最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第193號再 審原 告 鼎新電腦股份有限公司代 表 人 古豐永訴訟代理人 陳志愷 會計師再 審被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國105年10月13日本院105年度判字第528號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）2億7,966萬9,905元，經再審被告核定為159萬4,774元，補徵應納稅額3,074萬6,812元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院104年度訴字第1515號判決（下稱原法院判決）駁回其訴，復經本院105年度判字第528號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。再審原告仍不服，又以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，提起本件再審之訴（關於再審原告以行政訴訟法第273條第1項第14款事由，提起再審之訴部分，本院另以裁定移送於臺北高等行政法院）。
二、再審原告起訴意旨略以：㈠原確定判決既認定本件再審原告形式上雖吸收合併原鼎新電腦股份有限公司（下稱原鼎新電腦公司），惟再審原告成立之目的，即在收購原鼎新電腦公司，本身並無其他業務，合併僅係股東結構之調整，合併後存續之公司即鼎華投資股份有限公司（下稱鼎華投資公司）經濟實質係該被收購公司即原鼎新電腦公司等情，即有法律形式之收購方（再審原告）與經濟實質之收購方（原鼎新公司）不符，而僅係股東結構調整安排之認定，與行為時（104年7月8日修正公布前，下同）企業併購法第42條第1項第2款所定「有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」之要件相符，亦涉及原主要股東與再審原告間股權之收購相關主體之調整，則再審被告自應報經財政部核准，且至遲應於本件稅務訴願程序終結前補正此應有程序，其所為之稅捐調整方能謂之合法。㈡本院105年度判字第412號判決對於類此股東結構調整安排之理由，已明確指出其處分「無異認為有藉由股權之收購等形式安排，不當為自己規避或減少納稅義務之情形」之法律上判斷。原確定判決卻以本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何名不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事，核非行為時企業併購法第42條第1項規範之範疇為由，認定本案股權之收購相關主體間並無名不符實或虛偽安排之情事，其理由除自相矛盾、混淆行為時企業併購法第42條第1項第1款及第2款各有不同之適用情形，致未能正確適用其第2款之規範外，並與本院105年度判字第412號判決之法律上判斷，有所違背，依據司法院釋字第177號解釋所闡「確定判決消極的不適用法規，顯然影響判決者」屬「適用法規顯有錯誤」規範之意旨，原確定判決自有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事等語為由，請求廢棄原確定判決、原法院判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、再審被告答辯意旨略謂：㈠再審原告原名鼎華投資公司，於96年6月間由英屬維京群島商新型態顧問股份有限公司00000000 0000000000 000（以下簡稱000 00000，即控股公司）100%投資成立，成立之目的，即在收購原鼎新電腦公司，本身並無其他業務，成立後以現金為對價，於96年10月起陸續收購原鼎新電腦公司股份，收購每股實際支付價格44.51元，收購資金來源為再審原告母公司000 00000增資款及銀行借款，鼎華投資公司於96年12月24日更名為鼎華電腦股份有限公司（下稱鼎華電腦公司），俟取得原鼎新電腦公司超過50%（實際持股67.33%）股份後，旋即宣布合併，以97年1月31日為合併基準日，合併後鼎華電腦公司為存續公司，並於97年2月26日更名為鼎新電腦股份有限公司。㈡原鼎新電腦公司主要股東與華生資本管理有限公司合作，藉由所成立之新公司（即鼎華投資公司）收購股權後再合併，合併後原鼎新電腦公司主要股東由直接持股轉為間接持股，合併後再審原告除公司股東架構轉換外，公司之經營主體並未改變，且合併後再審原告主要營業項目亦無改變，即合併後再審原告之投資經營架構與原鼎新電腦公司相同，又再審原告並未因合併原鼎新電腦公司而有擴大營運規模之情。合併後存續公司（即鼎華投資公司）之經濟實質係該被收購公司（即原鼎新電腦公司），未見因組織調整而發揮企業經營效率之實質績效，與企業併購法係為便利企業藉併購行為進行產業調整與企業轉型，並可藉此取得技術、市○○○○道或品牌，以發揮企業經營效率之立法目的與基本精神不符，自不得適用行為時企業併購法第35條商譽攤銷之規定。是本件法律形式上再審原告雖合併原鼎新電腦公司，惟再審原告成立之目的，即在收購原鼎新電腦公司，本身並無其他業務，故應視為原鼎新電腦公司並未消滅，由於原鼎新電腦公司在經濟實質上並未消滅，依財務會計準則公報第37號「無形資產會計處理準則」第48段及第80段之規定，內部產生之商譽不得認列為資產，是再審原告吸收合併原鼎新電腦公司，再審原告應依原鼎新電腦公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不適用財務會計準則公報第25號有關購買法之會計處理，本件既不適用購買法之會計處理，在稅務會計上，即無商譽攤提認列費用之適用。是以，本件係依稅捐稽徵法、所得稅法、公司法、營利事業所得稅查核準則及財務會計準則公報等規定，認定本件合併並不適用財務會計準則公報第25號有關購買法之會計處理，並非以會計研究發展基金會之函釋追溯適用，並無違反租稅法律主義情事。㈢至再審原告主張之本院105年度判字第412號判決僅是個案判決，核與本件案情並非完全相同，並無拘束本件之效力，原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規錯誤等語。
