最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第195號上 訴 人 台灣糖業股份有限公司代 表 人 黃育徵訴訟代理人 黃裕中 律師被 上訴 人 嘉義縣財政稅務局代 表 人 簡世明訴訟代理人 蕭小英上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國106年3月28日高雄高等行政法院105年度訴字第483號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落嘉義縣○○鄉○○村○○○○○號：00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000）7棟房屋（下稱系爭房屋），經嘉義縣政府以民國104年3月17日府授文資字第0000000000號公告登錄為歷史建築，上訴人所屬雲嘉區處乃依行為時文化資產保存法第91條第2項規定（下稱系爭規定），以104年10月5日雲嘉蒜資字第0000000000號函向被上訴人申請減徵房屋稅，案經被上訴人審查後，原以105年1月20日嘉縣財稅房字第0000000000號函（下稱105年1月20日函），核認上訴人所有之系爭房屋符合系爭規定，准自104年10月起減徵50%房屋稅在案。惟嗣後被上訴人依行政院文化建設委員會（現改制為行政院文化部，下稱文建會）95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋（下稱文建會95年7月12日函釋）重為審查，核認上訴人屬公營事業，系爭房屋應屬公有歷史建築，而與系爭規定所稱「私有」要件不符，遂以105年1月27日嘉縣財稅房字第0000000000號函（下稱原處分）通知撤銷105年1月20日函，並回復課徵房屋稅。上訴人不服，提起訴願，經遭訴願決定駁回，乃向臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）提起行政訴訟，經嘉義地院以105年度簡字第4號行政訴訟裁定移送原審法院審理。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠94年2月5日文化資產保存法第8條修正立法理由明確將文化資產保存法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，性質上屬行政程序法第150條第1項規定之法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。但文化資產保存法施行細則並未就第8條有關「公有」之定義予以規範，而原處分所引用文建會95年7月12日函釋之性質，屬行政程序法第159條之行政規則，非法規命令，則原處分逕以行政規則取代法規命令，已屬違誤，且該行政規則適用範圍為文化資產保存法第8條，並非針對文化資產保存法第91條所作之行政規則，遽為上訴人不利之判斷，恣意擴大行政規則之效力，亦有未當。㈡文建會95年7月12日函釋性質上非屬授權法規，不得作為文化資產保存法第8條「公有」之定義規定。退步而言，縱認為文建會95年7月12日函釋（行政規則）得補充適用，則適用範圍僅得限縮在該行政規則所規範客體，即文化資產保存法第8條公有之文化資產之預算編列為限，不得恣意擴大適用於其他法條，甚或如本件原處分以反對解釋行政規則，認為非屬公有者始為私有，進而將反對解釋效果，擴大適用於文化資產保存法第91條有關「私有」的定義，然被上訴人所為上開法律解釋方法，除違反法規命令之制定程序外，果若如被上訴人前開主張，根本無須理會母法規範以何種形式或態樣制訂命令，只需主管機關逕為函釋即生拘束力，焉有授權法規存在之必要？更為甚者，被上訴人將違反行政程序之行政規則為反對解釋，擴大適用於文化資產保存法第91條私有定義，違反法學方法論有關反對解釋之適用，並混淆法規命令及行政規則之制定程序及法規位階，殊有未當。又上訴人係依國營事業管理法第3條第1項第3款規定，所設立之公司法人，雖屬國營事業，但法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人，再參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定國營事業為公司組織者，僅指其股份屬公用財產，國營事業使用之財產則非屬之，足見公司組織之國營事業名下登記之不動產，仍屬上訴人私有財產，則系爭房屋經嘉義縣政府公告登錄為歷史建築，依系爭規定及嘉義縣私有歷史建築物地價稅及房屋稅減徵規則第3條規定，應減徵房屋稅50%，原處分撤銷105年1月20日函之行政處分，否准上訴人申請，容有違誤。至於被上訴人主張依上訴人104年度總預算書有編列預算管理維護所有文化資產，推認屬公有資產云云，但上訴人依預算法第31條授權訂定104年度中央政府總預算附屬單位預算編製辦法所編列之預算，與本件歷史建築是否屬公有，分屬不同法律規範內容，兩者並無任何邏輯關聯性，被上訴人倒果為因，硬是摭拾「編列預算」一詞套用於上訴人之預算，主張符合公有定義，所為邏輯推論顯為謬誤，殊屬無稽。另被上訴人所引用本院97年度判字第229號判決係就指定歷史建築行政處分適當與否所為之判決，與本件因指定歷史建築後申請減徵房屋稅完全無關，合併陳明。