最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第1629號上 訴 人 黃祺惠訴訟代理人 楊玉珍 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國106年5月17日臺中高等行政法院106年度訴字第9號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人於民國101年9月21日完成移轉登記取得○○市○○區○○路○○○巷○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），同年12月13日贈與其母○○○○，102年1月2日○○○○將戶籍遷入，102年1月30日由上訴人代理簽約出售系爭房地，持有期間在1年以內，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被上訴人所屬○○稽徵所依房地銷售價格新臺幣（下同）750萬元，按適用稅率15％，核定補徵系爭房地之應納稅額1,125,000元。上訴人不服，申經復查未獲被上訴人105年8月16日中區國稅法二字第0000000000號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願遞經內政部105年11月9日台財法字第00000000000號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定。經原判決駁回。
三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：（一）由相關系爭房地之移轉與買賣過程可知，購買系爭房地之最初資金來源係源自於上訴人母親苗栗老家之賣屋結餘款，而系爭房地之購買登記名義人雖係上訴人，惟僅係因上訴人具有公務員身分，購屋貸款利率較為優惠所致，房屋實係上訴人之母親所購置，故該贈與行為並非為規避特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）之課徵，系爭房地實質上確屬上訴人母親所有，上訴人並無主導及享有系爭房地買賣之實質經濟利益，原審臆測認定系爭房地買賣之實質經濟利益完全由上訴人主導並享有，顯與事實不符，且有違反經驗與論理法則，而有不適用行政訴訟法第189條第1項規定之違法。又原判決未敘明如何認定上訴人為系爭房地之實質經濟利益主導及享有地位者，亦有判決不備理由之違法。（二）依實質課稅原則及特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）抑制房市之短期買賣炒作之立法意旨，審酌雙方實質經濟關係，上訴人既未因系爭房地出售而生實質經濟利益，亦非以炒作房市為目的，而係因上訴人父親病情加劇，原屋不適病重之父親日常起居之用，且家中並無足夠之另外購屋之資金，為父、母就醫之便利，及日常生活起居而不得不出售，則依特銷稅條例第5條第1項第1款、第2款規定，被上訴人不應對上訴人課予特銷稅。原審認特銷稅條例第5條第1款規定並未以房地所有權人出售房地有所獲利或以炒作房市為目的為課稅要件乙節，顯與實質課稅原則及特銷稅之立法目的有違，自有適用特銷稅條例第5條第1項第1款、第2款規定不當之違法。（三）上訴人於原審已聲請調查相關人證，以證明上訴人父母確有實際居住於系爭房地之事實、出售房地之實質經濟利益歸屬與享有者為上訴人父母，且縱認本件適用舊法之特銷稅條例第5條第1款規定，而毋須認定有自住事實之要件，但對於出售房地之實質經濟利益之歸屬與享有者是否為上訴人，仍有調查之必要。惟原審對上訴人之聲請置之不理，並認就上訴人之父母是否有實際居住系爭房地之事實無庸加以審酌及調查，顯有應調查證據未調查，構成不適用法規之違法。（四）本件係由上訴人母親○○○○基於登記所有人名義，出售系爭房地並取得價金，原審稱係由上訴人出售系爭房地云云，顯與事實不符等語。
四、本院按：惟原判決已敘明：查上訴人自101年9月21日購買至102年1月30日出售系爭房地，持有期間在1年之內，且於出售系爭房地時上訴人及配偶擁有2棟以上房地，符合行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條規定且非屬同條例第5條第1款規定之免徵特銷稅範圍，上訴人就系爭房地之銷售，自負有申報銷售價格及應納稅額之義務。參特銷稅條例第2條第1項、第5條規定之立法理由，可知立法者為健全房屋市場，乃對在我國境內銷售持有期間在2年或1年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10％或15％之特銷稅，並參考土地稅法第34條第5項「一生一屋」規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，倘所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課徵特銷稅。