最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第199號上 訴 人 台灣宇博數位服務股份有限公司代 表 人 Rob van der Woude訴訟代理人 徐頌雅 律師
陳素芬 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年12月7日臺北高等行政法院106年度訴字第848號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：被上訴人依據交通部通報及查得資料，以上訴人透過UberAPP網路叫車平台經營汽車運輸業（計程車客運業），於民國102年9月1日至104年8月31日、104年9月1日至105年6月30日間銷售勞務（運輸服務），漏報銷售額新臺幣(下同)158,722,870元、891,222,826元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額7,936,143元、44,561,141元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，按所漏稅額7,936,143元、44,561,141元處以1.5倍之罰鍰計11,904,214元及66,841,711元，合計處罰鍰78,745,925元。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人106年1月13日財北國稅法一字第1060002120號復查決定駁回（下稱復查決定），上訴人仍不服，提起訴願，嗣經財政部106年4月21日台財法字第10613916330號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。上訴人猶未甘服，提起行政訴訟，亦遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人並非Uber APP網路叫車平台之經營者、亦未向乘客收
取系爭車資，而僅提供荷蘭商Uber International Holding
B.V.（下稱Uber B.V.公司）支援服務，因此並非系爭網路叫車平台服務之銷售人，自無須就系爭車資繳納營業稅，又Uber B.V.公司業已依修正後營業稅法規定，辦理跨境電商營業人登記，且經被上訴人認定並接受Uber B.V.公司登記為營業人，取得統一編號與稅籍編號。Uber B.V.公司並已就其經由Uber APP網路叫車平台網站於我國銷售之系爭服務、及因此代合作司機或租車公司向消費者收取之系爭車資，向被上訴人申報106年5月、6月、7月與8月之營業稅。
㈡本案行為時或行為後之營業稅法第3條規定並無不同，並未
因營業稅法第6條增訂第4款而異。質言之，營業稅法修正前，此種外國事業無法辦理稅籍登記為營業人，因而此種外國事業銷售之勞務，應依營業稅法第2條第3款規定，由「勞務買受人」為納稅義務人，營業稅法修正後，則應由該銷售勞務之外國事業，依修正後營業稅法第28條之1規定辦理營業稅籍登記，並依同法第2條之1規定繳納營業稅。就本案銷售關係而言，最終將「系爭服務」銷售給乘客並收取系爭車資是Uber B.V.公司，上訴人雖為系爭載客服務「產銷過程」之一環，但上訴人應負擔者，僅為就上訴人提供給Uber B.V.公司之支援服務開立發票並繳納相應之營業稅。況從Uber
B.V.公司之角度，不論調整前或調整後之營運模式，Uber B.
V.公司均為Uber APP網路叫車平台服務之營運者，在此相同之「經濟事實」基礎下，被上訴人究竟有何理由可認定106年5月1日前之銷售人為上訴人；在106年5月1日以後則為Ube
r B.V.公司？其事實認定及適用法律顯有矛盾，更遑論修法前，營業稅法對本案已有明確之課徵規定。
㈢又於105年12月28日修正營業稅法第2條之1、第28條之1第1
項之跨境電商相關規定前，就外國事業利用網路銷售勞務與我國境內買受人時，應如何申報、繳納營業稅問題，營業稅法第36條第1項前段業定有規範。再由被上訴人106年9月13日財北國稅中正營業字第1060258762號函(下稱被上訴人106年9月13日函)、金融監督管理委員會民國106年7月10日金管銀票字第10600146120號函之說明，可知被上訴人明知Uber
B .V.公司為系爭車資之銷售人，而其營業模式之變更僅為合作對象改變，對於收款人未有任何更動。上訴人已盡其協力義務提供相關證據資料，被上訴人無視相關證據顯示Uber
B.V.公司為系爭車資歸屬之銷售人，反而不斷主張上訴人為「實質上」系爭車資之營業稅所歸屬之銷售人，但卻無法依稅捐稽徵法第12條之1規定善盡舉證責任證明以何證據認定就系爭車資「實質上」上訴人為銷售人。
㈣退步言之，縱認本案應如被上訴人所主張，依實質課稅原則
而認定上訴人為系爭車資之營業稅銷售人，本案爭議係源自於上訴人與被上訴人間對於系爭車資之銷售人之認知歧異，參酌納稅者權利保護法第7條第7項與第10項之說明，亦不應按所漏稅額處以原告鉅額罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、被上訴人則以：㈠上訴人確為本案之「行為主體」，實質上即為本案銷售勞務
之營業人，應依法課徵營業稅。上訴人雖主張其並未介入相關收款事宜等情，然此僅係上訴人與Uber B.V.公司間之內部營利分配問題，尚不得持以對抗本案上訴人為「租稅主體」之實質認定。上訴人形式上雖僅提供支援服務予Uber B.V.公司，惟實際係招募個人司機使用自用小客車，自組Uber車隊營運，以APP應用程式平台指揮調度車輛營運載客，載客完成服務後，乘客直接以信用卡付費，核屬在中華民國境內銷售勞務，自應依法報繳營業稅。本案提供計程車客運業服務，應課徵營業稅之租稅主體為上訴人，並非在中華民國境內無固定營業場所之Uber B.V.公司，自無由銷售勞務之買受人依營業稅法第36條負納稅義務之課稅問題。
