最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第17號上 訴 人 德杰建設股份有限公司代 表 人 王明德上 訴 人 國聚開發股份有限公司代 表 人 盧明德共 同訴訟代理人 張福源 會計師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國106年8月8日臺北高等行政法院106年度訴字第227號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人國聚開發股份有限公司所有臺北市○○區○○○路○段○○號4樓等6戶房屋（下稱系爭6戶房屋），及上訴人德杰建設股份有限公司擁有同路段77號5樓等7戶房屋（下稱系爭7戶房屋）（兩上訴人所有之房屋中關於臺北市○○區○○○路○段○○號6樓部分，各有所有權2分之1，故下合稱系爭12戶房屋）坐落基地所興建之地上22層、地下6層22戶之建築物，領有臺北市政府都市發展局（下稱都發局）000000000000000000000000號使用執照（下稱系爭使用執照），其構造種類為鋼骨造，用途為集合住宅。經被上訴人所屬松山分處（下稱松山分處）於103年11月5日派員至現場進行勘查，審認系爭12戶房屋總面積均為80坪以上，房地總價均達新臺幣（下同）8,000萬元以上，且所在建築物符合臺北市政府103年2月11日府財稅字第10330000500號公告（下稱103年2月11日公告）修訂之臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱系爭評定作業要點）第15點所定之高級住宅。被上訴人乃依上開規定，核定系爭12戶房屋為高級住宅，並依臺北市政府103年2月11日公告之「臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」、「臺北市○○街路等級調整率評定表」及「臺北市○○街路等級調整率表」等，按房屋坐落地點之街路等級調整率（下稱路段率）270％加成核計系爭12戶房屋之房屋構造標準單價，核定房屋現值。復因前揭房屋符合都市更新條例第46條第2款規定，自103年10月至105年9月期間減半徵收房屋稅2年。嗣105年房屋稅開徵，被上訴人續核定系爭12戶房屋為高級住宅，並依房屋稅條例第5條第1項及103年11月3日修正公布之臺北市房屋稅徵收自治條例（下稱103年臺北市房屋稅徵收自治條例）第4條第1項及都市更新條例第46條第2款等規定，按實際使用情形，課徵系爭7戶房屋105年房屋稅計878萬6,813元及系爭6戶房屋105年房屋稅計744萬8,082元。上訴人對於上開兩課稅處分均不服，分經申請復查及提起訴願，各遭駁回，遂提行政訴訟，經原審法院以原判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠房屋稅條例第11條第1項，已明定「房屋課稅現值」之評價項目，係以「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」（下稱標準單價）、「各類房屋之耐用年數及折舊標準」、「按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分」。原核定之計算公式，多乘了（1+路段率），業已涉及「稅基」計算之租稅構成要件，依司法院釋字第620號解釋意旨，應以法律或法律明確授權之命令定之，方屬適法。㈡本院104年4月份第2次庭長法官聯席會議決議，該系爭之法規為臺北市政府100年1月24日修正公告評定作業要點（下稱100年評定作業要點）第15點第1項規定，惟本件系爭之法規為系爭評定作業要點第15點規定，兩者間所指涉之法規及事實顯有不同，故該決議無法適用於本案。㈢系爭評定作業要點第15點採8項「抽象」規範，其規範不夠明確，且以房屋坪數作為是否為高級住宅而增加房屋稅之標準，亦顯不夠客觀。惟即便法明確性及邏輯上並無問題，租稅累加也應有合理的上升曲線，顯非本件一步暴衝為370％之方式。㈣103年房屋稅條例第5條之修法意旨，以打擊假性需求之投資客為目標，惟本件核課之對象，竟把「法人」持有之房屋，一併核課最高3.6％「囤房稅率」，顯已違反房屋稅條例之修法目的。又103年臺北市房屋稅徵收自治條例第4條未斟酌非自住用之住家的發生原因，亦未斟酌核課之租稅主體，在建設產業鏈中，究係「需求者」、抑或「供給者」，因兩者間之法律評價，顯屬有別。依財政部106年1月13日台財稅字第10500171190號函（下稱106年1月13日函）意旨，財政部亦認為核課最高3.6％「囤房稅率」乙節，顯已違背103年房屋稅條例第5條之修法意旨。㈤臺北市政府106年1月23日修正發布之評定作業要點規定（下稱106年評定作業要點），對於上訴人較為有利，依稅捐稽徵法第1條之1規定，本件應適用106年評定作業要點。