四、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係
指依確定的事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或其見解與司法院解釋、本院判例有所牴觸者，始足當之。至於法律涵攝及事實認定見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
㈡本院判決先例曾就法律問題：〔A公司原為國內上市公司，
其管理階層（亦為大股東）與海外私募基金經由境外資產管理公司共同投資國內之B公司，由B公司於民國96年間在公開市場陸續以現金收購A公司原管理階層及其他散戶持有之全部股權，俟A公司下市後，B公司即於97年初將A公司（下稱舊A公司）吸收合併，B公司為存續公司，並更名為A公司（下稱新A公司）。新A公司乃將其收購成本超過其所取得舊A公司可辨認淨資產公平價值之部分，列為商譽，再從97年度開始以其攤折數作為費用，申報營利事業所得稅。稽徵機關審查後認為B公司成立的目的即在收購舊A公司之股份，本身並無其他業務，合併後新A公司之經營仍由舊A公司原管理階層掌控，主要營業項目亦無改變，股權結構僅由原管理階層與散戶直接持有舊A公司的股份，調整為原管理階層與海外私募基金間接持有新A公司之股份，故B公司僅係形式上收購舊A公司之股份及加以吸收合併，舊A公司實質上並未消滅，其內部產生的商譽非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，不得認列為資產，新A公司應依其所吸收合併之舊Α公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得認列商譽。問：稽徵機關於剔除新A公司申報的商譽攤折數，調增其課稅所得額時，是否有行為時企業併購法第42條第1項第2款規定「報經賦稅主管機關核准」程序之適用？〕存有歧異見解，採肯定說者（即本院105年度判字第412號判決）認為：〔一、依行為時企業併購法第42條第1項第2款規定，公司如有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，仍得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整。以企業併購而言，公司如果藉由形式之安排收購其他公司之股權，使具有母子公司關係後，再予吸收合併，實質上被收購的公司並未消滅，原經營股東只是於重新調整股權架構後繼續對收購公司擁有控制能力者，其縱有商譽亦不會移轉至收購公司，該形式上存續之收購公司即應依其所吸收合併之公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，則稽徵機關為正確計算該收購公司之所得額及應納稅額，自得報經賦稅主管機關核准後，依查得資料，調整其稅務申報，即否准其依財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理準則」第17段規定認列商譽後於所得稅結算申報時認列商譽攤折數。蓋企業合併採購買法之會計處理，所以需要將收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽，乃因企業合併後被收購（合併）的公司已經消滅，如其內部原有產生商譽，即有與其資產一併移轉予收購公司的可能，且基於實質課稅原則，收購成本必須核實認列，如果收購成本超過被收購公司的有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後之淨額（可辨認淨資產公平價值），超過部分即應列為商譽；如果被收購的公司實質上沒有消滅，其內部縱使原有產生商譽，因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，其本身不得認列為資產，亦不能移轉由收購公司認列，收購公司只能依被收購公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，收購成本超過被收購公司淨資產帳面金額之部分，應視為投入資本之返還。又所謂「得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整」，本質上係基於稅捐法定主義，由法律授予稽徵機關對於租稅規避行為予以調整之權限，故「得報經」是授權規定，不是法律效果的裁量規定；只要公司有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，稽徵機關即享有按交易常規或依查得資料予以調整的權限，且基於其稽徵職責，必須加以調整，惟此權限之行使，應先踐行報經賦稅主管機關（財政部）核准的正當程序，始得為之。