㈡上訴人為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷
售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。上訴人在我國經營之「營業性質」業經交通部認定為「違規經營汽車運輸業」後，猶未檢討研酌以期補正彌誤，仍自認其提供勞務與Uber B.V.公司所收取服務報酬之部分始為其銷售額，致有漏未開立統一發票並短漏報銷售額之違章，核有過失，稽徵機關自仍得另課予逃漏稅捐之處罰。
㈢因上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，原處分按所漏稅額
7,936,143元及44,561,141元分別處1.5倍之罰鍰11,904,214元及66,841,711元，合計應處罰鍰78,745,925元，已考量上訴人違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點厥為：被上訴人以原處分核定上訴人於102年9月1日至105年6月30日間銷售勞務（運輸服務）漏報銷售額1,049,945,696元，應補徵營業稅額52,497,284元，並處罰鍰78,745,925元，有無違誤？㈠補徵營業稅部分：
⒈上訴人利用「Uber APP」及人力銀行等網路工具，在我國
公開招募駕駛及車輛，組成並提供車隊，招攬乘客等經營客運服務行為，為在中華民國境內提供客運服務（即銷售勞務）以獲取收入之經營模式，係本案營業稅之課稅主體：
⑴經查，本件設籍荷蘭之訴外人Uber B.V.公司，係跨國
Uber集團（Uber Group）所屬成員之一（Uber〈註：指Uber B.V.公司〉is part of the Uber group of companies……collec tively the "Uber Group".），而上訴人係Uber集團所屬荷蘭商Uber B.V.公司於我國成立之100%子公司，此有公司及分公司基本資料查詢（明細）附於原處分卷可參。至於上訴人與Uber B.V.公司係同屬Uber集團之關係企業之情，亦經上訴人陳明在卷。
此外，Uber B.V.公司架設管理「Uber APP」之網路平台，並提供資訊服務，業據上訴人於言詞辯論狀自承在卷，並有Uber APP使用條款在卷可稽。而上訴人亦自承其有提供Uber B.V.公司在地支援與推廣服務，協助其開發可能之合作租車業者與需要服務之會員，及協助Ub
er B.V.公司提供車隊、審驗、招募司機等行為，足見上訴人確有利用並推廣「Uber APP」平台，在我國掌管駕駛員及車輛之招募事宜。
⑵次查，上訴人於Uber臺灣官方資訊網站之內容，刊載有
「新手上路」、「現任合作駕駛」、「推薦合作駕駛」、「獎勵方案」、「合作駕駛故事」、「優步禮遇」、「車輛種類」、「聯繫我們」、「最新消息」、「準備好加入Uber﹖登記只需1分鐘」、「立即註冊」、「註冊為乘客」、「加入流程」、「新手上路：加入流程、準備文件、臺北、桃園限定租車方案、購車優惠、加入常見問題、全省專人服務據點」、「必備條件為年滿21歲，沒有犯罪或重大肇事紀錄，持有符合Uber條件的車輛」、「請放心，您所提供的資訊用於內部審核使用，我們會確保您的個資安全，絕不會將資料外洩」、「車輛條件」、「需要專人諮詢與協助嗎﹖請查看臺北、臺中、高雄開通服務」、「準備文件、如何上傳文件」、「身分證、駕照、強制險證明、行照」、「申請良民證」、「基本上，此兩文件不得有不良紀錄。若有特殊情況者，您可以先行上傳文件，我們將依據公司政策進行審核」、「若您的車輛已經有親朋好友使用，且登記於Uber系統內部，則您需與該名合作駕駛合併子母帳號，且您無法領取推薦獎勵」、「平台費用是多少﹖自2016年1月18日起，加入合作駕駛的平台費用統一為百分之25」、「成為Uber合作夥伴：客戶素質好，快速成長中；無任何加入費用，無月租費；時間彈性自由，24小時不斷接案；充分運用您的車輛，每個月增加上萬元收入」、「快報名說明會了解如何免費加入，報名請點我」、「免費說明會及驗車，地點為臺北市○○○路○○○號4樓」、「協助線上司機處理相關問題」、「檢查車輛時間：1樓路邊會有工作人員檢查車輛」、「加入Uber司機合作細節說明，新進司機教育訓練」、「您本趟搭乘皇均所駕駛的車輛」、「Uber客服聯絡我們關於這次行程的問題」等關於加入Uber平台司機之資格、工作方式及待遇等資訊，並有車資詳細列表、行車路線圖附卷可稽。
⑶由此可知，上訴人掌管利用「Uber司機網」，藉由公開
網路，公告上開招募駕駛員及車輛之加入流程、必備條件、車輛條件、要求文件、常見問題解說等相關內容。且上訴人就其公開招募駕駛及車輛等事宜，並對外辦理免費說明會及驗車作業，實施地點即為上訴人公司所在地，詳列各場次加入說明會及司機服務之具體時刻表，甚且公開以地圖標示擬加入車隊者應依上訴人指示前往驗車之地點。上訴人並公開宣稱「客戶素質好，快速成長中」，對乘客提供「乘客留言」及「Uber客服」「聯絡我們關於這次行程的問題」等附隨服務，以鞏固客源，顯係利用網路招攬消費者註冊成為「乘客」會員，並從事開發客戶之行銷活動，以拓展客源。足見上訴人藉由公開網路，招徠不特定多數之網頁瀏覽者，上網註冊成為「乘客」會員，或註冊成為駕駛人，由駕駛人自備車輛，欲加入上訴人所組車隊之駕駛人及車輛，須經上訴人審驗是否符合上訴人所要求之資格及條件，於上訴人組織並經管車隊期間，並藉由Uber平台告知有乘客需要搭車，再利用特定車隊成員提供載客服務，乘客即因享有接送服務而以信用卡支付對價。且觀諸卷附車資詳細列表之左下方，顯示「尊榮優步」4字，下方之「您本趟搭乘皇均所駕駛的車輛」文句，足認駕駛員「皇均」係上訴人所組車隊成員之一，對上訴人所招攬之「乘客」，依指示提供載客服務，「乘客」則因享有該運送服務而以信用卡支付乘車對價無疑。嗣上訴人再藉由Uber B.V.公司提供駕駛員酬勞計算及集團內部成員拆分利潤等金流管理之技術支援，而獲取經營上開客運業務之利潤。此外，關於以自用小客車加入Uber APP平台，且利用該平台載客收費之行為，即該當於公路法第77條第2項規定部分，亦經臺北市區監理所以105年6○00○○市00000000000000號函復略以：「……說明：