本件既然屬於未確定之案件，當然有其適用，而公告自106年7月1日起實施乙節，係基於法安定性原則為之，但不及於未確定案件，故本件也不應受其拘束。㈥系爭評定作業要點第15點規定，未以法規命令的自治條例為之，而係以行政規則為之替代，恐違反法律保留原則。又查下位規範法規命令「再授權」的範疇（指臺北市房屋稅徵收自治條例第8條『等事項』），恐亦有逾越上位規範法律「授權」範疇之情事等語，聲明請求判決訴願決定及原處分各關於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人答辯略以：㈠查系爭12戶房屋坐落之社區，依都發局103年9月17日核發之系爭使用執照，構造種類為鋼骨造，總層數22層，用途為集合住宅。系爭12戶房屋各戶總面積介於622.64平方公尺（約188.35坪）至2,063.63平方公尺（約
624.25坪）之間，均大於80坪。再查內政部不動產交易實價查詢服務網與被上訴人高級住宅及實價查詢系統，系爭12戶房屋於105年6月有1筆交易案件，該移轉之系爭19樓房屋實際交易總價為3億270萬元，其每坪交易單價為157.33萬元，以此單價計算其餘11戶，各戶總價均遠超過8,000萬元，符合系爭評定作業要點第15點認定為高級住宅之規定。又松山分處於103年11月5日派員現場勘查，審認系爭12戶房屋已具備高級住宅8項特徵，則被上訴人依房屋稅條例第10條、第11條及系爭評定作業要點第2點、第4點、第15點等規定，自103年10月起按系爭12戶房屋坐落地點之路段率（即270％）加成核計房屋構造標準單價，核定系爭12戶房屋現值，並依房屋稅條例第5條第1項、103年臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項及都市更新條例第46條第2款規定，減半課徵前揭房屋105年房屋稅，洵屬有據。㈡依本院104年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，系爭評定作業要點第15點規定係依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及規範高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，係在房屋稅條例第11條第1項之3款基準範圍內，核計房屋現值，如未逾市場交易價格，即符合房屋稅條例之規定旨意。㈢高級住宅之8項特徵僅為參酌認定之標準，主要係按戶審認房地總價在8,000萬元以上，且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元以上者，即認定為高級住宅。故系爭12戶房屋既經被上訴人核定屬系爭評定作業要點第15點規定之高級住宅，依法按該房屋坐落地點之路段率加成核計房屋構造標準單價，據以核定房屋現值，並無違反比例原則。㈣系爭評定作業要點第15點第1項、第2項與100年評定作業要點第15點第1項規定內容，前者乃後者分成兩項，並在第1項增列「……經按戶認定房地總價在8,000萬元以上，且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不含車位價）以上者」之規定。至於本件爭執所在之經認定為高級住宅者，「其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之路段率加成核計」規定，兩者並無不同，且本院104年4月份第2次庭長法官聯席會議決議亦可適用於系爭評定作業要點第15點第1項及第2項規定。㈤財政部依房屋稅條例第5條之授權訂定房屋屬公益出租人出租使用者之規定，已使法人持有房屋者在符合一定要件下亦得享有住家用房屋之優惠稅率。再查財政部106年1月13日函，並無謂臺北市政府依房屋稅條例第6條之授權，於103年臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項所訂定之房屋稅徵收率有違背法令情事，且臺北市政府嗣檢討於106年7月20日修正公布之臺北市房屋稅徵收自治條例（下稱106年臺北市房屋稅徵收自治條例），係自106年7月1日施行，尚無法追溯適用，是被上訴人依103年修正之房屋稅條例第5條第1項及103年臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項及第14條第3項規定課徵系爭12戶房屋3.6％稅率，於法並無不合。另106年評定作業要點，核其性質屬地方政府自治事項，並非解釋函令變更，尚不發生稅捐稽徵法第1條之1之適用問題等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠系爭12戶房屋，領有都發局103年9月17日核發之系爭使用執照，該等建築物之構造種類為鋼骨造，用途為集合住宅，總層數22層。