㈢依原審法院104年度訴字第235號判決意旨，足徵被上訴人所引用文建會95年7月12日函釋、文化部文化資產局（下稱文化資產局）103年11月4日文資蹟字第0000000000號函（下稱103年11月4日函）認為不適用系爭規定，而否准上訴人申請減免稅賦處分，經該判決認為被上訴人適用法規不當，而撤銷原處分及訴願決定，然被上訴人猶執前詞，圖以行政規則取代法規命令，又擴大違法行政規則適用範圍，違反法學方法論有關反對解釋之適用，並混淆法規命令及行政規則之制定程序及法規位階，殊有未當。雖該判決經被上訴人上訴後，本院105年度判字第446號判決以暫定古蹟日已逾地價稅納稅義務基準日，被上訴人否准103年期地價稅免徵申請，無需於納稅義務基準日後所發生情事預為審究，而廢棄該判決，駁回上訴人第一審之訴，亦即除上開第一審判決所認應就該案土地103年以後之地價稅有無得減免情事預為審查部分為本院判決所廢棄不採外，其餘關於修正前文化資產保存法適用之見解，本院並未指摘有何違誤，且就103年期地價稅不得免徵，亦與上開第一審判決認定結果相符，故原審法院104年度訴字第235號判決關於修正前文化資產保存法適用之見解，應可採憑。㈣現行文化資產保存法第8條第1項規定，係將原主管機關因行政怠惰未循法規命令制定程序，就有關公有之定義於施行細則中加以訂定，經由此次修法將之明文規範於法條中，此經比對修正前後文化資產保存法第8條第1項之條文文義自明。然有關公有之定義，行為時既無法規命令規範，自不能將修法後條文溯及適用於修正前。參酌此次修法係由行政院提案函請立法院修正，提案說明完全未論及修正前適用法規之合法性，遑論行政怠惰之問題，而立法院各委員提案亦未敘及修正前有關「公有」定義之相關論述，有立法院公報可資酌參，顯見立法過程中根本不知修法前主管機關未以法規命令定義公有範圍，且該條文既屬增訂，又無溯及既往之規定，益徵立法者並無透過本次修法程序溯及併用於修法前行政機關所為相關行政行為之意思，則修法前適用法規部分，仍應由司法機關依行為時規定進行適法性審查，不受105年7月27日修正之文化資產保存法拘束。㈤房屋稅每年課徵所屬期間係自前1年7月1日至當年6月30日，依房屋稅條例第15條第3項規定，納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。系爭房屋經嘉義縣政府104年3月17日公告登錄為歷史建築，自斯時起即符合系爭規定及嘉義縣私有歷史建築物地價稅及房屋稅減徵規則第3條規定減徵房屋稅50%之構成要件，上訴人於104年10月5日申請減徵房屋稅，則自104年10月起至105年7月29日新修正文化資產保存法施行日之前1日止，仍應適用行為時法律規定。至於文化資產保存法修正施行後，依司法院釋字第717號解釋理由適用新法之規範，故本件並無被上訴人所稱「新法規所規範之法律關係，跨越新、舊法規施行時期，而構成要件事實於新法規生效施行後始完全實現者」之情形，被上訴人用以主張新法應完全適用本件申請案，亦有違誤等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠文化資產保存法施行細則雖未就文化資產保存法第8條有關「公有」之定義加以規範，惟文化資產局於103年8月14日網站公告文化資產保存法修正草案有關增訂第8條第1項公有文化資產範圍條文，本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產之規定，其說明一、按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所稱「公有」文化資產，係指國有、地方所有【包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有】以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第1項公有文化資產範圍之規定。次依司法院釋字第407號解釋及文化資產保存法第4條第1項、行政程序法第159條至第161條之規定，主管機關本於職權就其主管法令所為釋示，以闡明法規之原意，並未逾越母法規定範圍，有拘束本機關或下級機關所屬公務員之效力。易言之，行政機關基於法定職權執行，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，得訂頒解釋性規定及裁量基準，作為執行之工具，非謂行政機關訂定所有行政命令均須法律授權。據此以觀，上開「函釋」所規範內容，係屬文化資產保存之主管機關文建會為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實或行使裁量權之解釋性規定及裁量基準之範疇，依規定應由首長簽署，以「令」發布並登載於政府公報；如僅屬於規範機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式或人事管理等一般性規定者，原則上仍以「函」下達即可。由上觀之，被上訴人依前揭函釋所為之處分，自難謂不當。㈡被上訴人依據文化資產局103年11月4日函復嘉義縣文化觀光局意旨，於105年1月27日以原處分撤銷原已核准上訴人減徵房屋稅案，洵屬依法有據。次按文建會95年7月12日函釋要旨，係主管機關就文化資產保存法第8條規定公有文化資產之「公有」範圍依職權所為解釋，亦即公有文化資產，除國有、地方所有外，凡依國營事業管理法第3條規定方式成立者，不論係政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法之規定成立者，均屬國營事業。據此，倘為國營事業所有或管理之財產，皆屬於文化資產保存法第8條「公有」之範圍；又公「有」之概念，應包括文化資產之「所有」與「管理」，公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質。