二、台灣宇博數位服務股份有限公司（即上訴人）以網路招募個人司機使用自用小客車，自組Uber車隊營運，以APP應用程式平台指揮調度車輛營運載客，載客完成服務後，乘客直接以信用卡付費予該公司，其性質為違規經營汽車運輸業，檢送處分書1份供參。」並附有上訴人違反汽車運輸業管理事件處分書2份在卷為憑，上訴人未經核准而經營汽車運輸業，經裁處罰鍰，並勒令停止未經依公路法申請核准之汽車運輸業等處分，經訴願、行政訴訟救濟，均遭駁回等情，亦有交通部105年10月14日交訴字第1051300729號訴願決定及原審法院105年度訴字第1772號判決在卷為憑。足認本案亦經目的事業主管機關「交通部」實質審查，認定上訴人為實際經營Ub er A PP網路叫車平台之「違規經營汽車運輸業」。準此，被上訴人以上訴人為實際經營Uber APP網路叫車平台之「營業主體」者，為Uber B.V.公司運用「Ube
r APP網路叫車平台」在我國境內提供車隊(司機)招募、說明、審驗及諮詢等服務，其以APP應用程式平台指揮調度車輛營運載客，並以信用卡請款方式收款，已屬執行核心營業活動之範疇，其向消費者收取之服務收入，系爭期間之信用卡請款金額，係屬在我國境內提供勞務之報酬，故就經濟實質之法律關係觀之，上訴人實質上即為本案銷售勞務(提供運輸服務)之營業人，依營業稅法規定，自應認定上訴人為本案課徵營業稅之「租稅主體」，上訴人既在我國境內銷售勞務(提供運輸服務)，自應依法課徵營業稅，並無不合。
⒉上訴人雖主張其僅係在臺有「協助」Uber B.V.公司提供
車隊、審驗、招募司機等行為，並非居於主導地位，亦非在臺銷售客運服務之營業主體云云。然查，依上訴人與關係企業Uber B.V.公司簽訂之合約條款1.1.1及4.1.1載稱「所謂『公司人員』係指在地公司所聘僱之人員（"Compa
ny Staff" shall mean those employees as locally employed by Company）」「締約人明示同意公司人員係由在地公司（註：該合約指上訴人）所指揮監督，且Uber公司（註：該合約指Uber B.V公司）不會對任何在地公司之聘僱人員施以監督控制權（The Parties explicitly ag
ree and acknowledge that the Company Staff is employed and controlled by the Company〈註：該合約指上訴人〉……and Uber〈註：指該合約指Uber B.V公司〉Sh
all not exercise any supervisory control over any
of the Company Staff.）」等內容在卷可稽。可見本件上訴人在我國自組車隊、開發客源、刊登廣告、推廣運送服務等具體經營客運業務行為，係實際具有主導決策權，不受Uber B.V.公司之干預及控制。
況查上訴人係以自己名義招募司機，以合作司機之汽車經營客運，其「Uber APP」接案流程、費率及付款方式均有詳細說明，實質上係結合「Uber APP」使所招募之合作司機未經核准經營客運事業，並透過電子支付平台收取費用，再將酬勞分給合作夥伴，針對此種叫車服務非僅「居間媒介」而已，難謂無經營客運業之實。故就經濟實質之法律關係觀之，上訴人實質上即為本案銷售勞務(提供運輸服務)之營業人。上訴人前開主張，自無足採。
⒊上訴人主張「Uber APP」網路平台係由關係企業Uber B.V
.公司所架設管理，Uber B.V.公司始為本件資訊服務之提供者，本件銷售人應為境外之Uber B.V.公司，上訴人並非本件運輸服務之經營者云云。惟查本件接受車輛運送服務之消費者即「乘客」，亦經上訴人自承在卷，而「乘客」之消費目的係「享有經運送抵達指定目的地之服務」，而非「使用Uber APP」，「使用Uber APP」僅係乘客為取得客運服務之手段，並非乘客付費之目的。又若「僅」使用Uber APP，並無法具體實現對廣大乘客提供運送服務之銷售勞務行為，上訴人自難諉為不知。上訴人乃係「利用Uber APP」於我國境內招募並自組客運車隊，並「利用Ub
er APP」公開招攬乘客，使乘客因享有上訴人車隊成員提供之運送服務而給付乘車價款等情，均如上述。則「UberAPP」縱非上訴人所架設管理，亦無礙上訴人「利用UberAPP」經營運輸服務之銷售行為，上訴人前開主張，尚難採據。
⒋上訴人主張其並未介入相關收款事宜，本件金流事宜係由
境外之Uber B.V.公司負責辦理，應以Uber B.V.公司為本件運輸服務之銷售人云云。惟查，上訴人從事前開招募審驗人車及提供車隊供乘客搭載而收取對價之行為，業如前述，亦經上訴人自承在卷，而本件乘客給付乘車價款，係因享有上訴人車隊成員提供運送服務而為給付，縱使上訴人就乘車價款之計算、收取及拆分，缺乏電子支付平台相關技術能力，而由境外關係企業Uber B.V.公司提供技術支援，然此部分之資金流向及相關收支問題，僅係上訴人與Uber B.V.公司集團內部關係企業如何分配利益之問題，無礙於上訴人係經由招募審驗人車以自組並提供車隊經營客運業務之事實認定。上訴人主張依服務合約（Intercompany Service Agreement），上訴人係提供所需之成本向Uber B.V.公司收取服務費云云，顯係主張上訴人在台「唯一之業務」所「銷售勞務」之收入，僅係以「填補提供所需之成本」為目的？然上訴人為一公司組織，係以營利為目的，焉有可能未取得乘車價款之酬勞？上訴人前開主張顯有違公司之營運本質，並違反一般經驗及論理法則，反而凸顯上訴人為Uber B.V.公司所「完全控制」，足證上訴人在台之營運，即為Uber B.V.公司之「營運主體之延伸」。是上訴人稱乘客係以信用卡付款，付款對象為Uber B.V.公司，上訴人並未收取報酬云云，顯違經驗法則，自難據以推翻上訴人為本案「租稅主體」之實質認定。上訴人前開主張，自無足採。