系爭12戶房屋總面積（含主建物、附屬建物、公共設施及停車位面積）介於622.64平方公尺（約188.35坪）至2,063.63平方公尺（約624.25坪），均大於80坪，且系爭12戶房屋於105年6月有1筆交易，實際交易總價3億270萬元，建物移轉面積192.39坪，每坪交易單價為157.33萬元，據此計算其餘11戶房屋各戶總價均逾8,000萬元。且松山分處派員至現場進行勘查，審認系爭12戶房屋，坐落之社區為獨棟建築，外觀華麗，並設有豪華門廳、接待室及庭園造景，戶數單純，隱密性高，管理周全等，符合系爭評定作業要點第15點所定之高級住宅。被上訴人據以核定系爭12戶房屋現值，課徵105年度房屋稅，自屬有據。㈡依房屋稅條例第11條規定可知，有關房屋評定標準價格，應斟酌「房屋建築價格」（相當於原始取得成本及其折舊）、「房屋之外部使用價值」（當地商業交通情形）及「房屋公平市價」3項因素，以反映量能課稅原則。我國現行係採房地分離課稅，稅基分別土地公告地價及房屋評定現值，均由地價評議委員會或不動產評價委員會評定。不動產評價委員會評定之「房屋構造標準單價表」及「房屋街路等級調整率評定表」，業已依房屋稅條例第11條第1項第3款規定，按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂出標準，尚無與地價稅重複課稅或應減除地價之問題。㈢房屋構造標準單價係房屋評定現值的主要因素之一，惟103年7月以前採行之標準單價係70年評定並沿用30餘年，其價格已遠低於現今房屋造價，故臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定，於100年修訂評定作業要點，其中第15點將高級住宅之房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計之規定，嗣於103年常會復決議增訂於103年7月1日（含）以後建造完成房屋適用之臺北市35層以下房屋構造標準單價表及修訂系爭評定作業要點，其中第15點規定仍將高級住宅房屋現值，以該房屋之標準單價，按所處街路之路段率加成核計，使之與一般住宅有別，核係就性質不同之事務，進行不同處理，以符合實質課稅與負擔公平原則。㈣我國不動產交易習慣，除預售屋買賣外，多以房地總價為買賣價格，且房屋、土地不易分開估價，實務上確立「房地合一出售之市場價格分配予土地之部分最高不會大於占70％」之常態經驗法則。因此只要房屋之房屋稅稅基量化結果，不超過房地合一出售市場價格的30％，即可認為其無混入土地價格。而系爭12戶房屋按高級住宅加成後之核定現值與依前述市場行情每坪157.33萬元換算之房地總價相比，並未超過30％，堪認被上訴人認定之系爭12戶房屋現值，並無混入土地價值，且未逾市場交易價格。㈤本院為統一法律見解，依行政法院組織法第16條第3項舉行院長、庭長、法官聯席會議所作成之決議，具有法律上之拘束力，至該討論過程中所提出之研究意見或不同於最終決議之意見，自不具有任何法律上之拘束力。比較系爭評定作業要點第15點第1項、第2項與100年評定作業要點第15點第1項規定內容可知，前者乃是後者分成兩項，並在第1項增列「用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000萬元以上，且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不含車位價）以上者」之規定。至於本件爭執所在之經認定為高級住宅者，「其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計」規定，兩者並無不同。是本院前揭決議自亦適用於修正後之系爭評定作業要點第15點第1項及第2項規定。㈥系爭評定作業要點第15點之8項特徵，可為一般社會大眾所能理解，事先得以預見是否為高級住宅，事後如有疑義，亦可由司法機關進一步審查認定，並未違反法律明確性原則。又房屋稅條例第12條規定已就建商新建房屋於1年內未售出者，降低稅賦，乃就房屋市場必要之議價時間予以考量。另按財政部106年1月13日函係就中華民國不動產開發商業同業公會全國聯合會建議「起造人生產之住家用房屋非屬囤房，得依1.5％稅率課徵房屋稅」一案，並無指摘臺北市政府依房屋稅條例第6條之授權，於103年臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項所訂定之房屋稅徵收率有所違誤，臺北市政府106年1月23日公告自106年7月1日起實施臺北市不動產評價委員會於106年常會審議通過之臺北市房屋標準價格重行評定及有關作業規定，惟上開評定作業要點規定，並非屬財政部解釋函令之變更，亦非稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，無涉稅捐稽徵法第1條之1之適用問題。