準此，上訴人係經文化資產主管機關確認按國營事業管理法所成立之「公營事業」無訛，則其所有系爭房屋，自屬文化資產保存法「公有」之範圍，是上訴人之主張顯有混淆，要不足採。㈢文化資產保存法之立法目的，為保存及活用文化資產，充實國民精神生活，發揚多元文化，以達保護古蹟及歷史建築等文化資產公共財之目的，為達成保存古蹟及歷史建築之目的，指定古蹟或登錄歷史建築，而限制所有權之行使，要屬達成該項目的之必要手段。況本件乃針對系爭歷史建築是否有上開條例及規則之減徵房屋稅之適用，核其系爭規定立法理由係為鼓勵人民參與文化保存之工作，是僅就私人建築指定為歷史建物者，明訂其賦稅減免之獎勵措施，並不包含國家、地方或國營事業所有或管理維護之公有文化資產；另嘉義縣私有歷史建築物地價稅及房屋稅減徵規則第3條規定，係針對私有歷史建築物為要件。又國有財產法第4條規定，係將國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類，其意旨並非指公有或私有財產。再者，文化資產保存法規定之相關定義，係屬行政院文化部權責，依前揭函釋上訴人屬「公營事業」，系爭房屋雖經指定為歷史建築，惟屬「公有」範圍，並不適用系爭規定減徵房屋稅。至於房屋稅條例第14條及第15條之公有與私有房屋免徵、減免之相關規定，須以公有房屋為「名勝古蹟」前提，然本件系爭房屋經主管機關公告為「歷史建物」，自未符合法定要件，併此敘明。㈣上訴人既屬經濟部所轄國營事業，應依國營事業管理法第11條及第12條規定編列預算，管理所有之資產，實非因系爭房屋公告為歷史建築而須編列預算。另按其104年度總預算書「中華民國103年度立法院審議中央政府預算案附屬單位預算所提決議、附帶決議辦理情形報告表」項次30之辦理情形所載，上訴人以「編列預算」管理維護所有文化資產情形，顯與文化資產保存法條文所稱「公有」文化資產之文義符合，且無因公告為歷史建築，進而須編列預算而影響其原有權利，應無疑義。另文化資產保存法修正案已於105年7月27日總統華總一義字第10500082371號令修正公布全文113條；並自公布日施行。揆諸文化資產保存法第8條修正前後之立法理由，可知其立法本意即是將國營事業或地方公營事業所有之文化資產納入「公有」文化資產範圍，並不因修法後而影響其主體規定範疇，僅是將「公有」之定義於施行細則未明定之情形下，直接於本法新修法令時，增列於該條文第1項明確加以規定。㈤再參照司法院釋字第577號及第717號解釋意旨，上訴人所有系爭房屋原為員工宿舍，前經主管機關公告為歷史建築而向被上訴人申請減免房屋稅，其目前使用情形仍為閒置狀態，上訴人並無因相信既存之法秩序，而就系爭房屋另為規劃或處分，嗣後又因法規制度修正，使其遭受不能預見之損害，而有「信賴保護原則」之適用；亦謂該申請案非屬「既存事實」或「既得權益」，因法律變更而影響其權利或有信賴基礎保護之情事，自難謂因法律溯及適用而侵害上訴人之財產權。退步言，文化資產保存法第8條倘因有「法律不溯既往原則」之適用，勢必造成同一個規範主體，於修法前為「私有」；修法後為「公有」之窘境，顯有違反法律明確性原則之虞，為維護法的安定性及秩序性，自非法所允許。綜上所述，本案係屬因上訴人主張符合系爭規定申請減免房屋稅，經被上訴人認定不符合系爭規定，否准其申請而提起行政訴訟案，該文化資產保存法第8條顯非對上訴人修正施行前已發生之事實回溯生效而影響其權益，從而本案不涉及「法律不溯既往原則」之規範等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本件上訴人係屬國營事業管理法第3條第1項第3款所稱依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過50%而設立之公司。又上訴人對於嘉義縣政府公告登錄為歷史建築之系爭房屋，係編列預算而為保存、修復及管理維護工作等情，為兩造所不爭執。行為時文化資產保存法第8條規定之立法理由雖揭示有關「公有」之定義將於施行細則中明定，然其施行細則並未就「公有」之定義予以明定，嗣係於105年7月27日修正文化資產保存法時，始將行為時第8條修正為「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」之內容。是以，本件行為時文化資產保存法施行細則雖未就「公有」之定義予以明定，惟揆諸行為時文化資產保存法之規範對象，已明確區分為公有文化資產及私有文化資產兩大類型，且依其類型特徵而有不同之規範，縱該法施行細則未就公有之定義予以明定，然此並不妨礙文化資產保存法本身自公布施行時，即已向後發生其就「公有文化資產」及「私有文化資產」所為規範之法律上拘束力。是故，本件應探究者，乃文化資產保存法規範體系下，系爭規定所稱「私有」歷史建築之涵攝範圍，是否包括依公司法成立之國營事業所有之情形。㈡國有財產法與文化資產保存法既係基於不同規範目的所為之規定，且公有與國有之文義範圍亦非完全一致，當應依各該專業法規之規範目的而為適法之解釋，尚難僅憑上訴人所有之系爭房屋，不屬國有財產法規範之國有財產，及上訴人係依公司法規定所設立之私法人，即得當然定性系爭房屋為系爭規定所稱之「私有」歷史建築。本件細繹行為時文化資產保存法第8條、第26條第1項及第27條第1項之規定，可知該法界定公有文化資產及私有文化資產之範疇，並非以形式上所有人之屬性，即文化資產係公法人、私法人或自然人所有為其判斷標準，而係以實質上所有人之屬性，即文化資產係公法人、政府編列預算支出設立而實質控制之權利主體或其他私法人、自然人所有為其判斷標準。且衡諸國家機關雖選擇依公司法規定之私法形式設立公司法人，然該公司仍係為達成公行政任務而設立，是其目的與組織形式為公法人者並無不同，而其創業及擴充資本之預算、年度營業預算係來自於國庫，且其年終營業決算之盈餘應繳解國庫，虧損亦得由國庫撥補（國營事業管理法第11條至第13條參照），由上述特徵可知，該公司法人實可稱之為公營公司（司法院釋字第305號解釋理由書參照）。
