最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第1563號上 訴 人 廖經浩訴訟代理人 呂姜蓉 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年5月3日臺中高等行政法院106年度訴字第50號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人係聯強牙醫診所負責人，民國102年度綜合所得稅結算申報，列報源自該診所之執行業務所得新臺幣（下同）1,656,693元，經被上訴人依通報及查得資料，按獨資經營型態核定執行業務所得6,542,309元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額6,592,699元，綜合所得總額6,134,098元，補徵應納稅額1,534,383元。上訴人不服，申請復查，未獲變更（被上訴人105年8月24日中區國稅法二字第0000000000號復查決定書，下稱原處分）。上訴人猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。經原判決駁回。
三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：上訴人已提供合夥契約書、各合夥人依約出資並繳足及按現金收支基礎結算盈餘並依約定分配盈餘等之資金流程證明文據等足以證明為合夥事業之資料供核，實已符合民法關於合夥事業應具備之必要條件。原審以上訴人於年度終了時並未辦理決算，從而認定合夥之事實不存在，顯有違論理法則，且違反民法第670條及第6 76條規定。又原判決無視實際合夥經營、民法合夥規定及本案已符合合夥經營之要件，而為獨資經營型態之認定，亦顯有未善盡審酌上訴人所提之證明資料而為錯誤之事實認定，而有判決不備理由及適用法規不當之違法等語。
四、本院按：惟原判決已敘明：（一）查本件如係合夥，各合夥人其出資若干、如何分配損益，分配若干，為納稅義務人之上訴人知之最詳，自應負舉證之責。次依所得稅法第14條第1項第2類前段規定，可知綜合所得稅之租稅義務，若主張係依合夥關係計算執行業務所得者，非僅證明有「合夥契約」成立之形式存在為已足，尚須證明已依合夥關係履行，即就合夥總收入減除成本費用之餘額，且已依合夥方式計算，分配該年度之利益，退夥時亦應辦理結算並分配損益，始為相當。（二）上訴人係聯強牙醫診所負責人，其於100年10月1日與訴外人○○○、○○○及○○○訂立合夥契約書，約定上訴人與○○○各出資60萬元，○○○、○○○各出資40萬元，上訴人據此主張其等為合夥組織。惟查：⒈上訴人與○○○、○○○、○○○等人所訂立之該合夥契約書第3條第1款約定：「合夥人出資、分配比例及權利：一、合夥期間各合夥人的出資為共有財產，不得隨意請求分割，合夥終止後，各合夥人的出資仍為個人所有，屆時予以無息返還。」但依民法第668條規定各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。該合夥之出資既為合夥人全體之公同共有，自應於合夥終止時辦理結算分配損益，尚不得認該合夥之出資於合夥終止後為個人所有，而予以無息返還。如合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，仍應連帶負其責任。該合夥契約竟不論合夥組織之損益，均可於合夥關係終止時全數取回，核與民法有關合夥之規定有悖。上訴人主張其合夥訂有合約及出資，已符合合夥之要件云云，自不足採。⒉次依該合夥契約書第2條第1款、第2款、第3條第2款約定，各合夥醫師於執行職務時每月僅就申報健保收入之一定比例，按出資比例分配盈餘。惟分配盈餘須就營業收入，減除一切營業必要之支出後，有盈餘始得分配。依所得稅法第14條第1項第2類及執行業務所得查核辦法第7條之規定，上訴人至少應設置日記帳一種。且被上訴人以105年6月24日中區國稅法二字第0000000000號函，請上訴人提示聯強牙醫診所102年度之盈餘分配表、盈餘分配資金流程、執行業務場所之財產目錄及收支報表等相關證明文件供核。然上訴人102年間，並未設置日記帳，已據上訴人陳明在案，聯強牙醫診所既未設置帳簿，其業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用等均未詳載，自無從知悉業務收入及支出成本費用之正確數據及損益情形，並據以分配各合夥人之盈餘。因該診所未設置帳簿，上訴人就盈餘分配情形僅提示記載以上月「門診醫療服務點數申報總表」之申請點數，按20%之比例計算診所之可分配盈餘之明細表，及按該盈餘明細表分配金額之玉山銀行企業網路銀行臺幣交易付款結果之列印影本，被上訴人無從查核該診所業務收入（包含健保及非健保收入明細）及支出成本費用之正確數字及損益情形，據以明瞭該診所每月盈餘分配基礎及年度終了或原合夥人退夥時是否經結算或決算。又上訴人就被上訴人辯稱上訴人於102年度終了時並未經結算或決算，未加爭執，亦迄未提出上開經結算或決算之證據，顯見該診所於當年度終了時並未辦理決算。則該診所於年度終了時，既未經結算或決算，再憑以分配各合夥人之盈餘、分配損益及抵還股份等，該診所未設帳記載詳細收入及支出情形，以憑作為分配利益之依據及該診所年度決算、分配利益等情事，其僅依上開盈餘分配之方式分配，核與合夥契約及民法合夥關係之規定計算正確之盈餘再予分配等合夥要件均有不符。至於上訴人主張其係以銀行之存摺作為現金帳云云，惟銀行存摺並非法令所規定之日記帳，且該銀行存摺僅能證明現金之出入流程，並不能證明其出入及支出之項目為何，與該診所盈餘分配有何關連，自難憑為上訴人已有設置帳簿之依據。⒊再依財政部101年4月24日台財稅字第00000000000號函之規定，可知，2人以上醫師以聯合執業模式經營診所，必須有共同出資、共同負擔盈虧風險、共同負擔執行業務之成本及必要費用、及共同依聯合執業合約分配盈餘始能適用該函釋。換言之，該聯合執業組織除具備「合夥契約」之形式外，其實質上亦應履行該合夥關係，即就合夥總收入減除成本費用之餘額，且已依合夥方式計算，分配該年度之利益，退夥時亦應辦理結算並分配損益，始為相當。但本件聯強牙醫診所當年度並不具備上開實質要件，故本件並不能適用該函釋，已甚明確，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 8 月 10 日
書記官 楊 子 鋒