最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第1564號上 訴 人 陳瑞龍訴訟代理人 吳榮昌 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年5月24日臺中高等行政法院106年度訴字第76號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）13,999,998元，經財政部賦稅署查獲其捐贈予○○縣○○市公所（升格前為○○鎮公所，下稱○○市公所）之坐落○○市○○區○○段0小段000地號土地（持分119,128/900,000，地目道，下稱系爭土地），涉有以取得不實成本，利用實物捐贈方式，虛增捐贈扣除額之情事，乃通報被上訴人所屬○○稽徵所依93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準，按該筆持分土地公告土地現值13,999,998元之16％，核定土地捐贈扣除額為2,240,000元，綜合所得總額15,080,041元，綜合所得淨額12.187,261元，補徵應納稅額3,612,746元。上訴人不服，就土地捐贈扣除額申經復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，分別經原審97年度訴字第158號判決及本院99年度裁字第974號裁定（下分別稱原確定判決及原確定裁定）駁回確定在案。上訴人以上開判決及裁定所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號令（下稱財政部92年6月3日令）及94年2月18日台財稅字第00000000000號令，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經司法院於101年11月21日作成釋字第705號解釋，上訴人乃本於行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，經原審法院101年度再字第44號判決將上開原確定判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）；囑由被上訴人依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，另為適法之處分。嗣被上訴人作成105年8月11日中區國稅法二字第0000000000號重核復查決定，維持原核定，上訴人仍不服，提起訴願經財政部106年1月17日台財法字第00000000000號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。經原判決駁回。
三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：（一）在所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，應優先適用其他稅法之規定，故參酌遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，故納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。被上訴人不應以實質課稅原則為由，而為逾越法律文義之解釋。原處分未依上開規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，明顯違法。（二）上訴人以公告現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法律主義；原處分僅考量稅收流失，未考量政府所得之利益，與租稅法定主義有違。財政部未全盤考量所得稅法捐地節稅的立法原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體財政之貢獻，原處分顯抹煞立法者所為租稅優惠立法目的，而有法規適用之違法。（三）原處分違反依法課稅原則、行政慣例自我拘束、信賴保護原則及憲法第7條平等原則。原判決未察，駁回上訴人之訴，有判決不適用法規之違背法令。（四）原處分雖非直接適用105年7月12日修正公布之所得稅法第17條之4規定，認定系爭土地之捐贈列舉扣除額，惟若本件原處分與訴願決定均撤銷，而由被上訴人重核時，仍不免有上開規定之適用，故為終局解決紛爭，應認本件有就新修正之所得稅法第17條之4規定聲請大法官解釋之必要，爰聲請裁定停止訴訟，聲請大法官解釋等語。
四、本院按：惟原判決已敘明：（一）上訴人雖主張系爭土地列舉扣除額之計算，應依稅捐稽徵法第1條規定，按遺贈稅法第10條及土地稅法第3條之1第1款規定，以捐贈時之系爭土地公告現值為準云云。惟查，對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，昔日稅捐稽徵實務依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。又所得稅法與遺贈稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺贈稅法或土地稅法。直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法目的不同。是所得稅法與遺贈稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。從而，申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本作為列報之基礎，尚難逕依公告現值認定為其捐贈成本。是上訴人之上開主張，尚非有據。