再者，參照行為時文化資產保存法第8條規定之立法理由及嗣於105年7月27日修正之立法理由，益可知不論是行為時或現行之文化資產保存法，均係以實質上所有人之屬性，即文化資產係公法人、政府編列預算支出設立而實質控制之權利主體或其他私法人、自然人所有，作為斷定「公有」或「私有」之判準。因此，上訴人係屬國營事業中之公營公司，則其所有之系爭房屋，應屬文化資產保存法所稱之公有文化資產無誤。又參諸系爭規定及其立法理由，嗣於105年7月27日修正之立法理由則說明該條修正僅變更條次，並為配合文化資產類別名稱之變更而修正文字。對照行為時同法第8條之規定可知，公有文化資產，係由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護，但私有文化資產則非如此，故國家為鼓勵人民參與文化保存工作，方提供租稅減免之經濟上誘因，給予人民減免相關稅捐之獎勵措施，以增加人民參與文化保存之意願。惟使用國家預算而設立存續之國營事業，係為發展國家資本，促進經濟建設，便利人民生活之公益目的（國營事業管理法第2條參照）而存在，是其事業及事務性質，本質上即與一般私人依公司法規定所設立之私法人截然不同，且其辦理保存、修復及管理維護文化資產之經費均來自於國家預算，當負有保存文化資產之責任，而與系爭規定所為鼓勵「人民」參與文化保存工作有別，自非系爭規定之獎勵對象。是以，解釋文化資產保存法「公有」、「私有」之規範評價，除依文義解釋方法而認識其規範意旨外，亦應綜合文化資產保存法之立法沿革（歷史解釋）、規範目的（目的解釋）及規範體系（體系解釋）而為觀察，認識其法律概念之真正意涵，並為法律構成要件之解釋涵攝，較為妥適。準此，綜參上述，並斟酌行為時文化資產保存法第8條及嗣於105年7月27日修正之立法理由，亦明示其僅係重申國營事業所有之文化資產，係屬該法所稱之公有文化資產，並非新制定而將之納入公有文化資產範疇而為規範。則系爭規定所稱「私有」歷史建築之私有範圍之認定，即應朝限縮解釋之方向為之，而應排除公營公司（國營事業）所有之情形。綜上所述，上訴人雖為依公司法之規定所成立之私法人，惟其係為特定行政目的，使用國家預算，而選擇以私法組織型態而成立之公營公司，並非單純以人民財產，以營利為目的而設立之公司企業，且其辦理保存、修復及管理維護文化資產之經費，係來自於國家預算，自不因其係以私法組織形態而成立，即可謂其得依系爭規定，享有不同於其他使用國家預算，而以公法組織形態成立之公法人或事業組織所無之減徵房屋稅之租稅優惠。況且，細究系爭規定之規範目的，係在鼓勵無履行公行政任務義務之人民共同參與文化保存工作，則其所指「私有」之核心概念，依該規定之合目的性解釋，自應排除原即使用國家預算辦理保存、修復及管理維護文化資產事宜，而負有協助國家履行公行政任務之公營公司所有之類型。從而，上訴人所有之系爭房屋，並不符合系爭規定所稱私有歷史建築之要件，堪予認定。㈢揆諸文建會95年7月12日函釋之意旨，乃中央主管機關本於法定職權就其主管法律抽象規定之原意而為闡釋，俾為所屬機關執行職權之依據，而其就文化資產保存法所規範「公有」、「私有」範圍之解釋規定，並未逾越法律解釋之範圍，亦無不當限縮解釋或增加法律所無之限制，核與租稅法律主義無違，依據行政程序法第159條至第161條之規定，自已發生拘束下級機關及屬官之效力。被上訴人依職權參酌文建會95年7月12日函釋規定，依據系爭規定之要件，重新審查認定上訴人所有之系爭房屋並不符合系爭規定所稱「私有」之要件，而以原處分撤銷原以被上訴人105年1月20日函核准減徵系爭房屋稅50%之行政處分，並回復課徵房屋稅，足認被上訴人作成原處分，係本於系爭規定而為。其次，稽之被上訴人係為維護國家賦稅公平之重大利益而作成原處分，且被上訴人105年1月20日核准函與原處分發文時間相距僅短短1星期，難謂有行政程序法第117條但書各款規定之情形，則被上訴人據以作成原處分，於法即無不合。至於上訴人雖又主張本件應得類推適用古蹟之規定，減免系爭房屋稅云云；惟有關租稅之核課及減免，除有法律明文及法律授權之命令規定之事由外，並無類推適用減免稅捐要件之餘地，是其主張上情，亦難採憑等語。
五、上訴意旨略謂：㈠按行為時文化資產保存法第8條之立法理由，即有關文化資產保存法第8條「公有」之定義，於行政程序上必須以法規命令之形式為之，其制訂程序應遵循行政程序法第150條至同法第158條規定，原判決既肯認行為時文化資產保存法施行細則並未就「公有」之定義予以明定，卻未就「施行細則明定」之程序性質究屬法規命令，抑或行政命令之重要爭點，敘明得心證之方法，而有判決理由不備之違法，又逕以行政規則（文建會95年7月12日函釋）取代法規命令，適用法規亦有違誤。