又本件為撤銷訴訟，係以「原處分作成時」之事實及法律狀態，判斷行政機關作成之處分有無違法。是原處分作成後修正之106年評定作業要點及106年臺北市房屋稅徵收自治條例規定，於本件無適用之餘地等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠本件無本院104年4月份第2次庭長法官聯席會議決議適用之情事，蓋系爭評定作業要點第15點與100年評定作業要點第15點，兩者間就基礎事實、加成因素及所涉法規顯有不同。原判決謂前揭決議，亦適用於系爭評定作業要點第15點第1項及第2項規定，顯已違背論理法則及重要證據漏未斟酌之違背法令情事。㈡系爭評定作業要點第15點所涉之房屋，已適用103年7月1日調整增加2.6倍（即為舊標準單價的3.6倍）的新標準單價，如再乘「1+路段率」加成之方式，有違稅基量化法規範，致所核計「房屋現值」，違反比例原則。蓋系爭12戶房屋位於八德路與市○○道○○路段率為270％（即1＋170％）。依系爭評定作業要點第15點第2項規定，正確計算式為（1＋170％），惟原核課計算式誤以（1＋270％），因此顯屬多核課1個「標準單價」。況查106年評定作業要點已調降稅基量化之計算，本件既屬未確定案件，當然亦有其適用，原判決顯有判決不適用法規之違誤。㈢本件係法人持有房屋，卻比照自然人等持有3戶以上非自住最高3.6％之囤房稅率核課，顯不符103年房屋稅條例第5條之修法意旨，未斟酌非自住用住家之發生原因，亦未斟酌本件租稅主體，在建設產業鏈中，究係需求者抑或供給者，兩者之法律評價，顯屬有別。原判決對此部分付之闕如，顯有判決不備理由之違背法令情事。㈣按房屋稅條例第24條規定，授權臺北市政府擬訂房屋稅徵收細則，惟臺北市政府就系爭評定作業要點第15點，未以法規命令的自治條例為之，誤以行政規則的系爭評定作業要點替代，已違反法律保留原則。又臺北市房屋稅徵收自治條例第8條「等事項」係法規命令「再授權」的範疇，恐有逾越上位規範法律「授權」範疇之情事，原判決對此部分未予回應，顯已違背判決不適用法規及判決不備理由之違背法令情事等語，聲明請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：住家用房屋
：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值百分之一點二；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之三點六。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。非住家用房屋：供營業、私人醫院、診所或自由職業事務所使用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五；供人民團體等非營業使用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。……」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「（第1項）各直轄市、縣(市)(局)應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。（第2項）不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」房屋稅條例第5條第1項、第6條、第9條、第10條第1項、第11條、第24條定有明文。次按「本自治條例依房屋稅條例第二十四條規定制定之。」「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：住家用房屋：(一)供自住或公益出租人出租使用者，為百分之一點二。(二)持有本市非自住之其他供住家用房屋在二戶以下者，每戶均為百分之二點四；持有三戶以上者，每戶均為百分之三點六。(三)公有房屋供住家使用者，除法規另有規定外，一律按百分之一點五計課。非住家用房屋：供營業、私人醫院、診所或自由職業事務所使用者，百分之三。供人民團體及其他性質可認定為非供營業用者，百分之二。……」「房屋稅條例第十一條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第一項第一款至第三款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之，並送臺北市議會備查。」「本自治條例中華民國一０三年十月九日修正條文，自中華民國一０三年七月一日施行。」