最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第1878號上 訴 人 周民仁訴訟代理人 陳博文 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年7月27日臺北高等行政法院106年度訴字第432號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人之胞姊即訴外人○○○、○○○於民國101年12月6日及102年1月3日訂立契約，將登記為其分別共有之門牌號碼臺北市○○區○○○○街○○巷○○○○號房屋、00號與00之0號地下2層房屋○○○區○○段○○段000、000建號，下稱00
0、000建號房屋，應有部分各2分之1），及該屋基地坐落臺北市○○區○○段0○段000○號土地（下稱136地號土地，應有部分各8分之1，上開3筆房地以下合稱系爭房地）以贈與為原因移轉登記予上訴人，並分別向被上訴人申報贈與稅，均因贈與稅額減除免稅額及扣除額後淨額為零，經被上訴人核發贈與稅免稅證明書。嗣被上訴人查得系爭房地係上訴人之母即訴外人○○○（000年0月00日死亡）於00年0生前借名登記予其女○○○、○○○分別共有，再由○○○、○○○訂立前開契約分年贈與上訴人，認其涉有規避贈與稅情事，因而依實質經濟事實，核定○○○101及102年度贈與總額分別為新臺幣（下同）4,623,059元及4,642,840元，贈與淨額2,197,713元及2,196,796元，應納稅額219,771元及219,679元（下分別稱原核定1及原核定2），因贈與人○○○於104年核課贈與稅時已死亡，乃依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第7條規定，以受贈人即上訴人為納稅義務人發單補徵。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以105年12月14日財北國稅法二字第0000000000號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定、原處分。經原判決駁回。
三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：(一)稅捐規避與逃漏稅捐兩者本質不同，不應混為一談。原判決認系爭借名登記之手段為逃漏贈與稅之違法行為，卻於論述○○○逃漏贈與稅違法責任時，對於被上訴人以稅捐規避之情形核課稅責時，置○○○可能逃漏稅捐之故意於不論，足見其前後論理與適用法律，實有矛盾。(二)就上訴人所知，系爭房地當初確係○○○、○○○所購買，與○○○並無關係，原判決未就此再為查證，逕依○○○自書遺囑及○○○、○○○同意書，認系爭房地為○○○所有並借名登記於○○○、○○○2人，顯違反客觀舉證責任分配之原則，有違行政訴訟法第125條及第133條法院應依職權調查證據認定事實規定，而有判決違背法令。(三)原判決既認○○○係利用借名登記之手段逃漏贈與稅，卻仍適用遺贈稅法第7條第1項第3款規定，以上訴人為納稅義務人發單補徵，其前後論理與適用法律，顯有錯誤，而有判決適用法規不當之違法。查○○○、○○○2人分別於101年及102年將系爭房地分次贈與上訴人，且已分別向被上訴人申報贈與稅，並經核發贈與稅免稅證明書，顯見本件贈與稅業已核課完畢，並非尚未核課。縱原審認定實際贈與人為○○○，○○○有涉及逃漏贈與稅情事，本案亦非屬贈與稅尚未核課問題。則○○○生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，被上訴人應依稅捐稽徵法第14條規定處理，而非單獨向上訴人追討欠稅，足見原判決逕行適用遺贈稅法第7條第1項第3款之規定，有適用法規不當之違法等語。
四、本院按：原判決已敘明：（一）系爭房地實係上訴人之母○○○所有，於95年間借名登記予其女○○○、○○○分別共有，再由○○○、○○○訂立前開契約分101及102年贈與上訴人，有○○○於100年1月17日自書遺囑第4點內容載明：