（二）上訴人就系爭土地取得成本，前主張係因受贈取得系爭土地，然因系爭土地原有設定抵押權，故其承受抵押權，並於取得土地後匯款清償，系爭土地之成本即為抵押債權云云。惟經被上訴人查證結果如下：經查，系爭土地於93年8月間移轉與○○○之前，原為面積1,032平方公尺之土地，由何照義與訴外人○○○共同持有，因○○○不願與何照義一併出售，何照義乃委託○○○對○○○提起分割共有物之訴，嗣經調解成立於93年2月間辦理土地分割，按持分比例分割土地為000地號（即系爭土地）及205-4地號2筆土地，分別登記何照義及○○○為所有權人，再由○○○取得何照義所有之系爭土地。經被上訴人函詢系爭土地分割前之共有人○○○有關買方出價承買○○○所有土地持分之價格，○○○表示當時買方開價50,000元欲購買其持分，經其拒絕，有被上訴人公務電話紀錄附卷可考。是依○○○指稱93年間欲承買其土地持分之買方開價為50,000元，換算系爭土地之價值為1,250,000元，約為系爭土地公告現值1.2％。次查，○○○93年7月19日取得系爭土地後，即於同年10月15日設定抵押權予其配偶○○○，擔保權利金額為105,760,000元，與公告土地現值相當。觀其交易型態，○○○與其配偶○○○間並無實際債權債務關係即設定抵押權予○○○，並將土地之抵押權額度提高至公告土地現值，短期間內所設定之抵押擔保權利金額暴增，且設定抵押權之對象為其配偶，有違常情，顯係取巧設計安排。又上訴人提示其配偶○○○取得系爭土地成本證明，係上訴人之帳戶匯款予○○○合計13,999,998元，而該款項係○○○之配偶○○○分別於93年10月25日、同年11月24日及同月26日各匯入4,217,716元、5,600,000元、4,200,000元予上訴人帳戶，是上訴人匯款予○○○之部分款項來源，係出自○○○配偶○○○，上訴人前雖稱係○○○向上訴人購買公共設施保留地之款項，惟查上訴人既有公共設施保留地，即可以該筆土地捐贈，何以在相同時間由其配偶○○○及○○○等6人與○○○交換土地取得系爭土地持分119,128/900,000，再將系爭土地持分贈與上訴人後捐贈，且○○○向上訴人購買土地，自得直接支付上訴人土地價款，何須由○○○將系爭土地設定最高額抵押權予其配偶○○○，○○○並將土地價款支付上訴人後，再由上訴人於數日內將該款項匯與○○○等情，顯與事理有違，渠等顯係利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃同出一轍，均係利用虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高土地取得成本，進而達到規避稅捐之目的。是上訴人前主張系爭土地之取得成本即為抵押債權金額云云，不足採為本件捐贈土地扣除額之認定依據。（三）系爭土地為公眾通行之道路用地，且上訴人主張取得系爭土地成本之證明，業經被上訴人查明係由賣方所提供之虛偽安排資金支付證據，難認屬實。準此，被上訴人經調查系爭該地區相同類型土地之市場行情，依內政部98年1月20日台內營字第0000000000號函附之93-96年度中央補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫執行成果表，○○市○○道路之決標金額平均約為每平方公尺7,129元，以此核計該地號土地價值為7,357,128元，核算上訴人人捐贈系爭土地持分在捐贈時點之客觀價值為973,822元，重核復查決定以公告土地現值19,999,998元之16％計算，核定土地捐贈扣除額2,240,000元，已屬對上訴人有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，重核復查決定維持原核定土地捐贈扣除額3,200,002元，揆諸前開規定及說明，尚無不合，本件重核復查決定應予維持。（四）上訴人復主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟對土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，有違行政自我拘束原則、信賴保護原則及平等原則云云。惟綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺贈稅法、土地稅法係採形式的表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨上訴人已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。而被上訴人以往雖依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，但其結果導致「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成租稅不公及國家稅收損失，財政部乃以92年6月3日令自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，惟其函令標準違反法律保留原則，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲不予援用，故稅捐機關對93年1月1日以後新發生之土地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往見解拘束之正當性。是上訴人主張應優先適用遺贈稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無足採，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，並未就原審於判決理由內詳為論述，應以實際取得成本作為列報列舉捐贈扣除額基礎之主要判決理由，具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。另本件無涉上訴意旨所指新修正之所得稅法第17條之4，且既上訴不合法，亦無裁定停止聲請大法官解釋之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 8 月 10 日
書記官 楊 子 鋒