最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第1597號上 訴 人 林沛沂訴訟代理人 吳榮昌 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年5月10日臺中高等行政法院105年度訴字第413號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人（原名林惠玲）辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶白金華捐贈坐落新北市○○區○○段○○○○號土地應有部分200分之167及同段292地號土地所有權全部（下稱系爭土地）予彰化縣員林市公所（改制前為員林鎮公所）之捐贈扣除額合計新臺幣（下同）7,550,275元，經被上訴人初查以其配偶涉有以取得不實成本，利用實物捐贈方式，虛增捐贈扣除額情事，乃參據財政部96年2月7日臺財稅字第09604504850號令（下稱財政部96年2月7日令）頒布之認定標準，按捐贈土地公告土地現值之16％核定土地捐贈扣除額為1,208,044元，並核定綜合所得總額14,156,569元，綜合所得淨額11,951,753元，補徵應納稅額為1,103,238元。
上訴人不服，就土地捐贈扣除額部分提起行政爭訟，案經臺中高等行政法院（下稱原審）100年度訴字第236號判決及本院101年度判字第166號判決駁回確定在案。嗣上訴人認上開確定判決適用之財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及財政部96年2月7日令有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經司法院併同其他聲請案件審理後，以司法院釋字第705號解釋宣告上開財政部令釋併同財政部93年5月21日臺財稅字第0930451432號、94年2月18日臺財稅字第09404500070號、95年2月15日臺財稅字第09504507680號、97年1月30日臺財稅字第09704510530號令關於捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自該號解釋公布之日起不予援用。上訴人旋主張上開確定判決具有行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，並據本院102年度判字第273號判決「本院101年度判字第166號判決及臺中高等行政法院100年度訴字第236號判決均廢棄；訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」，責由被上訴人另為適法處分。嗣被上訴人以105年6月3日中區國稅法二字第1050006980號重核復查決定（下稱原處分），仍維持原核定。上訴人不服，再提起訴願，經決定駁回後，向原審提起行政訴訟，復經原審105年度訴字第413號判決（下稱原判決）以：上訴人因未能提示取得系爭土地確實成本之證明文件供核，被上訴人於105年6月3日作成重核復查決定時，雖所得稅法第17條之4及個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準第2條第1項第1款之規定尚未施行，無從適用各該新法令規定，以核認扣除額，而參酌新北市政府養護工程處105年4月15日新北養勞字第1053463171號函送改制前臺北縣95年度取得私有既成道路案開標紀錄之最終決標成數為土地公告現值14.9％至15％，且衡量系爭土地使用狀況與新北市95年度取得私有既成道路相類似，故以公告現值15％為基準，重核系爭土地捐贈扣除額為1,132,541元，其結果相較於適用上開增訂新法令規定，依捐贈時公告土地現值16％計算之金額為低，但已基於不利益變更禁止原則，維持原核定按系爭土地公告現值7,550,675元之16％計算之捐贈扣除額計1,208,044元，其結論核屬一致，並無違法致使上訴人受損害之情事；又所得稅法第17條之4第3項明定同條第1項規定適用於此條文施行前已捐贈而尚未核課或尚未核課確定之案件，乃考量非現金財產捐贈列舉扣除案件不能無一致處理之標準，核其立法裁量所欲達成之目的合理正當，且無牴觸司法院釋字705號解釋意旨，殊難謂有違憲之虞，自無准依上訴人之聲請停止訴訟而聲請釋憲之必要等由，為其論據，駁回上訴人於原審之訴。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
三、上訴意旨略以：（一）本件從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法者為彌補此漏未規定之處，於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律完整性。再從法律文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土地之捐贈價額，須輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，而同一批立法者所制定之法律，其所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未脫逸或逾越所得稅法相關條文之文義解釋範圍，更補充法律規範之不足，故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，依稅捐稽徵法第1條規定，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用。（二）實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，應予遵守，但該二原則並非毫無限制而無限上綱，立法機關如基於稽徵經濟原則或因社會政策之考量而為租稅優惠措施，行政機關即應依法行政。就此，原處分未依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，即屬明顯違法。立法者基於稅捐優惠或稅捐稽徵經濟原則，而以一虛擬價格（如系爭土地之公告現值）認定列舉扣除額，主管機關無須付出審查之勞費，亦可簡化捐贈人之依從成本及國家之稽徵成本。上訴人有提出系爭土地取得成本之證據資料，為被上訴人所不採，惟於此時，更有採取稅捐稽徵經濟原則之實益，即更應依法逕依土地公告現值核定列舉扣除額，詎被上訴人不為，已違背依法課稅原則。（三）92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之，此舉不僅嚴重違反租稅法定主義，更無視法律保留原則之要求。人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。（四）所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，配合遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然是屬於租稅優惠，即須存在一定的經濟上誘因，否則如何達到誘導人民為一定行為之目的？此租稅優惠是立法機關立法裁量之結果，縱有造成租稅形式不公之虞，於無違比例原則之情形下，立法機關所為合理的差別待遇，尚無違憲問題。財政部未全盤考量所得稅法捐地抵稅的立法原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體財政之貢獻，原處分抹煞立法者之用心良苦之租稅優惠立法目的，明顯有法規適用之違法。（五）所得稅法第17條之4第3項規定溯及適用於所得稅法105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，實違反法律不溯及既往原則，懇請本院裁定停止訴訟，聲請大法官解釋云云。經核上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟其上訴理由，業經原審於判決理由內詳為論述，上訴人無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或就原判決結果不符其所希冀者再事爭執，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 17 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 林 樹 埔法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 8 月 18 日
書記官 蘇 婉 婷