⒌上訴人主張本件應以其所招募之司機為營業主體，並由其
等申報繳納營業稅云云。惟查上訴人「利用Uber APP」於我國境內大肆招募司機及車輛，經上訴人逐一審核人車資格條件，並實地檢查車況等，始能組成相當規模之車隊，以供達成即時滿足廣大消費者運送需求之營利目的，整體客運車隊組織係由上訴人掌理及決策，則整體客運車隊組織之經營者實係上訴人，車隊中之單一個別司機成員並無逕自完成交易之能力及掌控權利，而係受制於上訴人客運服務之經營決策及營運規則，上訴人主張本件應由個別司機申報繳納營業稅云云，自難憑採。
⒍上訴人主張本件應以勞務買受人即乘客報繳營業稅云云。
然查，營業稅法第36條第1項前段固規定：「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依……稅率，計算營業稅額繳納之」。惟本件係由「上訴人」提供車隊等營業行為對乘客銷售運輸勞務，其經營客運業務行為等情，業如前述，則上訴人並非「外國之事業……在中華民國境內，無固定營業場所」，即無前開營業稅法第36條第1項前段規定之適用，上訴人主張應由勞務買受人即乘客報繳營業稅云云，亦難憑採。
⒎上訴人主張Uber B.V.公司已於106年5月1日後，依照修正
後營業稅法規定辦理稅籍登記，並就乘客給付之乘車價款全額申報繳納營業稅，則Uber B.V.公司始為本件營業主體，而非上訴人云云，惟查：
⑴按營業稅法第2條之1係105年12月28日增訂，自106年5
月1日施行。修正之立法理由，乃鑒於網路交易蓬勃發展，我國境內買受人利用網路向境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務情形日益普遍且頻繁。若責由自然人買受人負繳納義務，課稅依從成本相對較高，又因網路交易訊息隱密難以掌握買受人消費情形，不易掌握稅源，立法者衡酌掌握稅源之需及稽徵作業之簡化，乃增訂營業稅法第2條之1，責由銷售電子勞務之外國事業、機關、團體、組織在我國境內無固定營業場所者，負繳納營業稅之義務。又所稱「電子勞務」，凡利用網路或其他電子方式提供，由買受人以網路傳輸下載儲存至電腦設備或行動裝置（手機、平板）運用，或未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位型態使用，均屬之（營業稅法第2條之1立法理由參照）。則外國之事業、機關、團體、組織在我國境內無固定營業場所，對我國境內買受人銷售線上影音、線上問卷製作、電子期刊、電子雜誌……等服務，不一而足，均「或」有前揭營業稅法第2條之1之適用餘地。換言之，增訂之前揭營業稅法第2條之1並非為本件上訴人量身定作之個別性法律，銷售勞務有無營業稅法第2條之1之適用，仍須個案審酌課稅事實內容而為判斷。
⑵經查，Uber集團（Uber Group）於106年4月後變更營運
模式，改由Uber B.V.公司與國內汽車租賃業者締約，由締約之國內汽車租賃業者提供車隊實施客運服務。從而，上訴人所屬Uber集團，既於106年4月後變更營運模式，改由國內汽車租賃業者提供人車，致上訴人並無自組車隊銷售運輸勞務之營業活動，該變更後之經營型態即與本件情節有別。縱因上訴人所屬Uber集團，考量集團租稅規劃等由，於106年4月後選擇由集團成員Uber B.V.公司辦理稅籍登記，並選擇適用新法規定申報繳納營業稅，然該106年4月後之新式具體營業內容，係上訴人於修法後所採取之營運模式，係Uber B.V.公司之選擇，與本件認定上訴人漏報102年9月1日至105年6月30日間之銷售額，並不相同，自難據為有利於上訴人之認定。
⒏綜上，上訴人於我國利用「Uber APP」等工具公開招攬會
員，並招募客運駕駛及車輛，經上訴人組織車隊成形，上訴人即以所經管之車隊對廣大消費者提供運輸及附隨服務等經營載客業務牟利行為，已如上述。再者，上訴人係於我國設立之公司法人，且係「以營利為目的之私營事業」，屬營業稅法所稱「營業人」，而上訴人前開於我國招募司機、調度車輛營運載客，銷售運送勞務以獲取利潤之行為，亦合致「在中華民國境內提供勞務」以「取得代價」之銷售客運服務之營業行為，上訴人即負有依營業稅法規定申報「銷售運輸勞務」之銷售額，及繳納所生營業稅額等法定義務。惟上訴人僅申報其上開銷售行為其中一部收入，致有短漏報情事，被上訴人乃依查得之資料，核定上訴人102年9月1日至105年6月30日間銷售勞務（運輸服務），共產生銷售額（含稅）1,201,590,191元（209,466,178〈102年9月1日至104年8月31日〉＋992,124,013〈104年9月1日至105年6月30日〉），扣除稅額則銷售淨額為1,144,371,611元（1,201,590,191元÷1.05），上訴人已申報其中94,425,915元（40,768,729＋53,657,186），被上訴人乃核定上訴人告漏報銷售額1,049,945,696元（158,722,870＋891,222,826），應予補徵營業稅額52,497,284元（7,936,143＋44,561,141），即無不合。
㈡罰鍰部分：