行為時即103年臺北市房屋稅徵收自治條例第1條、第4條第1項、第8條、第14條第3項定有明文。再按「更新地區內之土地及建築物，依下列規定減免稅捐︰……更新後地價稅及房屋稅減半徵收二年。」都市更新條例第46條第2款亦定有明文。復按「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。『房屋構造標準單價表』之適用，依使用執照核發日或房屋建造完成日認定。」「（第1項）適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。（第2項）前項房屋總層數之計算，不包括地下室或地下層之層數；同一使用執照記載樓層數如有數種且獨立使用者，應分別評定。」「房屋樓層之高度在四公尺以上者，其超出部分，以每十公分為一單位，增加標準單價百分之一點二五，未達十公分者不計。……。」「房屋之夾層，地下室或地下層，按該房屋所適用之標準單價八成核計。……。」「（第1項）房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按戶認定房地總價在八千萬元以上，且建物所有權登記總面積達八十坪以上或每坪單價一百萬元（不含車位價）以上者，得酌參下列特徵，認定為高級住宅：(一)獨棟建築(二)外觀豪華(三)地段絕佳(四)景觀甚好(五)每層戶少(六)戶戶車位(七)保全嚴密(八)管理週全。（第2項）依前項認定為高級住宅者，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。（第3項）第一項之價格，依市場行情定之；如查無市場行情者，得參考相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情。（第4項）第一項認定標準，除已依第十四點規定加成課徵之房屋外，自一○三年七月一日起實施。」「本要點報經臺北市政府核定後公告實施。」系爭評定作業要點第2點、第4點第1項、第2項、第8點、第9點、第15點、第23點亦定有明文。又臺北市政府103年2月11日公告：「主旨：公告重行評定臺北市房屋標準價格有關事項。依據：房屋稅條例第11條。臺北市不動產評價委員會103年1月22日常會決議。公告事項：重行評定臺北市房屋標準價格及相關作業要點如下：(一)修訂臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點……(三)修訂臺北市○○街路等級調整率評定表及其說明……(八)臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）……(十一)修訂臺北市○○街路等級調整率表……。增訂之臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）……適用於103年7月1日（含）以後建築完成之房屋。修訂後之『臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點』……『臺北市○○街路等級調整率評定表及其說明』……自103年7月1日起實施。」並函報財政部同意備查在案（參見原審卷第205頁之財政部103年3月26日台財稅字第10300530580號函）。另按本院104年4月份第2次庭長法官聯席會議決議：「房屋稅係依房屋現值按規定之稅率課徵，房屋現值則由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核計而得（房屋稅條例第5條、第10條參照）。不動產評價委員會評定之房屋標準價格，應以同條例第11條第1項規定之3款基準：『按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。』為依據，並由直轄市、縣（市）政府公告之。各直轄市及縣（市）政府依同條例第24條規定，有訂定房屋稅徵收細則之權限。準此，臺北市政府於100年1月24日修正公告臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點，其中第15點第1項規定：『房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列8項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：(一)獨棟建築(二)外觀豪華(三)地段絕佳(四)景觀甚好(五)每層戶少(六)戶戶車位(七)保全嚴密(八)管理週全。』無非依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及限制高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，係在上開3款基準範圍內，核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例之規定旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義。」㈡查系爭12戶房屋，領有都發局103年9月17日核發之系爭使用