原判決以行為時文化資產保存法第8條所規定「編列預算」一詞，創設公有文化資產定義涵括「政府編列預算支出設立而實質控制之權利主體」，並援引105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項規定立法理由一，然上訴人主張此次修法係由行政院提案函請立法院修正，提案說明完全未論及修正前適用法規之合法性，遑論主管機關未以施行細則就有關公有定義之行政怠惰之問題，而立法院各委員提案審查亦未敘及修正前有關「公有」定義之相關論述，並提出立法院公報在卷可稽，顯見立法過程中根本不知修法前主管機關未以法規命令定義公有範圍，且該條文既屬增訂，自不得溯及既往適用，亦即立法者並無透過本次修法程序溯及適用於修法前行政機關所為相關行政行為之意思，則修法前適用法規部分，仍應由司法機關依修正前規定進行適法性審查，但原判決卻迴避⒈行為時公有定義之程序適法性、⒉105年7月27日修正文化資產保存法第8條之立法歷程於不論，已有理由不備之違法。另上訴人創業資本雖部分來自國庫，但創設當時，文化資產保存法尚未立法，其後亦無為保存文化資產而擴充資本，上訴人資本額之預算（國營事業管理法第11條）與行為時文化資產保存法第8條所規定辦理保存、修復及管理維護之一般營業預算完全無關，自不得混為一談；而國營事業管理法第13條年終營業決算，僅於但書規定本法第4條專供示範或經政府指定之特別事業，如有虧損，得報由主管機關請政府撥補，然系爭歷史建築並不符合國營事業管理法第13條但書情形，原判決逕認虧損得由國庫撥補，適用法規亦有違誤；至於上訴人一般營業預算，依預算法第31條授權訂定中華民國各年度（如105年度）中央政府總預算附屬單位預算編製辦法所編列之預算，係法定程序，依國營事業管理法第4條規定，足見國營事業之營業預算，需由企業自行支付，虧損除有但書情形外，否則政府不會如原判決所認由國庫撥補，則系爭歷史建築是否屬公有，絕不能單憑形式上是否編列預算為斷，而上訴人一般營業預算編列之規範，與公有文化資產所稱編列預算，分屬不同法律規範內容，兩者並無任何邏輯關聯性，原判決倒果為因，硬是摭拾「編列預算」一詞套用於上訴人之一般營業預算，認為符合公有文化資產定義，所為邏輯推論顯然謬誤，又原判決就國營事業管理法第11條至第13條所為認定，適用法規亦有違誤。上訴人為公司形態之國營事業，其所編列營業預算，係由上訴人自行支付，性質上屬私法人，針對系爭歷史建築，各級政府並未給與任何補助，則原判決所創設「政府編列預算支出設立而實質控制之權利主體或其他私法人」，顯然將國營事業為公司組織者之股份之資本額預算，與國營事業一般營業預算混為一談，違反國有財產法第4條第2項第3款但書規定國營事業為公司組織者，僅指其股份屬公用財產，國營事業使用之財產則非屬公用財產，並違反司法院釋字第305號解釋所認在法律上公營事業依公司法規定設立公司者，雖可簡稱為公營公司，但其性質仍為私法人之意旨。上訴人雖屬國營事業，惟辦理保存、修復及管理維護文化資產之經費，係來自自行支付營業預算，但絕非如原判決所認均來自於國家預算，本質上與一般私人依公司法規定所設立之私法人並無不同，原判決未究明事實，遽以形式上需編列預算，即認屬公有文化資產，且摭拾司法院釋字第305號解釋理由，違背公營公司性質仍為私法人之意旨，適用法規容有違誤。㈡行為時文化資產保存法第8條之立法理由，有關「公有」之定義將於施行細則中明定，則公有定義於行政程序法上究屬法規命令，抑或行政命令之重要爭點，原判決並未敘明理由，有判決理由不備之情事。上訴人主張有關「公有」之定義應依循行政程序法第150條至同法第158條規定之程序制訂，縱認為文建會95年7月12日函釋（行政規則）得補充適用作為公有定義，則其適用範圍僅得限縮在該行政規則所規範客體，即行為時文化資產保存法第8條公有文化資產之預算編列為限，不得恣意擴大適用於其他法條，甚或如原判決以反對（面）解釋行政規則，認為非屬公有者即為私有，進而將反對解釋效果，擴大適用於行為時文化資產保存法第91條有關「私有」的定義，然原判決所為上開法律解釋方法，除違反法規命令之制定程序外，果若如原判決所為法律解釋，根本無須理會母法究規範以何種形式或態樣制訂命令，只需主管機關逕為合目的性函釋之行政命令即生拘束力，焉有授權法規無存在之必要？是原判決混淆法規命令及行政規則之制定程序及法規位階，而有違誤。㈢文化資產保存法雖未規範公有歷史建築得減免房屋稅，但依房屋稅條例第14條第1款至第7款公有宿舍，不論是否指定為文化資產，均免徵房屋稅，惟不包含上訴人員工宿舍；而私有文化資產，依系爭規定及嘉義縣私有歷史建築物地價稅及房屋稅減徵規則第3條規定，減徵房屋稅50%。上訴人所有系爭歷史建築原為蒜頭糖廠內木造宿舍，按原判決所認屬公有文化資產，因不符房屋稅條例第14條各款規定之公有房屋，又非屬系爭規定之私有歷史建築，勢將發生唯獨上訴人所有被指定公有歷史建築之員工宿舍不得減免房屋稅，卻又需自行支付保存、修復及管理維護費用；按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，符合量能課稅及稽徵經濟等規範意旨，然系爭歷史建築經指定後，上訴人對系爭房屋任意行使所有權之權利受有限制，然如原判決所認屬公有歷史建築，卻無法獲得相對應量能課稅原則之減免房屋稅，則原判決所為認定顯然違背量能課稅原則，容有違誤等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，或發回原審法院。
六、本院查：㈠行為時（105年7月27日修正公布前）文化資產保存法第1條
規定：「為保存及活用文化資產，充實國民精神生活，發揚多元文化，特制定本法。」第3條第1款規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化價值之建造物及附屬設施群。」第4條第1項規定：「前條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」第22條規定：「為利古蹟、歷史建築及聚落之修復及再利用，有關其建築管理、土地使用及消防安全等事項，不受都市計畫法、建築法、消防法及其相關法規全部或一部之限制；其審核程序、查驗標準、限制項目、應備條件及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會同內政部定之。」第26條規定：