本件上訴人未經核准而違規經營汽車運輸業，其為實際經營Uber APP網路叫車平台之「營業主體」，在我國境內提供車隊(司機)招募、說明、審驗及諮詢等服務，以APP應用程式平台指揮調度車輛營運載客，並以信用卡請款方式收款，向消費者收取服務收入，係屬在我國境內提供勞務之報酬，上訴人自屬營業人，應自知悉營業人有銷售貨物或勞務行為時，除稅法另有規定外，應依法「完整」申報銷售額、應納營業稅額等，不得短報或漏報。倘上訴人於法令適用上有疑義，非不可向稅捐稽徵機關等查詢明確後辦理申報納稅事宜，惟上訴人片面托詞僅係居於「協助」角色提供車隊經營客運業務，而掩飾自身主導經管車隊以經營客運業務牟利之實情，並僅申報所主導銷售勞務之部分收入，則上訴人就本件漏報銷售額1,049,945,696元，並短漏營業稅額52,497,284元等違章情節，顯具有故意，依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被上訴人按所漏稅額7,936,143元及44,561,141元分別處1.5倍之罰鍰11,904,214元及66,841,711元，合計應處罰鍰78,745,925元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量，尚無違反平等原則及比例原則，符合行政罰法第8條及第18條第1項之規定，自屬適法。又上訴人係未經核准而違規經營汽車運輸業，為實際經營Uber APP網路叫車平台之「營業主體」，仍片面托詞僅係居於「協助」角色提供車隊經營客運業務，掩飾自身主導經管車隊以經營客運業務牟利之實情，已非屬租稅規避之行為，況上訴人亦顯有對重要事項隱匿之情事，已如前述，自無納稅者權利保護法第7條第3項、第8項本文所規定(其處罰金額最高不得超過同條第7項所定滯納金及利息之總額）之適用，上訴人主張被上訴人不應按漏稅額處1.5倍罰鍰云云，自無足採。又因依統一發票使用辦法第4條第3款規定，上訴人得免用或免開統一發票，故被上訴人免除行為罰，併予敘明。
五、上訴意旨略以：㈠關於如何認定系爭運輸服務之銷售人（即營業稅納稅義務人
），原判決錯誤適用營業稅法規定，顯有判決違背法令之處：
⒈衡諸營業稅法之規定可知，營業稅之納稅義務人（即勞務
銷售人）需有「銷售貨物、勞務」，以及「收取對價」，且因「銷售」相較於「所得」為一過程性、轉嫁性之課稅事實，不涉及經濟利益之終極歸屬，應以契約關係之名義人認定銷售人：
⑴依營業稅法第2條、105年12月28日修正第2條之1條及第
3條第1項與第2項之規定可知，銷售貨物或勞務之「納稅義務人」係依第3條規定之「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」認定之銷售人。
⑵依本院101年度判字第551號判決揭示之理由可知，認定
營業稅法之銷售人時，原則上係以民法契約上之當事人為認定原則，僅在例外情況得以量能課稅、實質課稅之理由為與契約當事人不同之認定，且此等認定需有正當理由，如避稅等，此判決意旨亦同稅捐稽徵法第12條之1條之立法意旨，在稅捐稽徵機關欲為法律形式以外之實質經濟調整時，稅捐稽徵機關需就此調整之原因負擔舉證之責。
⑶我國營業稅為間接稅，並涉及產銷多階段之進銷項稅額
扣抵。就經濟利益之歸屬而言，「銷售」僅係為一過程性之課稅事實，不涉及經濟利益之終極歸屬，與結果性之課稅事實之「所得」大不相同；況且營業稅是轉嫁的，最後應由消費者負擔，稅捐義務之歸屬應以法律行為之名義人為準。
⑷綜上所述，可知就營業稅之銷售人，係以應以法律上、
契約上提供勞務、收取對價之名義人認定之，且鑑於「銷售」與「所得」此二課稅客體本質上之不同，營業稅法僅應於例外且有正當理由之情況下，為與契約名義人之不同認定。
⒉本案銷售系爭Uber APP應用程式予乘客係由Uber B.V.公
司所提供與管理，並透過Uber APP之功能提供乘客與合作司機間之服務需求資訊，由合作司機提供運輸服務，並由Uber B.V.公司自乘客收取對價，再扣除一定比例服務費後轉付款項予合作司機，上訴人並未自組車隊提供系爭運輸服務，原判決認為上訴人係自組車隊並實質上提供系爭運輸服務、收取對價，而需依營業稅法第2條與第3條就此繳納營業稅，實有適用法律不當與判決不備理由之判決違背法令：
⑴上訴人係依據服務合約（Intercompany Service Agree
ment），對Uber B.V.公司負有推廣Uber APP之契約義務。上訴人於公開之網路、免費說明會推廣Uber APP等行為，皆屬依契約提供勞務給Uber B.V.公司，實與銷售勞務與乘客無關連。
⑵雖然整體交易過程包含多階段之產銷過程：如上訴人協
助Uber B.V.公司推廣相關服務、司機提供系爭運輸服務、乘客給付系爭款項等，惟就營業稅法所關注之「銷售」，此一過程性之課稅事實，將系爭運輸服務銷售予乘客為合作司機，協助收受乘客信用卡付款後並轉付給司機為Uber B.V.公司，上訴人從未銷售任何勞務予乘客。此從U ber APP使用條款與乘客給付車資信用卡請款紀錄清楚可稽。就乘客付款此階段之法律關係而言，形式上之銷售勞務（暫且不論係資訊服務或運輸服務）、收取對價之名義人係Uber B.V.公司，再以經濟實質之匯款資金流向來看，仍為Uber B.V.公司。⑶原判決稱本案業經目的事業主管機關「交通部」實質認
定云云，惟縱使上訴人所從事之招募、說明、諮詢與審驗之行為被目的事業主管機關「交通部」認定屬從事「違規經營汽車運輸業」（上訴人否認之），但交通部之認定仍僅屬依公路法第2條第14款如何定義「經營汽車運輸業」問題，與上訴人是否因此即為營業稅法之銷售人，而應報繳本案系爭款項之營業稅無關。反之，就本案課徵標的──因銷售系爭運輸服務給乘客而收取之系爭款項而言，在營業稅法之體系下，其判定準則並非誰準備、提供或促成載客服務的實現，而是最終由何人將系爭運輸服務銷售給乘客並獲取報酬？亦即，本案應考量的銷售行為實為獨立於前述經營汽車運輸業行為外之另一銷售行為，而不應混為一談。