執照，經松山分處審認符合系爭評定作業要點第15點所定之高級住宅。被上訴人依上開規定，核定系爭12戶房屋為高級住宅，並分別核定該房屋現值。被上訴人乃按其實際使用情形應適用之稅率，依房屋稅條例第5條第1項、103年臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項及都市更新條例第46條第2款等規定，課徵系爭12戶房屋105年房屋稅等事實，為原判決依法確定之事實。按系爭12戶房屋經核定房屋現值之經過及依據，業經原判決敘明並予以審認其依據，經核與卷證資料並無不符，亦與論理法則及證據法則無違，乃屬有據。
㈢按本件高級住宅房屋稅之課徵，固應秉持租稅法定原則及租
稅法律主義之精神為之，亦即租稅主體、租稅客體、租稅歸屬、稅率、稅基等租稅構成要件，均應有法律或法律具體明確授權之法規命令為依據；惟按法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之施行；尤以房屋稅之稅基須考量之因素眾多，計算頗為複雜，復涉及地方事項因地制宜之特性，自宜授權地方機關以自治條例或自治規則定之。茲依房屋稅條例第10條規定，主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計「房屋現值」。因此房屋現值之核定來自不動產評價委員會對房屋之評定結果，而不動產評價委員會評定之房屋標準價格，應以房屋稅條例第11條第1項規定之3款基準：「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準」為依據，並由直轄市、縣（市）政府公告之。房屋標準價格之動態調整機制，依房屋稅條例第11條第2項之規定，應「每三年重行評定一次」，並應「依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」。又房屋稅條例第24條明定授權各地方縣市政府有權限分別制定不同之房屋稅徵收細則，並報財政部備案。臺北市政府依此授權而制定之臺北市房屋稅徵收自治條例第8條，復明定房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率「等事項」調查擬定，交由臺北市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府公告之。則臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定內容，乃是房屋稅條例第11條第1項各款稅基量化規定之具體化，依該具體化規定，臺北市政府可按臺北市之實際情況，參酌房屋稅條例第11條第1項規定各款因素，按房屋結構、耐用年數及地理區域，訂定上開評定作業要點執行該具體化規定，其所規範者屬執行臺北市房屋稅徵收自治條例第8條之技術性及細節性事項。再者，現行房地稅制係採房屋稅及地價稅分離課稅，房地分開評價，稅基分別土地公告地價及房屋評定現值。有關土地價值部分，依平均地權條例規定，按土地之公告地價為課徵地價稅之基準，又房屋稅及房屋現值之計算公式為：房屋稅＝房屋現值×稅率；房屋現值＝核定單價×面積×（1－折舊年數×折舊率）×路段率；高級住宅核定單價＝標準單價×（1＋路段率±各加減項之加減率）。依上述計算方式，並未將公告地價列入房屋評定現值公式，顯見土地價格並未納入房屋稅基。又系爭評定作業要點第15點第1項，僅將房地總價在8,000萬元以上作為判定高級住宅之標準，並未將此列入加成內容，又地段絕佳等僅係判定高級住宅之特徵之一，亦非列入加成內容，自無誤計地價或與路段率重複之問題。實則，臺北市對於一般房屋現值之計算，其類型化處理方式為：一般房屋現值＝核定單價（房屋構造標準單價）×（1-折舊率×經歷年數）×房屋街路等級調整率（路段率）×房屋面積（系爭評定作業要點第2點規定參照）。其中房屋構造標準單價係房屋評定現值的主要因素之一，反映房屋之建材與人工價格等實際工程造價；惟房屋構造標準單價僅表彰房屋取得造價成本及關於○○區位○路段生活機能之部分使用收益價值，並未完全反映其房屋之全部收益價值及房屋交易價值，以高級住宅為例，雖其建造成本較高，且交易價格甚鉅，但若無評定作業要點特別之加價規定，實質上等於擬制一般住宅及高級住宅二者房屋之建造成本、使用收益價值及交易價格完全相同，有違一般社會經驗法則。