「本人借名登記於三女○○○及四女○○○名下之不動產，門牌號碼臺北市○○區○○○○街○○巷○○○○號（建號：臺北市○○區○○段○○段000號）、臺北市○○區○○○○街○○巷○○○○○○○號房屋地下二樓（建號○○○區○○段○○段○○○號），暨其坐落基地臺北市○○區○○段○○段000○號，權利範圍全部，均由長男周民仁繼承之；倘上開房地尚有貸款應由周民仁負責清償之。○○○及○○○等二人應偕同辦相關手續。」該遺囑據黃秀禎律師見證，並有○○○及○○○104年5月11日致被上訴人之同意書可稽，且上訴人亦自承對上開遺囑之真正並不爭執，足認系爭房地確為上訴人之母○○○所有，僅借名登記於○○○、○○○名下。再依上開贈與稅申報書所載，○○○、○○○2人同時於101年12月6日（嗣於同年月27日、00日申報贈與稅）及102年1月3日（嗣均於同年月17日申報贈與稅，案件編號為連號：00000000、00000000）訂立契約將系爭房地贈與上訴人，其中○○○更以被授權人身分代理○○○申報贈與稅。從而，名義上雖由○○○、○○○2人分別於101及102年將系爭房地分次贈與上訴人，應係○○○1人所為之贈與，且由於○○○隱匿其為實際贈與人之事實，以致被上訴人誤以○○○、○○○2人贈與申報案件經扣除各年度免稅額及扣除額後，均免納贈與稅，則○○○顯有利用借名登記之手段逃漏贈與稅情事。是被上訴人核認○○○為系爭房地之實際贈與人，依財政部67年10月5日台財稅第36742號函意旨，以贈與契約訂立之日為贈與行為發生日，分別核定○○○：101年度贈與000建號房屋應有部分2/24、000建號房屋應有部分2/24及136地號土地應有部分132/1,000予上訴人；102年度贈與000建號房屋持分22/24、000建號房屋持分22/24及其136地號土地持分118/1,000予上訴人；贈與總額分別為4,623,059元、4,623,840元，贈與淨額分別為2,197,713元、2,196,796元，應納稅額分別為219,771元、219,679元。又因贈與人○○○於104年核課系爭贈與稅時已死亡（於000年0月00日死亡），被上訴人遂依遺贈稅法第7條規定，以受贈人即上訴人為納稅義務人發單補徵，自屬有據。被上訴人認其僅為稅捐規避情形，雖屬誤解，然其依實質經濟事實核認○○○為實際贈與人而歸課贈與稅，結論則無二異，尚無撤銷原處分之必要。（二）至於上訴人主張○○○之遺囑既自其死亡時始發生效力，○○○於贈與時點之101及102年，並非系爭不動產之登記所有權人，並非贈與人，自不應向其課徵贈與稅，而應向所有繼承人課徵，被上訴人變更贈與人為○○○並核課贈與稅，與○○○遺囑相互矛盾云云。惟查，○○○於100年1月17日自書遺囑，雖指定系爭房地由上訴人繼承，然其嗣於101年12月6日及102年1月3日則透過登記名義人○○○、○○○將系爭房地贈與上訴人並完成移轉登記，其贈與行為業已完成，此贈與行為尚與○○○遺囑於其000年0月00日死亡而生效無涉，仍應以○○○該101年及102年之實際贈與行為核課贈與稅，於此時點，○○○並未死亡，亦無向繼承人核課遺產稅可言。再者，○○○既於自書遺囑後，逕於101年及102年將系爭房地改為生前贈與上訴人，其行為與其死後繼承之遺囑已相牴觸，依民法第1221條規定，此部分遺囑內容自應視為撤回。又被上訴人係至○○○死亡後始查知本件贈與事實，自係依遺贈稅法第7條第1項第3款規定於104年對受贈人即上訴人核課贈與稅。至上訴人所受本件贈與，係於○○○死亡前2年內所為，該財產固應視為其所得之遺產，然屬後續核算遺產稅如何扣抵贈與稅額，尚非被上訴人應轉向所有繼承人課徵遺產稅之問題。上訴人上開主張，均非可採。（三）綜上，被上訴人雖誤認○○○逃漏贈與稅係稅捐規避行為，然原處分核課贈與稅之結論，尚無違誤，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，並誤認本件贈與人為陳素梅已核課贈與稅，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康法官 姜 素 娥法官 林 欣 蓉法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 10 月 12 日
書記官 楊 子 鋒