非返還價金）予李明昌，因認上訴人自行支付補償金予李明昌，對於買賣契約之內容及效力尚不生影響，亦無礙本件應課徵特種貨物及勞務稅之認定，且本件事證已臻明確，上訴人聲請訊問證人李忠信，說明其與上訴人解除系爭房屋買賣關係之事實一節，經核尚無必要等情，核其認事用法，尚稱妥適，與卷內證據亦屬相符，且無違背論理法則、經驗法則或證據法則之違法，其理由亦無矛盾之可言。況特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所稱之「房屋」，不以領有使用執照、辦妥保存登記或經基地所有權人同意興建者為限，已如前述。是上訴意旨以原判決既認上訴人出售系爭土地後，因無法完成建物產權過戶程序而賠償若干買賣價金予買受人，其法律上之意義即為表徵解除建物部分之買賣契約，惟仍謂此係基於私法自治、契約自由，於該買賣契約之內容及效力不生影響，顯有判決理由矛盾之處；況系爭土地上未辦保存登記之系爭房屋並非上訴人所搭建或所有，且系爭房屋係無權占有系爭土地，上訴人對之並無所有權或事實上處分權，自無將之與系爭土地一併列入買賣標的，原判決未調查買賣契約標的是否及於土地上之房屋，率將上訴人返還買賣價金之行為解為基於契約自由原則下之補償，對買賣契約內容及效力不生影響云云，認事用法顯有違誤，且有應調查之證據而未予調查之違法云云，均不足採。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」及「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」分別為特種貨物及勞務稅條例第16條第1項及第22條第1項所明定。
2.次按行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」又「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。㈡1年內經第2次以上查獲。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。㈢經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。……」為行為時即102年7月11日財政部台財稅字第10200088250號令修正發布之裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項部分所明定（102年9月12日、103年4月16日、103年8月8日、同年11月3日、104年5月7日、104年8月24日、104年12月4日、105年2月5日、105年6月30日就此部分均未修正）。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報或未依規定申報銷售特種貨物是否為1年內經第1次或第2次以上查獲、有無以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅、是否已於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款、是否為特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（本院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成行政處分。
3.本件上訴人於100年11月1日出售持有未滿1年之系爭房地，且不符合特種貨物及勞務稅條例第5條之排除課稅要件，依同條例第16條第1項規定，上訴人應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，向被上訴人申報銷售價格及應納稅額。惟上訴人遲至被上訴人向其函查，始於103年10月17日補報系爭房地銷售價格2,089萬800元，已如前述，業已違反特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定，而該當特種貨物及勞務稅條例第22條第1項所定「未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務」之裁罰要件。又現行特種貨物及勞務稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有銷售特種貨物即應依法申報、繳稅，乃特種貨物及勞務稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件上訴人銷售持有未滿1週之系爭房地，於極短期間買進賣出賺取鉅額價差，本即屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所規定之特種貨物，且不符合特種貨物及勞務稅條例第5條排除課稅規定之適用，自應主動申報及繳納稅款，且上訴人為地政士事務所負責人（原處分卷第401頁），針對買賣不動產應否申報並繳納特種貨物及勞務稅理應有相當之專業知識，並參照相關法令規定辦理，若對法令之適用及解釋產生疑義時，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢獲得正確及充分資訊後再為申報，上訴人卻未注意為之，致有未依規定申報銷售特種貨物之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失甚明，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。況依行政罰法第8條前段規定，尚不得因不知法規而免除行政處罰責任，上訴人自不得主張係因課稅專業知識不足致短漏為由，而卸免其依法申報之責。上訴人主張其不具稅法專業知識，就此具爭議性之歧異見解，自無故意過失云云，洵非可採。
4.又特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所稱之「房屋」，本即應解為不以領有使用執照、辦妥保存登記或經基地所有權人同意興建者為限，已如前述，根本無待於財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函、103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函之作成，是上訴人以上開函文係於上訴人出售系爭土地後始發布，上訴人無法於買賣系爭房地時預知日後有擴大法律適用之機關內部釋示，故上訴人縱有違反行政法上義務之情形，亦難謂有何故意或過失之責任云云，亦不足採。
5.從而，被上訴人依據上訴人補報及查得資料，以上訴人於100年11月1日銷售持有未滿1年之系爭房地後，未依規定申報銷售特種貨物，除按銷售價格依適用稅率15%，而以原處分核定補徵特種貨物及勞務稅313萬3,620元，並審酌上訴人係於1年內經第1次查獲，並於裁罰處分核定前已補申報及補繳稅款，且係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲等情形，以及上訴人之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依前揭特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定，並參據行政罰法第18條及裁罰倍數參考表關於納稅義務人未依規定申報銷售特種貨物之規定，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額313萬3,620元裁處0.25倍之罰鍰計78萬3,405元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，自無不合。原判決因而維持原處分（含復查決定）及訴願決定，並駁回上訴人在第一審之訴，其認事用法，核無違誤。上訴意旨指摘原判決未舉證證明上訴人係因故意或過失而違反申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，僅以上訴人未依規定報繳稅款為由，即認其主觀上有過失之情節，有判決不備理由之違法云云，殊無足採。
㈢綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌全辯論意旨及調查
證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 樹 埔法官 汪 漢 卿法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 3 月 2 日
書記官 張 玉 純