因此，臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定，於103年常會決議增訂於103年7月1日（含）以後建造完成房屋適用之臺北市35層以下房屋構造標準單價表及修訂系爭評定作業要點，對於不同類型價值之房屋，進一步為加成評價規定，無非係依據房屋建材暨建材用於房屋之相關特定設施、構造及用途而影響房屋交易之價格因素，定其標準價格，難謂非在房屋稅條例第11條第1項第1款之法定事項及合理範圍內，依相關價格因素評定各別房屋標準價格，核未逾越該條款規定之授權範疇，符合前揭房屋稅條例之規定旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義。而依房屋稅條例第11條規定可知，有關房屋評定標準價格，應斟酌「房屋建築價格」（相當於原始取得成本及其折舊）、「房屋之外部使用價值」（當地商業交通情形）以及「房屋公平市價」3項因素，是系爭評定作業要點第15點將高級住宅房屋現值，以該房屋之標準單價，按所處街路之路段率加成核計，使之與一般住宅有別，係就性質不同之事務，進行不同處理，以符合量能課稅之規範意旨及公平原則，於法並無不合。且若經認定為「高級住宅」，其對應之稅基量化調整效果，須「按坐落地點之街路等級調整率」加成核計，考慮之因素仍係建物之地理區段，而非素地價值，亦不生與地價稅重複課稅之情事。原判決因認系爭評定作業要點第15點規定無違法律保留原則及租稅法定主義，於法並無違誤。再者，系爭12戶房屋按高級住宅加成後之核定現值，亦經原判決說明何以認定並未混入土地價值，且未逾市場交易價格等情甚詳，核無上訴人指摘之違反稅基量化法規範暨比例原則情事，亦無上訴人指摘之多核課1個「標準單價」情事，上訴人據此指摘原判決違背法令云云，亦有誤解。
㈣次按本院104年4月份第2次庭長法官決議意旨可知，固係就1
00年評定作業要點第15點第1項規定【按該規定為：房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列八項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：(一)獨棟建築(二)外觀豪華(三)地段絕佳(四)景觀甚好(五)每層戶少(六)戶戶車位(七)保全嚴密(八)管理週全】，是否逾越房屋稅條例第11條第1項所定，不動產評價委員會據以評定房屋標準價格事項之範圍，違反法律保留原則及租稅法定主義而無效？經決議結果認前開規定，無非依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及限制高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，係在房屋稅條例第11條第1項規定之3款基準範圍內，核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符合房屋稅條例之規定意旨，無違法律保留原則及租稅法定主義。原判決業已敘明經比較系爭評定作業要點第15點第1項、第2項與100年評定作業要點第15點第1項規定內容可知，前者乃是後者分成兩項，並在第1項增列「用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000萬元以上，且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不含車位價）以上者」之規定。至於本件爭執所在之經認定為高級住宅者，「其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計」規定，兩者並無不同，核無違誤。茲按系爭作業要點第15點第1項與第2項規定（從規範形式邏輯言之，前者為要件規定，後者為效果規定，二者無從分割），而其無違稅捐法律原則，已經本院前開決議所肯認（本院前開決議對象雖為系爭作業要點第15點第1項，但依前所述，要件規定與效果規定無從分離，故系爭作業要點第15點第2項規定之合法性，亦經該決議所一併肯認）。是原判決核認本院前揭決議意旨，亦適用於修正後之系爭評定作業要點第15點第1項及第2項規定，於法並無違誤，核無上訴人指摘之違背論理法則及重要證據漏未斟酌之違背法令情事。
㈤再者，評定作業要點係臺北市政府依房屋稅條例之授權所訂