⑷為此，依營業稅法第3條規定意旨，「向乘客提供系爭
運輸服務及收取系爭款項的是合作司機（各該司機均為獨立提供服務之第三人，並非Uber B.V.公司之員工或為Ube r B.V.提供履約服務者），Uber B.V.公司僅透過Uber APP提供創新服務連結乘客乘車資訊與合作司機，並協助收受乘客信用卡付款後轉付給合作司機，銷售系爭運輸服務給乘客係合作司機而非Uber B.V.公司或上訴人，且透過Uber APP提供創新服務者為Uber B.V.公司亦非上訴人。」。即使認定上訴人從事公路法第2條第14款規範下之汽車運輸業，亦不得據此逕認屬於不同銷售階段之載客服務所取得之車資即屬上訴人所得之報酬。
㈡就銷售人之要件，上訴人未從系爭運輸服務中向乘客收取任
何對價，原判決認定上訴人收取對價，進而適用營業稅法第2條與第3條之規定，實有判決不備理由及理由矛盾之違法：
⒈從信用卡請款資料、被上訴人106年9月13日財北國稅中正
營業字第1060258762號與金融監督管理委員會106年7月10日金管銀票字第10600146120號函，已明確顯示就本案之交易為「境外付款」之情形、且收取乘客之系爭款項者並扣除一定比例服務費後轉付給合作司機者為Uber B.V.，原判決竟就此重要事證略而不論，仍逕自認定上訴人向乘客收取報酬。
⒉再者，原判決稱上訴人參與Uber B.V.公司提供駕駛員酬
勞計算與集團內部成員拆分利潤云云，然原判決並未說明其究竟基於何項證據得推論出此判決理由。上訴人所得報酬與Uber B.V.公司當年度從乘客取得之系爭款項、當年度Uber B.V.公司之收益並無任何連動關係，縱使當年度Uber B.V.公司未向任何乘客收取系爭款項或未有利潤，只要該年度上訴人有任何基於服務合約而產生之成本費用，Uber B.V.公司仍需支付上訴人前述之費用。由此，何來原判決所稱之「上訴人與Uber B.V.公司拆分利潤」之情形？原判決有判決不備理由及理由矛盾之違法，甚是顯然。
⒊Uber集團於全球各國之收款人皆係Uber B.V.公司，因該
公司為架設、管理與經營Uber APP之公司，實難謂本案之信用卡請款金流係為規避我國營業稅而做之內部利益安排。此外，系爭款項皆為Uber B.V.公司所取得，Uber B.V.公司除依服務合約扣除一定比例之服務費用後並轉付款項給合作司機外，上訴人未以任何形式控制Uber B.V.公司或得從Uber B.V.公司取得系爭款項（即乘客給付之車資）之經濟利益。就此，被上訴人或原審法院均無任何事證得為不同之認定。但，原判決竟無視上訴人根本未從系爭款項受有任何經濟利益之事實，而僅稱相關金流為內部安排利益云云，未憑證據逕自認定上訴人的確有向乘客收取代價，並據以認定上訴人為營業稅法第3條第2項之銷售人，其判決實有理由不備及理由矛盾之違背法令。
㈢原判決認定之「上訴人為Uber B.V.公司營運主體之延伸」
與「上訴人收取服務費僅為填補成本」之事實，與所憑證據內容不符，有判決理由矛盾之當然違背法令：
⒈原判決理由第五、（一）、5點依原證3之服務合約第1.1.
1條與4.1.1條，稱因Uber B.V.公司對上訴人之公司人員（即上訴人所聘僱之人員）不會施以監督控制權云云，認定上訴人對於自組車隊、開發客源、廣告推廣等有主導決策權。惟原判決第五、（一）、7點又認為，依照服務合約上訴人在臺唯一之業務所銷售勞務之收入僅係為填補提供所需之成本，顯與一般經驗論理法則不符，足證上訴人為Uber B.V.公司完全控制，係Uber B.V.公司營運主體之延伸。就此判決理由實令人匪夷所思，何以一公司對於本身業務既有主導決策權，卻又在營運上受他公司完全控制，而被認定為他公司之營運主體之延伸？顯係判決理由明顯矛盾之違背法令。
⒉被上訴人於原審時曾曲稱「上訴人在台銷售勞務之收入僅
係以填補提供所需之成本為目的」而據以指摘上訴人「顯然有違公司之營運本質，並嚴重與一般『經驗』、及『論理』法相違……」云云，上訴人已舉證加以駁斥，未料原審法院竟仍據以採為判決理由，未說明為何上訴人所提之證據未被採納即作前述認定，實為判決不備理由之違背法令。
⒊綜上所述，服務合約之條款與服務費用如何計算，實與上
訴人是否有實質主導決策權、是否為Uber B.V.公司完全控制、營運之延伸毫無關聯，原判決卻憑此作出上訴人有主導決策權、卻又受Uber B.V.公司完全控制之矛盾事實認定，顯然與所憑之原審卷附件8、原證2與原證3之內容不符，實為判決理由矛盾之判決違背法令。
㈣原判決認為Uber B.V.公司調整架構後銷售人變為Uber B.V.
公司，忽略相關證據UberB.V.公司僅有合作對象改變，UberAPP提供者與收取系爭款項者，自始從未變更，原判決有認定事實與所憑證據內容不符之理由矛盾，係當然違背法令：
⒈依營業法第2條、第3條第1項、第2項及第6條規定可知，
銷售貨物或勞務之「納稅義務人」係依第3條規定之「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」認定之銷售人。而於本案行為時或行為後之營業稅法第3條規定並無不同；亦即，營業稅法下，就如何認定「銷售勞務之營業人」一節，前後一貫，並未因營業稅法第6條增訂第4款而有不同。
⒉暫且不論本案究竟所提供之系爭服務為「運輸服務」或「
Uber APP之資訊服務」，Uber集團架構變更前與變更後，無論提供運輸服務者為自然人之司機或國內汽車租賃公司，就本案課徵標的──乘客給付之車資而言，營業稅法所關心之「銷售」之課稅事實，皆係由Uber B.V.公司提供Uber APP服務，連結乘客乘車資訊與合作司機或國內汽車租賃公司並收取系爭款項，再扣除一定比例服務費後轉付給合作司機或國內汽車租賃公司。變更前有原證4之信用卡請款紀錄為證，變更後則更有附件11之被上訴人106年9月13日財北國稅中正營業字第1060258762號與附件12之金融監督管理委員會民國106年7月10日金管銀票字第10600146 120號可稽。亦即，即一直以來，向乘客收取系爭款項者為Uber B.V.公司。