「（第1項）私有古蹟、歷史建築及聚落之管理維護、修復及再利用所需經費，主管機關得酌予補助。（第2項）依前項規定接受政府補助之歷史建築，其保存、維護、再利用及管理維護等，準用第二十條及第二十一條之規定。」第27條規定：「（第1項）公有及接受政府補助之私有古蹟、歷史建築及聚落，應適度開放大眾參觀。（第2項）依前項規定開放參觀之古蹟、歷史建築及聚落，得酌收費用；其費額，由所有人、使用人或管理人擬訂，報經主管機關核定。公有者，並應依規費法相關規定程序辦理。」第91條第2項規定：「私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」嗣後文化資產保存法於105年7月27日修正公布全文113條，並自公布日施行，行為時第8條規定修正為：「（第1項）本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。（第2項）公有文化資產，由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。主管機關於必要時，得予以補助。……」行為時第91條第2項規定則移列第99條第2項，並修正為：「私有歷史建築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀及其所定著之土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」國有財產法第2條規定：「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產，為國有財產。凡不屬於私有或地方所有之財產，除法律另有規定外，均應視為國有財產。」第4條規定：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國營事業管理法第1條規定：「國營事業之管理，依本法之規定。」第3條規定：「本法所稱國營事業如下：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。政府資本未超過百分之五十，但由政府指派公股代表擔任董事長或總經理者，立法院得要求該公司董事長或總經理至立法院報告股東大會通過之預算及營運狀況，並備詢。」第6條規定：「國營事業除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利與義務。」㈡原審基於前揭理由，認被上訴人參酌文建會95年7月12日函
釋規定，以系爭房屋不符合行為時文化資產保存法第91條第2項減徵房屋稅之要件，而依職權將原核准減徵系爭房屋稅50%之行政處分，予以撤銷，並回復課徵房屋稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人所提撤銷訴訟。固非無見。
㈢惟按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。故主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院釋字第705號、第706號解釋理由書參照）。又上級機關或長官為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性規定，性質上既屬行政規則（行政程序法第159條參照），除其解釋內容不得牴觸法律規定意旨外，適用上亦應謹守其所解釋條文之分際，避免擴及適用於其他法定事項，致違反法律保留原則及租稅法律主義。
㈣房屋稅條例第1條既明定：「房屋稅之徵收，依本條例之規
定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」則房屋稅之徵收，除依房屋稅條例之規定外，尚得依其他有關法律之規定加以補充。房屋稅條例對於公私有房屋供作歷史建築使用者，並無減免房屋稅之規定，然行為時文化資產保存法第91條第2項及嘉義縣私有歷史建築物地價稅及房屋稅減徵規則（95年11月22日發布）第3條、第4條、第5條既依序規定：「私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」「經登錄之私有歷史建築物，減徵標準如下：一、地價稅減徵百分之五十。二、房屋稅減徵百分之五十。」「經登錄之私有歷史建築物，由本府將建物及基地座落面積列冊通知稅捐稽徵機關辦理，登錄有變更或註銷時亦同。」「私有歷史建築物，自登錄當年（期）起減徵地價稅、房屋稅。減徵原因變更或消滅者，其地價稅自次年(期)起，房屋稅自次月起恢復課徵。」即具有補充房屋稅條例之功能。蓋房屋稅係財產稅，以潛在收益能力為課稅基礎，房屋經登錄公告為歷史建築後，無論為公有或私有，該屋及其基地使用上均受有諸多限制（行為時文化資產保存法第22條），雖有些許相關補償之規定（同法第26條、第27條），然終究與正常使用之情形不同，自有施予租稅減徵之必要，且無就公有及私有為差別待遇之正當理由。