準此，立法機關鑒於國內房地產市場受到短期交易獲利之不當影響，為使房地產市場能回復正常發展，乃制定上開規定，資以規範房地產短期交易之特別稅負，核屬公平課稅原則之體現。復基於公平課稅原則，上開房地產之特銷稅，並非僅以形式外觀上登記名義所有權人為課徵對象，而應經由主管稅捐稽徵機關職權調查房地產短期交易經濟上實質利益之歸屬對象，為課徵特銷稅之主體，就其銷售房地產時之銷售價格，課徵10％或15％之特銷稅，使符合實質課稅原則，並防免土地所有權人藉他人名義銷售房地產，逃避應負之稅捐。本件系爭房地之交易情形，依被上訴人查核結果為：上訴人101年9月21日取得系爭房地，同年12月13日贈與名下無房產之母親○○○○，旋由上訴人主導於102年1月30日代理○○○○簽約出售同時收取簽約款，出售總價7,500,000元，償還上訴人系爭房地銀行貸款後，餘款2,800,000元於102年2月1日亦由上訴人存入其母親郵局帳戶，旋於同年2月5日提領現金1,000,000元、另於2月6日再提領現金1,700,000元購買○○市○○區○○○街○○號房地（登記所有權人為上訴人）等情。又系爭房地出賣予買受人○○○時，買賣契約書上記載出賣人雖為上訴人母親，然依被上訴人104年6月15日就買受人○○○所作問卷調查表記載，○○○稱系爭房地之出賣，係由上訴人負責洽談買賣細節、簽約，成交金額750萬元亦係上訴人收取等語。且查上訴人於出售系爭房地前，有將系爭房地贈與母親並遷入戶籍；上訴人出售系爭房地後購買之○○市○○區○○里○○○街○○號房地，仍係登記於上訴人名下，顯見系爭房地買賣之實質經濟利益完全由上訴人主導並享有，且上訴人顯有利用本人以外無屋之他人即母親名義登記為房地所有權人，以符合同條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，冀圖逃避繳納特銷稅，自有違前開同條例之立法目的。上訴人固稱系爭房地頭期款，係由出售苗栗老家結餘款100餘萬元支付，而苗栗老家贈與上訴人係因上訴人公教貸款利率較低故由其借款以償還苗栗老家貸款云云。惟查該苗栗老家上訴人已於99年12月17日受贈取得該屋所有權，並承當其貸款債務，嗣於100年4月2日簽約出售，所得款項即為其所有，上訴人並以出售其自有苗栗老家房地所得款項支付其購買系爭房地之頭期款，是上訴人購買系爭房地之資金，仍係源自其出售所有房地即苗栗老家所得來支付，則被上訴人經職權調查上開客觀事證，認定上訴人即屬系爭房地買賣之實質經濟利益主導及享有者，自無違誤。至上訴人所稱其父母將苗栗老家贈與上訴人及系爭房地由上訴人名義購買，均係因上訴人具公教身分能取得較優之貸款利率，抑或購買系爭房地部分資金係上訴人之妹妹償還向上訴人母親之借款云云，核僅屬上訴人及其家屬就上開房地貸款取得之合意或上訴人妹妹及母親間償還借款之私法關係，要與上訴人就系爭房地買賣是否具實質經濟利益主導及享有地位之待證事實無關，是上訴人上開主張，均不可採。再者，上訴人稱其買賣系爭房地並非為獲利或炒作房市云云，然查，本件所適用之同條例第5條第1款，並未以房地所有權人出售房地有所獲利或以炒作房市為目的為課稅之構成要件，上訴人上開主張，自有所誤解，而不可採。又上訴人雖稱其父母有實際居住系爭房地之事實云云，惟查，依同條例第4條第1項規定，房地特銷稅之課徵時點，係房地所有權人銷售房地時，則系爭房地是否具同條例第5條第1項第1款之免徵要件，自應以上訴人銷售系爭房地時之該條款規定判斷之。而依系爭房地銷售時之同條例第5條第1項第1款，係規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」並無以「有自住事實」作為免徵要件之明文，迄至同條款104年1月7日修正後，始增加「有自住事實」為免徵要件，故上訴人之父母是否有實際居住系爭房地之事實，要與是否具上訴人銷售系爭房地時同條例第5條第1項第1款之免徵要件無關，上訴人此部分之主張及所聲請相關事證之調查，原審自無庸加以審酌及調查。綜上，本件上訴人就系爭房地買賣具實質經濟利益主導及享有之地位，且上訴人於出賣系爭房地前始贈與系爭房地予其母親，意圖規避繳納特銷稅情事甚明，於稅法上應評價上訴人屬系爭房地之實際出賣及買售人，而應認定上訴人屬同條例第4條第1項所定銷售系爭房地時之所有權人，則上訴人自購買至出售系爭房地，持有期間在1年之內，且於出售房地時上訴人及配偶擁有2棟以上房地，不符同條例第5條第1項第1款之免徵要件，亦不符合同條項其他各款之免徵要件，且未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，被上訴人原核定以系爭房地銷售價格750萬元，按適用稅率15％核定補徵系爭房地之應納稅額1,125,000元，自無違誤，並符合實質課稅及公平課稅原則，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 8 月 24 日
書記官 楊 子 鋒