⒊由此，原判決就本案之主要爭點──銷售服務給乘客之營
業主體為何一節，竟無視相關事證均顯示Uber B.V.公司在合作架構調整前、後均為提供系爭Uber APP並連結合作司機或國內租賃公司提供運輸服務予乘客之事實，一方面肯認在106年5月以後Uber APP銷售關係存在於Uber B.V.公司與乘客間、另一方面卻矛盾地認定在106年5月前之Ub
er APP銷售關係則存在於上訴人與乘客間，其理由矛盾，實為顯然。
㈤原判決認為上訴人顯係「故意」掩飾自身主導經管車隊，故
非租稅規避，而不適用納稅者權利保護法第7條第3項與第8項、依營業稅法第51條第1項第3款裁罰有理由等云云，顯有法規適用不當與判決不備理由之違背法令：
⒈就稅捐規避與違法逃漏稅捐行為之差異，於000年00月00
日生效施行之納稅者權利保護法第7條清楚說明，在納稅義務人誠實申報、課稅要件為合法、真正時，稽徵機關仍持經濟實質觀點為不同認定之情況（即所謂租稅規避），納稅人不應被裁處動輒1倍以上之漏稅罰，而將此情況之處罰金額上限明文限制在滯納金（補繳稅額之15％）與利息，可參該條之立法說明，亦可清楚了解稅捐規避與逃漏稅違法行為之最大不同，在於納稅義務人為獲取實質經濟利益時，是否有對課稅要件有隱匿事實、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為，若無，則至多僅為租稅規避而不應受漏稅罰之處罰。
⒉本案上訴人從無故意掩飾相關課稅事實，反而積極與主管
機關溝通、說明整體Uber集團之運作模式，且相關課稅文件、法律行為皆合法、真實，縱使與被上訴人在營業稅法之課稅主體評價上有歧異，至多僅為法律見解不同，而不具有逃漏稅捐之故意或過失：
⑴就跨境銷售勞務之課稅問題，上訴人積極與主管機關溝
通、參與座談會，有相關新聞稿可稽。且從該新聞稿可知，於當時（105年8月），主管機關早已意識到Uber為一跨境電商，故上訴人亦不能理解，從當時新聞稿之座談會目的可知主管機關已認定Uber唯一跨境銷售勞務之銷售人，始邀請參與座談，何以後來課徵營業稅時卻認上訴人為Uber營運主體之延伸、為境內銷售勞務？⑵再者，究竟Uber集團係屬資訊服務提供者或運輸服務提
供者，相關主管機關、學者等已多有公開之研究、討論，上訴人在申報其取得服務費之營業稅，以及與相關主管機關討論時，皆十分配合主管機關之要求提出之文件、證據，且提出之文件證據亦為真實，從未有「故意隱匿」相關事實之情事。更甚者，被上訴人與原判決所引用之資料，絕大多數皆從公開之Uber B.V.公司之網站取得，原判決究竟是基於何理由，認定上訴人有主觀上之故意而客觀上有違反誠實義務、從事「隱匿課稅事實」之行為?⑶既然未有故意隱匿課稅事實之行為，即不可能構成違法
逃漏稅捐。蓋Uber B.V.公司與上訴人之服務合約、乘客刷卡之信用卡請款紀錄等，皆為合法且非虛偽之法律行為，相關金流亦符合上述證據，縱使被上訴人與原審法院持不同之經濟實質觀點，對本案課稅事實有不同之法律評價，但不應認為上訴人有逃漏稅捐之故意或過失。
⒊綜上所述，可知本案上訴人實難謂有故意或過失，被上訴
人既未舉證上訴人主觀上有何故意過失、客觀上有何隱匿、掩飾課稅事實之行為，原判決在無證據下逕自認定上訴人主觀上有故意，客觀上有隱匿課稅事實之行為，而認定上訴人非屬租稅規避，應處以營業稅法第51條第1項第3款之漏稅罰，顯為判決不備理由之違背法令。
⒋此外，上訴人進行其商業行為前，實已了解我國稅法相關
規範、查詢相關行政函令等，並諮詢會計師、律師等專業人士，況且我國稽徵機關長久以來對各式商業活動之見解為「有利國庫原則」，未能徹底了解新形態之商業模式，僅欲貫徹方便課稅之目的，原判決竟以上訴人未諮詢我國稽徵機關當作上訴人具故意逃漏稅捐之理由之一，亦未說明為何未諮詢稽徵機關即具逃漏稅捐之故意，其適用營業稅法第51條第1項第3款規定實為適用法令不當，上訴人甚難干服等語。
六、本院按：㈠上訴爭點之確定：
⒈本案被上訴人認定「上訴人為營業人，因銷售勞務行為，而生營業稅繳納義務」，其所立基之原因事實：
⑴上訴人曾招募個人司機使用自用小客車，組成Uber車隊
，而於102年9月1日至104年8月31日間，及於104年9月1日至105年6月30日間，透過Uber APP網路叫車平台之撮合，由所屬車隊之司機及車輛，向叫車服務之消費者實際提供載運服務，受領載運服務之消費者則透過信用卡支付受載運服務之車資，由Uber B.V.公司取得。
⑵上訴人則依與Uber B.V.公司間之約定，取得「實際營
運成本加8.5%」之對價。另外Uber B.V.公司應將車資中之80%支付予「由上訴人管理、實際對支付車資消費者提供載運服務」之司機。
⒉被上訴人針對前開原因事實，依營業稅法制所為之規範定性及稅額定量：
⑴認定上訴人在國內經營「計程車客運」業務，為在國內
銷售「載運服務」勞務之營業人，銷售對象則為透過Uber APP網路叫車平台之消費者。應按營業行為所生之銷售金額，依法繳納營業稅。
⑵營業稅額之定量：
①上訴人於102年9月1日至104年8月31日之稅捐週期內
，銷售勞務金額共計為158,722,870元，對應之營業稅額為7,936,143元。
②上訴人於104年9月1日至105年6月30日之稅捐週期內
，銷售勞務金額共計為891,222,826元，對應之營業稅額為44,561,141元。
⒊被上訴人依前開規範定性及稅額定量結果，作成補稅及裁罰處分如下：
⑴作成「補徵營業稅7,936,143元及44,561,141元」之補稅處分。
⑵認上訴人客觀上有「違反營業稅自動報繳義務」之事實