又行為時文化資產保存法第91條第2項，對於歷史建築減徵房屋稅之規定，雖僅及於私有者，但由於國有財產法第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國有房屋無論是否供歷史建築使用，均得依此規定免徵房屋稅，則公有及私有房屋供歷史建築使用者，其房屋稅之課徵，尚不致有太大的差別待遇。至於房屋公有或私有之定義，揆諸房屋稅條例及行為時文化資產保存法均無明文規定，依行為時文化資產保存法第2條規定：「文化資產之保存、維護、宣揚及權利之轉移，依本法之規定。本法未規定者，依其他有關法律之規定。」及房屋稅條例第1條暨法律之整體適用原則與體系解釋精神，自應參照其他法律規定。依土地稅法第7條規定，公有土地係指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地；依國有財產法第2條規定，國有財產係指「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產」；依同法第4條規定，國營事業為公司組織者，所謂「事業用財產」僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（公有）財產；且公司係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人（公司法第1條），於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力（民法第26條），國營事業（包括為公司組織者）除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務規定（國營事業管理法第6條），綜上可見國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體（司法院釋字第305號解釋），其本身所有之資產，包括供歷史建築使用之房屋，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產。至於文建會95年7月12日函釋雖謂：「一、強化文化資產之保存及活用，文化資產保存法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。按文化資產保存法第8條公『有』之概念，應包括文化資產之『所有』與『管理』。公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質。二、依國營事業管理法第3條規定：『本法所稱國營事業如左：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。』準此，國營事業得分為政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法之規定而成立之三種類型。若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」然細繹其解釋之目的係為「強化文化資產之保存及活用」，而將行為時文化資產保存法第8條公「有」之概念，擴及文化資產之「管理」，非概以所有權歸屬為論斷，乃認「屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍」，其主旨係在解釋行為時文化資產保存法第8條，確認文化資產屬於「公有」之概念範圍，使其所有或管理機關（構）負起編列預算，辦理保存、修復及管理維護之責任，並非針對行為時文化資產保存法第91條第2項規範私有歷史建築及其所定著土地享有租稅減徵優惠之函釋。蓋私有房屋供歷史建築使用，依行為時文化資產保存法第91條第2項規定，得減徵房屋稅，與公有之文化資產，應由其所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修護及管理維護，係屬二事；且該函釋係由當時文化資產（自然地景除外）中央主管機關文建會所作成，其並非賦稅主管機關，顯無權亦無意藉由擴張「公有」財產之定義，以限縮行為時文化資產保存法第91條第2項規範享有租稅減徵優惠之「私有歷史建築」範圍，或變更其他法律對於「公有」財產之定義；何況，無論依行為時文化資產保存法或房屋稅條例，公有或私有之定義攸關租稅減免要件，屬租稅法定事項，基於法律保留原則，該函釋既屬行政規則，適用上即不能牴觸位階在其上之法律明文規定，從而該函釋對於「公有」文化資產之定義，除國有、地方所有〔包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有〕外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，牴觸前揭土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理法之規定，自難適用於行為時文化資產保存法或房屋稅條例有關租稅客體屬公有或私有之定義。
㈤何況，如果適用文建會95年7月12日函釋有關「公有」文化
