最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第1992號上 訴 人 巫國想訴訟代理人 吳榮昌 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年7月26日臺中高等行政法院106年度訴字第161號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，列報配偶即訴外人林青憓捐贈與新北市鶯歌區公所（改制前臺北縣鶯歌鎮公所）之新北市鶯歌區（改制前臺北縣○○鎮○○○段○○○段279-15、279-26等地號土地（公告土地現值：新臺幣【下同】6,462,200元、2,749,200元）及上訴人捐贈與宜蘭縣○○鎮公所之○○縣○○鎮○○段○○○○○號土地（公告土地現值：4,967,400元）之捐贈扣除額14,178,800元（以上3筆土地合稱系爭3筆土地），惟未提供土地取得成本確實證據供核，原核定以上開土地均為道路用地或無償供公眾通行之道路用地，且上訴人涉有以低價購買公共設施保留地或道路用地，不實墊高土地成本，再捐贈與政府機關，幫助他人逃漏稅等情事，經臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號及100年度訴字第2028號判決在案，乃按系爭3筆土地公告現值合計14,178,800元（6,462,200元+2,749,200元+4,967,400元），依臺中高等行政法院（下稱原審）（97年度訴字第140號等8案判決）及臺北高等行政法院（99年度訴字第2061號等2案判決）依職權調查所查得該等低價購地逃漏稅案件，土地取得成本占公告土地現值之平均比率約16％，核定土地捐贈扣除額2,268,608元（14,178,800元×16％）。上訴人不服，就土地捐贈扣除額部分申請復查，經被上訴人105年10月12日中區國稅法二字第1050012322號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，遞經財政部106年3月13日台財法字第10613903090號訴願決定駁回，遂向原審提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
三、本件上訴人對於原審判決上訴，主張：㈠依法律之體系解釋及歷史解釋，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條、土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準，原處分有違法律優位原則，應予撤銷。㈡實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，應予遵守，但該二原則並非毫無限制而無限上綱，立法機關如基於稽徵經濟原則或因社會政策之考量而為租稅優惠措施，行政機關即應依法行政。就此，原處分未依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以土地公告現值為捐贈土地列舉扣除額，即屬明顯違法。㈢上訴人以公告現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法律主義；原處分僅考量稅收流失，未考量政府所得之利益，與租稅法定主義有違。財政部未全盤考量所得稅法捐地節稅的立法原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體財政之貢獻，原處分顯抹煞立法者所為租稅優惠立法目的，而有法規適用之違法。㈣92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人得依法捐地節稅，稅務機關皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，此已形成人民之信賴基礎，行政機關亦應就此行政慣例自我拘束。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行合法節稅之規劃，除非法律有所變更，稅務機關不得任意變更核定基準，否則即有違行政自我拘束原則及信賴保護原則。又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，該函即自始、當然、確定無效，故納稅義務人應仍得信賴既有之行政慣例，並主張信賴保護原則。㈤上訴人捐贈之法律事實於所得稅法第17條之4規定修正生效前已然「完結」，自應適用行為當時之法律核課稅捐，詎被上訴人以溯及適用嗣後公布施行之所得稅法第17條之4規定及「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」於已完結之捐贈行為，原處分實有違憲之虞。原判決明知原處分及所得稅法第17條之4規定有違憲之疑義，卻未依職權裁定停止訴訟程序聲請釋憲，違反法治國家法官應依實質正當法律為裁判之基本原則，爰請求本院裁定停止訴訟，聲請大法官解釋等語。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，並就原審已論斷者，泛言不備理由，或就原審所為論斷，泛言其適用法規不當，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
書記官 劉 柏 君