最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第1758號上 訴 人 謝彩雲訴訟代理人 吳榮昌 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年7月5日臺中高等行政法院106年度訴字第138號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶土地捐贈扣除額新臺幣（下同）36,343,336元，被上訴人初查以其配偶賴春霖捐贈予彰化縣員林市公所（改制前為員○鎮00000000市○○區○○段0○段000○號土地（應有部分101,842/900,000）、桃園市桃園區（改制前為桃園縣桃園市○○路段0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000地號10筆土地及桃園市八德區（改制前為桃○縣○○市○○○○段○○○○○○○○○○○○○○號2筆土地共13筆土地（下合稱系爭土地），涉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額情事，遂按捐贈土地公告土地現值36,343,336元之16﹪計算核定土地捐贈扣除額為5,814,934元，並核定綜合所得總額36,921,239元，綜合所得淨額30,157,732元，補徵應納稅額10,752,492元。上訴人不服，就土地捐贈扣除額申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回後，向臺中高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審97年度訴字第108號判決及本院99年度判字第371號判決駁回而告確定。上訴人以上開判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6月3日令）及94年2月18日台財稅字第09404500070號令，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經司法院於101年11月21日作成釋字第705號解釋，上訴人乃本於行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，經本院102年度判字第235號判決：「本院99年度判字第371號判決廢棄。原判決（即原審97年度訴字第108號判決）廢棄，發回臺中高等行政法院。」再經原審102年度訴更一字第8號判決：「復查決定及訴願決定均撤銷。」囑由被上訴人俟本件與其他類似捐贈土地核定捐贈扣除額事件，訂定新規範或標準後，再為適法之處理，以維法制。經被上訴人依上開判決意旨以105年10月3日中區國稅法二字第1050011738號重核復查決定（下稱原處分），仍維持原核定。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭駁回，再向原審提起行政訴訟，經原審106年度訴字第138號判決（下稱原判決）以：對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，昔日稅捐稽徵實務依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。又所得稅法與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）規定之情形不同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺贈稅法或土地稅法。直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法目的不同。是所得稅法與遺贈稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引；且被上訴人重核結果，系爭土地捐贈扣除額為1,018,480元，原核定之土地捐贈扣除額為5,814,934元，已屬對上訴人有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分應予維持，尚無不合；又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」為本院93年判字第1392號判例意旨所明揭。蓋綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺贈稅法、土地稅法係採形式的表見課稅原則不同，如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則，被上訴人以往雖依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，但其結果導致租稅不公及國家稅收損失。是上訴人主張應優先適用遺贈稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除云云，顯有誤解，不足採取等由，為其論據，駁回上訴人於原審之訴。上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
三、上訴意旨略以：（一）上訴人經共有土地合併分割後取得系爭土地，並將系爭土地贈與上訴人之配偶賴春霖，由賴春霖承受抵押權，分別對訴外人林青憓及巫國想清償，以履行當初給付補償金之約定，故系爭土地雖取自配偶之贈與，然係有負擔之贈與，並非無償受贈取得，賴春霖取得系爭土地之成本即為清償抵押權之金額（公告現值）。上訴人既已提出取得系爭土地之確實成本，被上訴人即應以系爭土地取得之確實成本核實認列。（二）縱認系爭土地因受贈取得，則現行法就受贈取得土地之取得成本認定，已有土地稅法第30條之1第1款及遺贈稅法第10條第1項、第3項之規定可資適用，應不待被上訴人另尋量化標準核實減除。本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法者為彌補此漏未規定之處，於後法（即遺贈稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律完整性。再從法律文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土地之捐贈價額，須輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，而同一批立法者所制定之法律，其所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺贈稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未脫逸或逾越所得稅法相關條文之文義解釋範圍，更補充法律規範之不足，故在法律適用上為符合一致性，避免割裂稅法制度，應直接適用或類推適用遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1規定。（三）實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，應予遵守，但該二原則並非毫無限制而無限上綱，立法機關如基於稽徵經濟原則或因社會政策之考量而為租稅優惠措施，行政機關即應依法行政。就此，原處分未依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以土地公告現值為捐贈土地列舉扣除額，即屬明顯違法。（四）92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之，此舉不僅嚴重違反租稅法定主義，更無視法律保留原則之要求。人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。（五）所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，配合遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然是屬於租稅優惠，即須存在一定的經濟上誘因，否則如何達到誘導人民為一定行為之目的？此租稅優惠是立法機關立法裁量之結果，縱有造成租稅形式不公之虞，於無違比例原則之情形下，立法機關所為合理的差別待遇，尚無違憲問題。被上訴人未全盤考量所得稅法捐地抵稅的立法原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體財政之貢獻，原處分抹煞立法者用心良苦之租稅優惠立法目的，明顯有法規適用之違法。
（六）被上訴人抗辯其適用105年7月12日修正所得稅法第17條之4第1項前段、第3項之規定，雖原判決依實體從舊原則，而認本件應以行為時即上訴人申報93年度綜合所得稅時所得稅法規定為憑，故未採被上訴人該抗辯。惟若原處分及訴願決定均撤銷，而由被上訴人再度為重核復查的話，恐被上訴人又適用舊法規定而維持原核定，故為終局解決紛爭，應認本件有就所得稅法第17條之4規定聲請司法院大法官解釋之必要，爰請本院裁定停止訴訟云云。經核上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟其上訴理由，業經原審於判決理由內詳為論述，上訴人無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或就原判決結果不符其所希冀者再事爭執，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。又本件上訴既不合法，自無裁定停止訴訟，就所得稅法第17條之4聲請解釋之必要，併此敘明。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 姜 素 娥法官 江 幸 垠法官 蘇 嫊 娟法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 9 月 22 日
書記官 蘇 婉 婷