定之自治規則，原則上應自發布日起施行，此與解釋性之行政規則或財政部之解釋函令，並非自解釋函令發布時施行，而係自法規公布日生效者有別。查系爭評定作業要點係臺北市政府於103年2月11日發布，並經公告於103年7月1日起實施。而系爭評定作業要點一併與「增訂臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」、「增訂臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」、「增訂臺北市地下室建築物標準單價表（103年7月起適用）」等3組法規範，其授權母法為房屋稅條例第11條第2項所定「每三年重行評定房屋標準價格」之規定，並配合房屋稅之稅捐週期（前一年7月1日起至開徵年6月30日，開徵日期則為當年5月1日至同月31日），而自103年7月開始適用。從而，系爭評定作業要點及公告各項房屋構造標準單價表，適用於在其實施日即103年7月1日之後取得使用執照之系爭12戶房屋，於法即無不合。至106年評定作業要點第15點固有調降稅基量化之計算，惟該自治規則，其修正公布日期為106年1月23日，而自106年7月1日始生效，此非財政部解釋函令之變更，亦非稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，無涉稅捐稽徵法第1條之1規定之適用問題，自無從援引適用於本件。
上訴意旨主張本件既屬尚未核課確定案件，自應適用較有利之修正後106年評定作業要點第15點規定，原判決有適用法規不當之違誤云云，核係其歧異法律見解，亦屬無據。
㈥至上訴人主張本件係「法人&供給者」持有房屋，卻比照「
自然人等」持有3戶以上非自住最高3.6％之囤房稅率核課，顯不符103年房屋稅條例第5條之修法意旨；原判決對於上訴人於原審已具體指摘不符修法意旨理由付之闕如，顯有判決不備理由之違背法令情事云云。惟按房屋稅實質稅率偏低，向來被認為是臺灣高房價成因之一，因此，期待透過擴大自用住宅與非自用住宅稅率之差距，提高房屋持有成本、以抑制房產炒作，保障自住權益，而有103年6月4日房屋稅條例第5條之修正，其中第1項第1款修正為住家用房屋，係供自住或公益出租人出租使用者，乃維持自用住宅之原有稅率，為其房屋現值1.2％，其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值1.5％，最高不得超過3.6％，並基於尊重地方自治之前提，授權各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率，以減少囤屋之誘因。至於如何區隔「自住」與「非自住」，則增列第2項規定，授權由財政部以法規命令制定認定標準。是故財政部訂定認定標準，依行為時即103年6月29日訂定發布之住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準第2條規定：「個人所有之住家用房屋符合下列情形者，屬供自住使用：房屋無出租使用。供本人、配偶或直系親屬實際居住使用。本人、配偶及未成年子女全國合計三戶以內。」，原判決業已敘明因房屋稅所指涉之自住房屋，乃為人民生存所不可或缺之居住處所，寓有保障人民最低生存所需之內涵，故將房屋自住使用限於指自然人，而不及於法人；臺北市房價居於全臺之冠，乃循房屋稅條例第6條關於房屋稅徵收率制定之程序規定，於103年10月9日配合修正臺北市房屋稅徵收自治條例第4條規定，而稅率依房屋持有數而遞增之規定，亦合於同條例第5條之授權。又人民持有多數房屋雖未必出於囤房炒作之動機，但低成本而得持有多數房屋則顯然提高囤屋之可能，降低議價空間，有礙房屋正常市場交易，而為房屋稅條例第5條、（103年）臺北市房屋稅徵收自治條例第4條立法目的之所不許。復依房屋稅條例第12條規定，已就新建房屋於1年內未售出者，降低稅賦，乃就房屋市場必要之議價時間予以考量，故核認本件房屋稅率於法無違等情甚詳。且按系爭12戶房屋之房屋稅率，係依103年臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第1款第2目之規定，而該自治條例之規範屬性為（地方）自治法規中之「自治條例」，得依法律授權而制定。則以該自治條例前開有關房屋稅稅率之規定，其授權母法為房屋稅條例第6條規定，其規範位階合法，而規定內容也符合「授權明確性原則」之要求，故為規範本案應適用稅率之適格法規範。次以，稅捐為法定之債，於稅捐構成要件事實被滿足時，稅捐債權即成立，因此稅捐核課處分屬確認處分，亦為羈束處分，因此稅捐核課機關對稅捐應適用之稅率，實無裁量權限。再者，103年臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第1款第2目之規定，既以房屋持有戶數為準，而不考量稅捐主體為自然人或法人暨其持有原因，其立法之本旨在對於持有越多戶房屋者課予越重之房屋稅，以符量能課稅及公平課稅之宗旨。則上訴意旨主張本件係「法人&供給者」持有房屋，卻比照「自然人等」持有3戶以上非自住最高3.6％之囤房稅率核課，顯不符103年房屋稅條例第5條之修法意旨，並指摘原判決有不備理由之違背法令情事云云，當屬其歧異法律見解，難謂與法規範之客觀規範意旨相符，亦殊不足取。
㈦綜上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
書記官 彭 秀 玲