最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第124號上 訴 人 齊迺威
張台生董強亞李煥奎路基平雷嘯虎共 同訴訟代理人 吳啟玄 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月1日臺北高等行政法院105年度訴字第429號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，齊迺威虛報捐贈扣除額新臺幣（下同）900,000元，張台生、董強亞各虛報捐贈扣除額850,000元，雷嘯虎、李煥奎各虛報捐贈扣除額1,000,000元，路基平虛報捐贈扣除額800,000元，經被上訴人以不符合規定予以剔除，核定：㈠齊迺威綜合所得總額4,728,066元，綜合所得淨額3,948,508元，應補稅額292,851元，並按所漏稅額238,444元處1倍罰鍰，經扣除緩起訴處分金238,444元後為0元；㈡張台生綜合所得總額5,017,393元，綜合所得淨額4,154,415元，應補稅額264,998元，並按所漏稅額210,145元處1倍罰鍰，扣除緩起訴處分金53,000元後，裁罰157,145元；㈢董強亞綜合所得總額4,812,634元，綜合所得淨額4,038,135元，應補稅額255,000元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰204,000元，扣除緩起訴處分金51,000元後，裁罰153,000元；㈣雷嘯虎綜合所得總額4,987,114元，綜合所得淨額4,123,393元，應補稅額294,336元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰240,052元，扣除緩起訴處分金240,052元後，裁罰0元；㈤李煥奎綜合所得總額5,111,159元，綜合所得淨額3,872,529元，應補稅額315,314元，並按所漏稅額255,221元處1倍罰鍰，經扣除緩起訴處分金255,221元後為0元；㈥路基平綜合所得總額4,683,078元，綜合所得淨額3,797,763元，應補稅額240,000元，並按所漏稅額129,044元處1倍罰鍰，經扣除緩起訴處分金129,044元為0元（下稱原處分）。
上訴人不服，申經被上訴人復查結果，均未獲變更，上訴人仍表不服，提起訴願，均遭駁回後，向臺灣臺北地方法院行政訴訟庭提起行政訴訟，經該院以104年度簡字第326號行政訴訟裁定移送臺北高等行政法院（下稱原審）審理，經原審105年度訴字第429號判決（下稱原判決）以：依行政罰法第26條第1項、第2項、第27條第3項規定、財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令、96年8月14日台財稅字第09604541180號函釋意旨可知，上訴人以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日（103年1月14日）起算，並因上訴人係故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年。本件被上訴人既已分別於104年5月5日、103年12月12日、104年1月21日、104年6月16日、104年6月16日及104年6月16日送達系爭罰鍰之繳款書，尚在裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題。又本件前經法務部調查局臺北縣調查站於98年4月13日以板法字第09844018450號函請被上訴人提供偵辦詐欺案件應參考各該納稅義務人91年度迄今各年度之綜合所得稅核定通知書及相關資料，並無移送司法機關偵辦時已逾越行政罰裁處時效之情形。又本案係95年2月5日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，並無法律變更而須比較適用新舊法之問題，自無稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」之適用。另上訴人93年度綜合所得稅結算申報，明知並無實質捐贈予社團法人中華民國民航飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，情節非輕，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被上訴人核定補繳稅款後，始依限繳交被上訴人所核定之補徵稅額，核與本院102年度判字第428號判決所指情形有別，尚不得比附援引，或據以指摘原處分未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點減輕其罰係有違誤等由，駁回上訴人之訴。上訴人猶未服，遂提起本件上訴。其上訴意旨略以：（一）依刑法施行法第8條之1規定之法理，行政罰法施行前，稅捐稽徵實務認為刑罰與行政罰可以併罰，故在行政罰法施行前，根本不可能考慮裁處權時效有重新起算之問題，行政罰之裁處權時效，自不因刑事調查而中斷或重新起算，上訴人93年度之所得稅係在94年5月31日前申報，裁處權時效至遲於101年5月31日即已罹於時效。縱認被上訴人之主張有理由，惟行政罰法施行後，而溯及既往將裁處權時效因刑事調查而重新起算，此顯係較不利於上訴人之法令，依稅捐稽徵法第48條之3規定，自屬毫無適用之餘地。原判決就上訴人之主張，並未說明何以不採納之理由，逕行適用當時尚未施行之行政罰法，顯有判決不備理由及判決不適用法規之違誤。（二）依最高法院104年度第11次刑事庭決議意旨，不同法律間如具有法規競合關係，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂適用。本件稅捐罰鍰之裁處權時效，就法規適用之整體性而言，自亦應有上開決議之適用。承前所述，行政罰法施行前，稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效，根本無考量時效重新起算之可能與必要。又稅捐稽徵法之裁處權時效為7年，行政罰法之裁處權時效僅為3年，因此始設有時效重新起算制度，兩者規範目的截然不同，自不能予以割裂適用。本案應依特別法即稅捐稽徵法裁罰，且因稅捐稽徵法之裁處權時效為7年，上訴人93年度罰鍰之裁罰期間，至遲於101年5月31日即罹於時效，被上訴人遲至103年底方為裁處，顯已逾裁罰期間。原判決並未說明上訴人之主張何以不足採，自有判決不備理由之違背法令。（三）縱認本案有適用行政罰法之情形，上訴人於本案申報後（94年5月間），95年2月5日施行之行政罰法第27條規定「不起訴處分確定」為裁處權時效重新起算之態樣之一，嗣行政罰法第27條於100年11月23日修正時始將「緩起訴處分確定」納入可重新起算裁處權時效之範圍。依其立法理由可知，不起訴處分是否包括緩起訴處分，實務上仍有不同見解。95年2月5日施行之行政罰法第26條第2項既未包含「緩起訴處分」，在同法第4條規定揭示之處罰法定主義之下，自不得超越該「不起訴處分」之文義為解釋，更不得以類推適用之方式，將「緩起訴處分確定」類推適用不起訴處分。財政部函釋將緩起訴處分視為不起訴處分之一種，不當擴張行政罰法第26條第2項「不起訴處分」之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，不得作為裁罰依據，上訴人既從未受到不起訴處分，自無時效重新起算之問題。原判決認定本案裁處權時效可因上訴人受有緩起訴處分而重新起算，實屬違背行政罰法第27條第3項規定，自有判決適用法規不當之違法等語，為其論據。經核上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟其上訴理由，業經原審於判決理由內詳為論述，上訴人無非就原審判決結果不符其所希冀者再事爭執，而以上訴人主觀歧異見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由續予爭執，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原審已論斷者，泛言未論斷，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 得 君法官 程 怡 怡法官 帥 嘉 寶法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 2 月 17 日
書記官 蘇 婉 婷