最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第1747號上 訴 人 龔惠菁訴訟代理人 伍尚文 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國106年6月20日臺北高等行政法院106年度訴字第233號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、被上訴人依據查得資料，以上訴人利用他人名義，於民國102年11月17日出售持有期間未滿1年之臺北市○○區○○路○○號00樓之0房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），嗣經函查，始於103年8月4日補申報系爭房地銷售價格計新臺幣（下同）3,100,000元，遂依該補報及查得資料，按銷售價格依適用稅率15%，核定應納特銷稅465,000元，並審酌違章情節，按所漏稅額465,000元處以1.5倍之罰鍰計697,500元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：（一）上訴人僅係以自己名義簽約並以自有資金購買系爭房地，並登記於弟弟○○○名下，而無法提出代理及託管資金證明，僅為以自己名義為他人購置財產之贈與行為，而非以他人名義取得財產，應適用遺產及贈與稅法第5條第3款所規定之贈與行為，而課徵贈與稅，不能因本案係就1年內之房地買賣作特銷稅之審查，即對此類「贈與行為」轉換為「利用他人名義銷售特有財產」而核課特銷稅。況上訴人與○○○為二親等親屬，系爭房地價格僅240萬元，上訴人為照顧親屬而將之贈與○○○，亦與經驗法則及論理法則無違。本案應認定○○○係受贈取得系爭房地，再依其個人情事判斷是否應課徵特銷稅。原判決因對事實判斷錯誤，將應視為贈與財產誤認為係以他人名義取得財產以達逃漏特銷稅目的，顯係對事實證據之誤判，致有判決適用法令不當之違法。（二）上訴人並無必要利用○○○之名義取得系爭房地以規避特銷稅，原判決認上訴人將系爭房地登記於無房地之○○○名下，有濫用私法之法律形式，違背特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）之立法目的，規避原因移轉系爭房地所應繳納之特銷稅，藉以獲取租稅利益等，顯有因對事實判斷錯誤而致判決適用法令不當之違法。又如依原判決所認，上訴人係假借○○○名義取得不動產，上訴人為資產保全，應會於該資產設定抵押權或辦理房屋擔保借款，但上訴人卻係全額以現金支付購買系爭房地，顯有違借名登記之經驗法則，原判決認事用法顯有違誤，致有判決適用法令不當之違法。（三）系爭房地係由上訴人支付，○○○將出售系爭房地之款項交由上訴人運用，應屬返還贈與物；且依一般經驗法則，如借名者意圖利用出借者名義買賣，就不會以借名者之名義簽約或代理，更不會直接由借名者帳戶收款及匯款，足證上訴人所述無利用他人名義出售特銷稅貨物之經過確為真實。原判決稱「出售過程未見○○○參與，亦係上訴人出面代理簽約，售屋價金匯入上訴人帳戶，上訴人並以之轉匯支付自己買屋應付款項，系爭房地實質經濟利益歸屬上訴人」，亦屬對事實證據之誤用，而對事實判斷錯誤，致有判決適用法令不當之違法。（四）行政裁量若超出法律授權範圍，違背授權目的或違反一般行政法原則，顯有裁量瑕疵，司法機關應介入審查。本件上訴人違章情節輕微，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第四點規定，應有減輕之餘地，被上訴人未予審酌，有違比例原則。原審對被上訴人之裁量瑕疵未予審查，逕稱「惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。」顯有適用法令不當之違誤等語。
四、本院按：惟原判決已敘明：（一）上訴人於102年3月30日立約以2,480,000元購入系爭房地，並於102年4月15日登記於其弟○○○名下，嗣於102年11月17日以其弟○○○名義，訂定買賣契約將系爭房地以3,100,000元出售予訴外人○○○。被上訴人依據查得資料，以上訴人利用他人名義，於102年11月17日出售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，嗣經函查，始於103年8月4日補申報系爭房地銷售價格計3,100,000元，遂依該補報及查得資料，按銷售價格依適用稅率15%，核定應納特銷稅465,000元，並審酌違章情節，按所漏稅額465,000元處以1.5倍之罰鍰計697,500元。上訴人雖主張：其弟○○○於93年簽六合彩獲得彩金，交由其保管運用，於102年間○○○想購屋自住，才由上訴人幫他匯款購買系爭房地，且簽約時○○○剛好不在台北，才由其代簽契約，並非其利用○○○名義購買系爭房地云云，惟查：1.102年3月30日購入系爭房地之買賣契約，買受人係直接記載為上訴人，而非○○○，該契約亦未見表明代理之意旨，足見上訴人係買賣契約之當事人，而非僅為代理人。而購買系爭房地之款項亦係由上訴人匯付，系爭房地並於102年4月15日登記於○○○名下，○○○旋於102年4月19日將戶籍遷入。又系爭房地於102年11月17日出售予訴外人○○○，係由○○○簽立授權書，由上訴人代理○○○簽訂不動產買賣契約書，買方於102年12月4日給付價款3,024,775元，係匯入上訴人永豐銀行士林分行帳戶，且同日上訴人即將該款項其中2,000,012元、71,012元轉匯支付上訴人所購臺北市○○路○○○○○號00房屋之價金，其餘款項仍為上訴人所掌管，此為上訴人所自承，並有存摺影本在卷可參。2.上訴人雖稱93年間代其弟○○○保管六合彩彩金，並無證據足以證明，且102年3月購入系爭房地時，上訴人名下尚有臺北市○○區○○路○○○巷○○號0樓房地，則被上訴人斟酌上情，認定系爭房地係由上訴人簽約買入，登記於○○○名下，購屋價金由上訴人匯付，出售過程未見○○○參與，亦係上訴人出面代理簽約，售屋價金匯入上訴人帳戶，上訴人並以之轉匯支付自己買屋應付款項，系爭房地實質經濟利益歸屬上訴人，上訴人將系爭房地登記於無房地之○○○名下，有濫用私法之法律形式，違背特銷稅條例之立法目的，規避原因移轉系爭房地所應繳納之特銷稅，藉以獲取租稅利益，自非無據。（二）關於罰鍰部分：按行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。又財政部104年8月24日之裁罰倍數參考表明定：「特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定部分，經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：一、利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。…。」且上開裁罰倍數參考表於財政部105年6月30日台財稅字第00000000000號令修正發布時就此部分並未修正。經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部基於主管權責，就稅務違章事件之裁罰，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸；且特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質核屬「故意」行為，是上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並區分於「裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於按所漏稅額處「3倍」以下罰鍰之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則。上訴人利用其弟○○○名義，於102年11月17日出售持有期間未滿1年之系爭房地，依特銷稅條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納稅款之義務。被上訴人查獲後，曾於103年7月30日對上訴人發函，上訴人旋於103年8月4日補辦申報，並於103年10月6日繳清補徵稅額465,000元。被上訴人審酌上訴人已於裁處前補申報銷售價格並繳納補徵稅額，依裁罰倍數參考表規定，按漏稅額處1.5倍罰鍰697,500元，已考量上訴人之違章程度而為適切裁罰，並無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用之情事，且足使上訴人心生警惕，勿再藉由短期買賣房地產牟取利益，對於減少房地產市場短期炒作之情形應有助益，難認有何不符比例原則、平等原則情事，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 21 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康法官 姜 素 娥法官 林 欣 蓉法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 9 月 21 日
書記官 楊 子 鋒