資產之定義於行為時文化資產保存法第91條第2項，以限縮其規範享有租稅減徵優惠之「私有歷史建築」範圍，而謂國營事業為公司組織者所有之歷史建築，屬公有，無法享有租稅減徵優惠。另一方面，依國有財產法第4條規定，國營事業為公司組織者，所謂「事業用財產」僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（公有）財產，至於國營事業公司本身所有財產乃私法人所有之財產，並非國有（公有）財產，其房屋縱使供歷史建築使用（非供放租有收益及事業用），亦無法依國有財產法第8條規定免徵建築改良物稅（房屋稅），使國營事業公司所有財產陷入公有或私有之矛盾衝突，以致租稅優惠兩頭落空之窘態，實非法理之平。且國營事業公司所有房屋經登錄公告為歷史建築後，使用上即受有諸多限制，如因被歸類為公有文化資產，而不能享有租稅減徵優惠，卻又必須負擔編列預算，辦理保存、修護及管理維護的責任，亦有違量能課稅及實質課稅公平原則。蓋依國營事業管理法第3條第1項第3款規定，國營事業公司，係指依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者，並非全由政府出資，其創業及擴充資本之預算，僅於應由政府出資部分，係來自於國庫，其年終營業決算之盈餘，亦僅依政府出資比例繳解國庫，此為當然之理。且依國營事業管理法第13條但書規定，必須係專供示範或經政府指定之特別事業，其虧損始得報由主管機關請政府撥補之。故依行為時文化資產保存法第8條規定及文建會95年7月12日函釋，國營事業公司所有之文化資產，固應由其所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護，但其經費並非全部來自於國庫，尚有人民出資部分，仍有予以租稅獎勵之必要。
㈥至於105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項雖規
定：「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」惟觀其立法理由載明：「一、按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第一項公有文化資產範圍之規定。二、原條文移列為第二項，另因公營事業並非政府機關，並無『所有機關』之概念，爰將『所有或管理機關』修正為『所有人或管理機關』。三、明定公有文化資產，雖由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護，但主管機關於必要時，得予以補助，以強化公有文化資產之保存工作。」可知其係將文建會95年7月12日函釋意旨予以明文化，立法目的僅係為「強化公有文化資產之保存工作」，而將105年7月27日修正前文化資產保存法第8條公「有」之概念，擴及文化資產之「管理」，非概以所有權歸屬為論斷，乃規定「公營事業所有之文化資產」亦屬「公有」之範圍，以明示其亦應由所有人或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護之責任，並非針對當時文化資產保存法第99條第2項規範私有歷史建築及其所定著之土地享有租稅減徵優惠，所為定義性規範。且依前揭理由㈣之說明，國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體，其本身所有之資產，包括經登錄為歷史建築之建造物及附屬設施，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產。足見105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項對於「公有」文化資產之定義，除國家、地方自治團體及其他公法人所有外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，顯與前揭土地稅法第7條、國有財產法第2條、第4條、公司法第1條、民法第26條及國營事業管理法第6條之規定有所衝突，如果以該「公有」文化資產之定義去限縮修正後文化資產保存法第99條第2項有關作為租稅客體之歷史建築屬私有之範圍，對於國營事業為公司組織者而言，如前所述，仍將使其所有財產陷入公有或私有之矛盾衝突，以致租稅優惠兩頭落空之窘態，而有違事理之平。故對105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，應依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，以符合同法第99條第2項規定私有歷史建築及其所定著之土地減徵相關稅捐，其目的在鼓勵人民（包括私法人）參與文化保存工作之立法意旨。
㈦本件上訴人係屬國營事業管理法第3條第1項第3款所稱依公
司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50而設立之公司，為原判決確認之事實，揆諸前開規定及說明，其性質上仍屬私法人，其本身所有之資產，包括供歷史建築使用之房屋，乃私法人所有之財產（私有歷史建築）。上訴人所有系爭房屋，既經嘉義縣政府以104年3月17日府授文資字第0000000000號公告登錄為歷史建築，上訴人所屬雲嘉區處於104年10月5日向被上訴人申請減徵房屋稅，經被上訴人審查後，以105年1月20日函，核認系爭房屋符合行為時文化資產保存法第91條第2項規定，准自104年10月起減徵50%房屋稅，除減徵起算年（期）尚有疑義外，於法並無不合。詎被上訴人嗣依文建會95年7月12日函釋，重為審查，徒以上訴人屬公營事業，系爭房屋應屬公有歷史建築，而與系爭規定所稱「私有」要件不符，遂作成原處分，撤銷105年1月20日函之核定，並回復課徵房屋稅，於法自屬有違，尚難加以維持。
㈧綜上所述，原處分於法既有不合，訴願決定及原判決未加糾
正，遞予維持，亦有未洽。上訴意旨指摘原判決違背法令，尚非無據，且依原審確定之事實，本院已可自為判決，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
書記官 楊 子 鋒