最 高 行 政 法 院 裁 定
106年度裁字第589號上 訴 人 林重良訴訟代理人 王健安 律師
陳昱嵐 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年1月11日高雄高等行政法院105年度訴字第168號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人民國96至102年度綜合所得稅結算申報，漏報取自林商號合板股份有限公司（下稱林商號公司）營利所得各為新臺幣（下同）7,171,434元（含可扣抵稅額1,434元）、2,876,888元（含可扣抵稅額6,888元）、14,461,768元（含可扣抵稅額141,768元）、15,110,976元（含可扣抵稅額190,976元）、16,275,810元（含可扣抵稅額855,810元）、17,734,221元（含可扣抵稅額1,914,221元）、8,985,273元（含可扣抵稅額980,575元）及99年度漏報其他所得100元，經被上訴人查獲，審理違章成立，乃歸課核定上訴人96至102年度綜合所得總額分別為9,769,868元、3,336,645元、15,099,900元、15,679,810元、16,840,075元、17,804,178元、9,907,864元，應補徵稅額分別為2,714,704元、545,114元、4,974,369元、5,094,803元、4,891,558元、4,221,444元、1,795,237元，並按所漏稅額分處0.5倍及0.2倍之罰鍰分別為1,357,352元、269,074元、2,487,184元、2,545,120元、2,430,579元、2,109,608元、879,681元。上訴人不服，申請復查，獲追減102年度營利所得106,298元及罰鍰15,459元，其餘復查駁回，上訴人就各年度漏報營利所得部分(不含99年度漏報其他所得部分）猶未甘服，均提起訴願，亦均遭決定駁回，提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定不利部分）。經原判決駁回。
三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：所得稅法第66條之8為租稅規避之個別防杜條款，被上訴人欲以實質課稅為由進行調整之「前提」，係於個案中依職權調查並舉證上訴人有符合稅捐稽徵法第12條之1第3項之「主、客觀租稅規避要件」，不得僅以片面之情事，即逕為調整上訴人之應納稅額。財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函釋（下稱財政部98年函釋）係就所得稅法第66條之8所稱之「虛偽安排」，進一步以「例示」之方式，直接將特定客觀行為之經濟實質，認定為租稅規避之虛偽安排行為，而未具體審酌該片面行為是否符合稅捐稽徵法第12條之1第3項明文之構成要件，核其意旨，業已牴觸稅捐稽徵法之母法規定，違反租稅法律主義甚明；又系爭財政部98年函釋，無非係具體就「租稅主體」（應稅之納稅義務人）、「租稅客體」（課稅標的）及「租稅客體對租稅主體之歸屬」等租稅構成要件而為規定，只要符合該函釋所指之情況，即應予課稅，此等解釋，顯已在法無明文授權之情況下，逾越執行法律之細節性、技術性等次要事項之權限，原判決卻逕予援用，已構成違反租稅法律主義之違背法令云云。
四、本院按：惟原判決已敘明：(一)本件上訴人並不否認設立大林投資公司係用以移轉其所持有之林商號公司股票，而大林投資公司除購買林商號股票外並無其他營業投資及收入，且該公司向上訴人購買林商號公司股票之資金流程，僅為帳面移轉，待獲取林商號公司之股利收入時始償還應付之股款，大林投資公司並無資力購入林商號股票。是以，本件股權交易之安排及移轉過程，不論系爭股權交易價款之收付、股權轉讓時機及股權承買公司背景等節，均與財政部98年函釋列舉歸納類之行為態樣相符，依所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。被上訴人本於實質課稅原則，報請財政部核准後，援據所得稅法第66條之8規定進行調整歸課，自屬有據。(二)又上訴人縱非於林商號公司擔任管理階層，然就其家族長期經營林商號公司觀之，要難謂對該公司營運狀況及持有上開待出售土地等事宜無所知悉。況大林投資公司為上訴人及其母○○○所完全掌控，不論林商號公司股權由上訴人及其母持有或轉由大林投資公司持有，承受之損益最終仍由上訴人及其母終局承擔，其效用函數同一，因此上訴人持有之林商號股票及取得金錢對價損益風險，形式上雖然有移轉，但實質上仍無改變。復參酌大林投資公司之分類帳，其於95年成立迄101年底，只有購入林商號公司股份，無買賣其他公司的股票，此等情況下，大林投資公司向上訴人借款購買系爭股票，實難謂為「常態形式之商業行為」，從行為客觀面觀察，初步已可判斷具有濫用私法形式之事實。又上訴人於林商號公司95年度除息日（95年6月12日）前之95年5月15日（原判決誤植為95年6月15日）籌資設立大林投資公司，並隨即由大林投資公司於同年月18日以帳列其他應付款方式，取得上訴人所持有之林商號公司股票，再以大林投資公司事後自林商號公司獲配之股利償付上訴人前開借款，並使原應由上訴人取得之林商號公司股利透過大林投資公司再回流至上訴人處，觀其價款收付情形，自與一般公司與股東借錢而不涉及租稅規避之股東往來有間，顯非商業常態性行為，亦有違一般股權交易常情；且大林投資公司除受配股利外並無其他營業收入，所有費用亦為上訴人代墊支出，足認無實質營運，則上訴人安排此等股票買賣之交易，適足以顯現上訴人藉由轉讓林商號公司股權隱藏高額股利所得之動機，參酌前揭說明，該項私法行為之安排，無非係「虛偽之安排」，以逃漏稅捐為其終極目的。至於96年度以後，其持續移轉股權交易之價款收付方式亦如前述，係以帳面借款之方式先移轉股權，再藉由償還借款名義，使大林投資公司獲配之林商號公司股利得回流上訴人，將上訴人本可獲配林商號股利之應稅營利所得，轉為償還借款之非課稅所得，在在顯示上訴人前開所為係為租稅規避所作之蓄意安排無疑。準此，上訴人利用資金之安排操作，移轉林商號公司股權予其實質掌控之大林投資公司，已該當所得稅法第66條之8要件，縱大林投資公司與上訴人間就林商號公司股票之交易為真實，且大林投資公司確實曾買入他人所持有之林商號公司股票，仍無從為上訴人有利之認定。(三)綜上，上訴人藉由前述形式移轉股權之虛偽安排，已使上訴人無成為林商號公司盈餘分配後課稅主體之可能，然就林商號公司之持股雖有移轉之外觀形式，然其最終結果與未移轉無異，上訴人仍為林商號公司實質上股東，自應為該公司盈餘之所得人，其公法上之稅務負擔，即不因其移轉後持股比率、所受利益而有差別，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係就原審已逐一論斷指駁者，泛言原判決有違租稅法律主義，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 淑 玲
法官 汪 漢 卿法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 106 年 4 月 28 日
書記官 楊 子 鋒