最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第1575號上 訴 人 鄭天行訴訟代理人 葉維惇 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年5月11日臺北高等行政法院105年度訴字第705號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，前經被上訴人查獲漏報本人、配偶○○○及受扶養親屬○○、○○之營利、利息、財產交易及其他所得計新臺幣（下同）2,593,311元。嗣被上訴人另查得漏報其他所得11,238,598元，乃歸課該年度綜合所得總額26,727,127元，核定補徵應納稅額4,322,769元，並裁處罰鍰164,138元。上訴人就本次查得之其他所得及罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。經原判決駁回。
三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：（一）被上訴人對於上訴人於96及97年執行國外母公司所發行之限制型股票及認股權，前業已分別核定上訴人短漏其他所得2,586,958元及24,955,622元，上訴人不服，申請復查（下稱前案），經被上訴人併案審理後，以「本件96年度其他所得計算有誤，又97年度部分金額需轉正為96年度」為由，調減97年度其他所得11,384,111元，卻礙於不利益變更禁止原則而無法逕於該案中調增96年度所得，改另於本案中同額調增。因系爭調整之其他所得11,384,111元係肇因於認股權行使日之認定，被上訴人原於前案中認定其係97年行使而調增該年度之所得，然於復查程序中主動發現其行使日為96年12月10日，而應歸課96年度之所得，實屬前案裁量範圍內之事實認定錯誤問題，難謂於本案「另發現應徵之稅捐」。原判決對於上訴人於原審所主張「已在行政救濟程序裁量範圍內之事實認定錯誤，非屬稅捐稽徵法『另發現應徵之稅捐』之核課範圍」之核心論述，未有任何指摘，逕推論被上訴人符合稅捐稽徵法第21條第2項之規定，顯有允許被上訴人藉由形式上非直接為不利上訴人之決定，卻以程序上之方法規避法律，而在實質上作成使上訴人更不利之行政處分，自有違改制前行政法院62年度判字第298號判例所揭櫫之不利益變更禁止原則，而有判決不備理由之違法。（二）上訴人為美商○○國際公司（下稱美國○○公司）之子公司－台灣○○○○○○股份有限公司（下稱台灣○○公司）之總經理，縱如被上訴人所言，上訴人非為美國○○公司所聘僱，然上訴人亦符合財政部94年5月17日台財稅字第00000000000號函令（下稱財政部94年5月17日令）規定關於「外國公司在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工」之規定，則在上訴人所取得之系爭認股權及限制型股票確為美國○○公司所給付，且台灣○○公司並未於帳上負擔或分攤該認股權及股票成本之情況下，自非屬台灣○○公司因上訴人提供勞務所給付，則上訴人所取得之境外報酬，本應按依境內、外天數比例計算臺灣來源所得。則原判決理由未究明財政部94年5月17日令適用對象，並未排除「外國公司在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工」取得該「外國公司發行」認股權之適用，逕認上訴人不得依境內、外天數比例計算臺灣來源所得，顯有違租稅法律主義，判決違背法令，應予廢棄。(三)原判決未究明上訴人自國外母公司所取得之認股權及限制性股票，台灣○○公司並未分攤任何成本，非屬為台灣○○公司出差之對價，當無依據財政部84年6月21日台財稅第000000000號函釋及財政部87年8月7日台財稅第000000000號函釋，視同短期出差而全額課稅之理，顯有判決適用法規不當等語。