二、本件稽徵機關既認為B公司成立的目的即在收購舊A公司之股份，本身並無其他業務，合併後新A公司之經營仍由舊A公司原管理階層掌控，主要營業項目亦無改變，股權結構僅由原管理階層與散戶直接持有舊A公司的股份，調整為原管理階層與海外私募基金間接持有新A公司之股份，故B公司僅係形式上收購舊A公司之股份及加以吸收合併，舊A公司實質上並未消滅，其內部產生的商譽，不得認列為資產，新A公司應依其所吸收合併之舊Α公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得認列商譽等情。無異認為B公司（即新A公司）與舊A公司（或其原管理階層）之間，有藉由股權之收購等形式安排，使舊A公司原不得認列為資產的內部商譽變成新A公司的資產，而得逐年認列商譽攤折數，不當為自己（形式上係新A公司，實質上係舊A公司）減少納稅義務之情形，則依前開規定及說明，稽徵機關於剔除新A公司申報的商譽攤折數，調增其課稅所得額前，自應先報經賦稅主管機關（財政部）核准。〕採否定說者即本件原確定判決，其駁回再審原告於前程序之上訴之理由略謂：行為時企業併購法第42條第1項第1款係為避免公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間藉由有關收入、成本、費用及損益之攤計有不合常規的安排，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入按常規交易予以調整，原則上會涉及不同公司或營利事業等主體間收入、成本、費用及損益攤計之調整；第2款係為避免藉由收購公司之股權、財產之轉移或其他虛偽之安排情事，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入依查得資料予以調整，原則上會涉及形式上移轉者、受移轉者與實質上移轉者、受移轉者歧異，故為本條項規定該2款情形之調整時，多會含主體之調整，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。然本件所爭執者，僅係再審原告成立之目的，即在收購原鼎新電腦公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併原鼎新電腦公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第35條商譽攤銷規定之適用，或應依經濟實質認原鼎新電腦公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷問題。本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何名不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事，核非行為時企業併購法第42條第1項規範之範疇。是再審被告於本件未適用行為時企業併購法第42條第1項規定之「報經賦稅主管機關核准」程序，並無違誤等語。
㈢惟前揭法律問題提經本院庭長法官聯席會議討論後，於107
年3月13日表決結果，多數採否定說之結論，並作成決議文如下：〔行為時企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購，財產轉移或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，乃為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。本件設題，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新A公司僅為舊A公司股東結構之轉換，舊A公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，舊A公司內部產生之商譽不得認列為資產，新A公司應依舊A公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。故新A公司並無行為時企業併購法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第2項規定參照；另106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條規定亦同此旨），剔除新A公司列報商譽之攤銷，係本於防杜租稅規避之結果，並非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇，自無須「報經賦稅主管機關核准」程序之適用。〕（其餘詳細內容包括相關研究意見，請參見本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議公告）準此，原確定判決與上開決議意旨相符，並無所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或其見解與司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。再審意旨無非以其歧異之見解，就原確定判決適用行為時企業併購法第42條第1項第2款所持見解，指摘為不當，揆諸前開說明，自非屬適用法規顯有錯誤之範疇。其起訴請求廢棄原確定判決，難認有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
書記官 楊 子 鋒