最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第1951號上 訴 人 張俞雪娥訴訟代理人 陳曉鳴 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國106年7月25日臺北高等行政法院105年度訴字第1630號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人之配偶○○○於民國000年0月0日死亡，上訴人於105年3月3日申請延期申報遺產稅，經被上訴人依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第26條規定，以105年3月3日遺產稅核准延期申報簡覆證明，准予延期3個月，應於105年6月9日前辦理遺產稅申報；嗣上訴人於105年5月20日具函申請再延期，經被上訴人以105年5月24日財北國稅審二字第0000000000號函復（下稱原處分），否准其申請。上訴人不服提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷；（二）被上訴人就上訴人105年5月20日申請案，應作成准上訴人延長申報被繼承人○○○遺產稅期限之行政處分。經原判決駁回。
三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：(一)被上訴人核准上訴人第一次申請延期申報遺產稅之延期申報簡覆證明，並未記載其核准之法條依據理由，原判決卻以該延期申報簡覆證明作為其判斷核准理由之依據，認定其並不足以逕認上訴人係因不可抗力或類此之其他特殊事由而不能如期申報遺產稅，原審置調查發現之被上訴人內部參考資料及被上訴人無實質審查申請事由而不論，顯有判決理由不備與矛盾之違法。(二)上訴人主張臺北市○○區○○路○○巷○○○○○號0樓（下稱系爭房地）有登記錯誤之情事，應可推知上訴人欲爭取澄清者，並不僅是被上訴人是否應准予延期申報遺產稅，而係根本上否認系爭房地為被繼承人之遺產，原審未盡闡明義務，致僅審酌遺產稅是否有無法申報之理由，顯忽略當事人權益之保障。又上訴人若因不認為系爭房地為遺產而不申報，尚難排除未來舉證不易致遭裁罰之風險，且申報遺產稅須檢具繼承系統表，若如被上訴人所述，先行申報，則可能面臨與國防部爭訴過程，因曾經承認為系爭房地之繼承人，又遭認定應適用禁反言之規定。原判決認定上訴人權益並無不可回復之風險，適用法規不當、有違論理法則。(三)上訴人與國防部抽籤委託書、抽籤名單憑證等資料是否客觀上已不存在，仍待調查釐清，原判決認定該等資料客觀上已不存在，有違證據法則。又不可抗力本即屬不明確之概括性規定，若遺贈稅法第26條第2項但書之其他特殊事由，亦指類似於不可抗力之特殊事由，何須重複規定，顯見其他特殊事由非必然須類似於不可抗力，僅須有其特殊性即可，例如：不可歸責之事由。本案之爭執在於系爭房地是否為遺產而應申報遺產稅，上訴人已陳明其查證進度，顯無逃漏稅捐之意，被上訴人於行政裁量時，自應加以審酌上訴人之特殊情形。本件除第二次申請未審酌上訴人遭遇之國防部找尋目標錯誤之特殊狀況外，第一次申請更未見被上訴人審酌之過程，顯有未經審酌之嫌。是原判決認定事實、解釋法令，有未憑證據、適用不當情形等語。
四、本院按：惟原判決已敘明：上訴人雖主張其配偶○○○於000年0月0日死亡，因登記於被繼承人○○○名下之系爭房地，係上訴人依法律行為所購置，但國防部登記錯誤，上訴人已向國防部陳情並調閱相關購買檔案，國防部迄未提供系爭房地購買檔案，核屬不可歸責於上訴人之特殊事由，上訴人以此理由第一次申請延期申報遺產稅既獲被上訴人准許，第二次申請延期申報被上訴人以原處分否准，有違相同事務應相同處理之平等原則云云，惟查：1．遺產稅之課徵須經納稅義務人申報，屬申報納稅之一種。稽徵機關於接到申報書之日起2個月內，辦理調查及估價，核定應納稅額，通知納稅義務人。依遺贈稅法第26條之規定，納稅義務人如「有正當理由」未能如期申報，得以書面申請延長申報期限，原則上延長期限以3個月為限，僅於納稅義務人係「因不可抗力」或類此特殊事由，始得由稽徵機關視實際情形核定逾3個月之延長申報期限。稅捐稽徵法第26條係有關稅捐「繳納」申請延期之規定，與本件係有關遺產稅「申報」申請延期無涉。本件上訴人前於105年3月3日申請延期申報遺產稅，同日經被上訴人核准，核准延期截止日期為105年6月9日，上訴人於105年5月20日再次申請延長遺產稅申報期限，核係請求被上訴人核定逾3個月之延長申報期限，被上訴人是否應准許逾3個月之延長申報期限，端視上訴人是否有「因不可抗力或其他特殊之事由」而定，此與第一次申請延長申報期限，只要有不能如期申報之正當理由即得獲准延長申報期限3個月不同。是上訴人主張其以相同理由（登記於被繼承人名下之系爭房地實係上訴人所購，但國防部登記錯誤，已請求國防部調給購買檔案尚未取得）第一次申請延期申報既獲被上訴人准許，第二次申請延期申報被上訴人以原處分否准，有違相同事務應相同處理之平等原則云云，尚有誤會。2.按法律上所稱不可抗力事由，係指天災、地變等非人力所能抗拒之事由，此與不可歸責分屬不同概念。不可歸責於當事人之事由，未必即屬於不可抗力因素。而遺贈稅法第26條第2項但書「其他有特殊之事由」之概括規定，在立法技術上應被認為其適用範圍須受前開例示行為「不可抗力」之共通特徵之拘束，是除非有類似於不可抗力之特殊事由，否則納稅義務人不得請求稽徵機關核准延長申報遺產稅期間逾3個月。上訴人雖稱因國防部迄今未能提供系爭房地購買檔案，不可歸責於上訴人，屬遺贈稅法第26條第2項所稱其他有特殊之事由云云，惟系爭房地於被繼承人○○○死亡時，係登記於○○○名下，如上訴人對於系爭房地實際所有權誰屬有爭執，可於申報遺產稅時於申報書內揭露，以供稽徵機關審查核課，對於核課遺產稅處分不服，亦得提起行政爭訟救濟，非如上訴人所稱一旦申報遺產稅將導致上訴人對於系爭房地權益無可回復之重大損害。且上訴人既主張系爭房地79年抽籤登記購買，均係由上訴人以自己名義，由上訴人為之，則如有登記錯誤斷無不知之理，乃上訴人自79年4月系爭房地完成登記時起，25餘年來均未曾向國防部或海軍司令部為登記錯誤之主張，迨至被繼承人○○○死亡後，遺產稅申報期限將屆滿前，始於105年2月26日始向國防部政治作戰局陳情請求更正登記，亦難認屬類似於不可抗力之其他特殊事由，被上訴人否准上訴人再次展延申報遺產稅之申請，並無違誤，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康法官 姜 素 娥法官 林 欣 蓉法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 11 月 2 日
書記官 楊 子 鋒