四、本院按：惟原判決已敘明：（一）按所得稅法關於個人綜合所得稅的課徵範圍是採屬地課稅主義，提供勞務取得之報酬是否屬於中華民國來源所得，端視取得之原因事實是否為在中華民國境內提供勞務而取得之報酬，與報酬的給付地無關，亦無涉境內子公司是否分攤國外母公司所支付之報酬。因此，只要被認定是屬於在中華民國境內提供勞務之報酬，就是中華民國來源所得，依所得者是否為中華民國境內居住之個人，課徵綜合所得稅或就源扣繳，並不會有財政部94年5月17日令「外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，…若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。」核釋意旨之比例計算我國來源所得的問題，應予辨明。（二）上訴人在中華民國境內居住的個人，其係自88年8月起受台灣○○公司聘僱，擔任總經理一職，並自該公司受領薪資，並不是外國公司派駐在我國境內提供勞務的員工。再者，系爭員工認股權10395股取得日是92年11月18日，早於上訴人所稱其兼任菲律賓區經理之95年11月24日及升任北亞地區總經理之98年1月16日，顯然該員工認股權之取得，與上訴人是否兼任菲律賓區經理、升任北亞地區總經理無關。此外，台灣○○公司是美國○○國際公司所百分之百持股，因美國○○國際公司有在台處理事務之必要而成立，台灣○○公司分擔處理工作為何，端視其與美國○○國際公司之約定，縱上訴人受美國○○國際公司指派到境外他公司提供勞務係為境外集團或美國○○國際公司之事務，既係台灣○○公司應分擔處理工作，自屬基於台灣○○公司總經理職務而為雇主目的之出差，性質上仍屬在臺提供勞務，因而獲得的報酬仍為中華民國來源所得，依前開規定及說明，並無依上訴人在我國境內居留天數，比例計算我國來源所得的問題，其主張依財政部94年5月17日令比例計算，自無可採。（三）再者，上訴人係台灣○○公司總經理，因符合母公司美國○○國際公司員工獎勵計畫，經授與員工認股權證及限制型股票，其中關於員工認股權部分，上訴人於90年11月26日取得22680股，另於92年11月18日取得系爭之10395股，就此二部分之所得，上訴人係依在我國境內居留天數比例計算，一併揭示於其97年度綜合所得稅結算申報書。其中系爭10395股員工認股權，前案原核原認為是上訴人的97年度其他所得予以歸課，復查階段認定該10395股員工認股權係96年12月10日行使，執行年度為96年，應屬96年度所得額，而自前案爭議之97年度綜合所得稅其他所得追減。就此96年度應徵稅捐部分，被上訴人於本件核認為上訴人96年度綜合所得之其他所得予以歸課，符合稅捐稽徵法第21條第2項之規定，並無上訴人所指摘違反不利益變更禁止原則的問題。
（四）就上訴人92年11月18日取得、96年12月10日行使之系爭員工認股權10395股，此部分執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，應計入執行年度之96年度所得。
從而，被上訴人考量前案96年度綜合所得稅關於上訴人取得限制型股票1425股，所得應為2,384,964元，惟前案因台灣○○公司96年度開立予上訴人其他所得免扣繳憑單之給付總額為2,530,477元，低於實際限制型股票其他所得與員工認股權其他所得之總額13,769,075元，而維持核定2,530,477元，於本件就系爭員工認股權10395股之其他所得，據以調增其他所得11,238,598元，核定補徵應納稅額4,322,769元，於法有據。並就本件漏報調增之其他所得11,238,598元，以其中8,756,346元已於97年度結算申報書中揭露，予以免罰，重行核算所漏稅額及應處罰鍰為1,353,291元及271,059元，罰鍰部分減除前次已處罰鍰106,921元，對上訴人裁處罰鍰164,138元，亦無違誤（實則，本件漏報調增之其他所得11,238,598元，應計入上訴人96年度之其他所得，惟上訴人未於所得取得之96年度申報，核有過失，本應受罰，被上訴人以其中8,756,346元，上訴人已於97年度結算申報書中揭露予以免罰，核屬有誤，惟基於不利益變更禁止原則，仍予維持），因將上訴人之訴駁回。經核上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟其上訴理由，誤認與裁量無關之所得歸屬年度為「行政救濟程序裁量範圍內之事實認定」，進而以此誤認為基礎指摘原判決，並就原審已論斷者，泛言未論斷，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 8 月 17 日
書記官 楊 子 鋒