，又在主觀上「自知有勞務銷售行為存在，卻託詞『僅協助車隊經營』，掩飾主導經管車隊及經營客運業務之事實，而僅申報『取自Uber B.V.公司、按實際營運成本加8.5%』對價所生之營業稅」，顯有漏稅故意存在。
因此依營業稅法第51條第1項第3款所定「短漏報銷售額」之裁罰違章要件，按所漏稅額7,936,143元、44,561,141元處以1.5倍之罰鍰，分別為11,904,214元及66,841,711元（合計罰鍰78,745,925元）。
⒋上訴人認前開補稅裁罰處分有誤，因此提起行政爭訟。原
判決則認前開補稅裁罰處分於法無違，而駁回上訴人提起之「處分撤銷訴訟」，其法律判斷理由均詳如前述，於此不予贅言。
⒌上訴意旨指摘原判決違法，其詳細內容亦如前所述，其中關鍵論點，則可依循規範體系之觀點，摘要如下：
⑴就營業稅是否成立之法律爭點，針對「稅捐客體之主體
歸屬判斷」一節，提出下述法律論點，主張原判決「判定其為前開銷售行為之銷售人」，其法律涵攝有誤，因為：
①按特定銷售行為（即營業稅之稅捐客體）之銷售人（
即營業稅之主體歸屬）判斷，依營業稅法之基本建制原則，既不以「金流（即銷售價金在不同主體間如何流動）」為準，亦不以「物流（即銷售之貨物或勞務如何由不同主體在不同階段之受領）」為準，而要依銷售行為所源自之民事契約，其契約當事人為斷。②因此本案中前開「提供消費者載運服務」之勞務銷售
行為，其契約當事人分別是「透過Uber APP網路平台叫車之消費者」與「Uber B.V.公司」。從此延伸有待進一步說明之法律定性議題則是：
A.上訴人僅是銷售「管理服務（包括在地支援與推廣服務，例如策劃與執行臺灣行銷與廣告活動）」等勞務予Uber B.V.公司，並自勞務買受人Uber B.V.公司，收取按實際營運成本加8.5%之對價，上訴人對此等對價銷售額所對應之營業稅款，亦已依法如實申報。
B.而「依指示對消費者提供載運服務」之司機，亦係與Uber B.V.公司間締約，而由Uber B.V.公司決定是否與申報加入之特定主體簽約，使其成為合作司機（但非Uber B.V.公司之員工或履約服務者），並收取手續費。且由Uber B.V.公司收取車資後，直接將80%之車資支付提供載運服務之合作司機。
是以上訴人與合作司機間不存在任何民事契約關係。
③關於此項爭點，原判決判斷有誤之事項包括：
A.本案中沒有任何證據足證「上訴人有取自叫車消費者之車資對價」，原判決認定有此事實，有理由不備及理由矛盾之違法情事。
B.原判決一方面認定「上訴人對本身業務有主導決策權」，另一方面又認定「上訴人在營運上受Uber B.V.公司之完全控制，而係Uber B.V.公司營運主體之延伸」云云，二項認定結論明顯相互矛盾。事實上，上訴人對自己僱傭之員工有完全之監督管理權限，並依約向Uber B.V.公司提供管理服務，但不包括與Uber B.V.公司有契約關係之主體。
C.原判決認為「事後因Uber B.V.公司調整營運架構，由原來『自組車隊』（由上訴人管理）之營運模式，改為『與國內汽車租賃業締約，由該租賃業之車隊提供服務之營運模式後，才成為前開『叫車服務』之實際銷售人。在此之前之營運模式，銷售人仍為上訴人」一節，實有事實與證據內容不符之理由矛盾情事，因為所有書證均顯示，原來之履約方式沒有改變，因此有無調整營運架構，Uber B.V.公司始終是前開「叫車服務」之實際銷售人。⑵就「本案上訴人是否具備漏稅裁罰之主觀歸責要件（即
對漏稅結果具有故意或過失）」一節，則主張「上訴人從無掩飾相關課稅事實，反而積極與主管機關溝通、說明Uber集團之運作模式，且相關課稅文件、法律行為皆合法、真實，縱使與被上訴人在營業稅法之課稅主體評價上有歧異，至多僅為法律見解不同，而不具有逃漏稅捐之故意或過失」云云。
⒍是以本案有待本院判斷之上訴爭點不外以下2項議題，分別為：
⑴對「透過Uber APP網路叫車平台為叫車服務之消費者，
提供載運服務」之「勞務銷售行為」（稅捐客體），其「銷售人（即前開稅捐客體所應歸屬之稅捐主體，亦為營業稅法上之納稅義務人）」為何人，究竟是上訴人，抑或是Uber B.V.公司？⑵如果本案之「勞務銷售行為」，其「銷售人」經判定為
上訴人，則因前開勞務銷售行為所生之營業稅額未經上訴人依法自動申報及繳納，造成營業稅款短收之結果，上訴人對此等稅收短徵之結果，主觀上有無故意過失，應否負擔漏稅違章責任，而應受漏稅違章裁罰？㈡本院對前開二項上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈有關補稅處分之合法性判斷部分，即「本案銷售行為之主
體歸屬」爭點，本院基於「稅捐規避」理論，認為應以上訴人為前開「載運服務」勞務銷售行為之銷售人，爰說明其理由如下：
⑴欲理解本案涉及「稅捐規避」，需先說明經濟學者寇斯
（Ronald H. Coase）提出之「廠商理論」。方能在此理論基礎下，闡明上訴人法律形式安排之不合理處，進而判定本案確實涉及「稅捐規避」，故以下先說明「廠商理論」之內容。
①按廠商理論之提出，乃是寇斯在觀察到「資本主從事
商品之產銷活動時，經常是購入土地，興建廠房、買入機器設置，再僱用工人，進而設立工廠，而以集權管理方式為之」。因此提出了一項「疑問」，即：
A.經濟學家向來認為：透過市場機制，即能讓各種經濟資源都流入對其評價者之手中，進而達成資源之最佳配置。
B.而前述之商品產銷活動也是一種經濟資源配置活動，為何從事產銷活動之資本主，不透過市場交換機制來進行產銷活動（例如果汁製造商先向農民買入水果，請人清洗，再換人榨汁，另請僱人加熱消毒、送交工廠裝罐、再找人貼商標，最後僱司機運給零售商。而在每一階段之工作均找最專業之人來做）。而要透過工廠之產銷管理活動，用「下命」之手段，命令工人來完成上述之資源配置活動。②寇斯對前開疑問給出之解答則是：
A.市場交易有交易成本存在，包括搜尋成本、締約談成本與履約所需之監督成本。甚至對從事產銷活動之資本主而言，還有「各種交易間如何相互配合」之協作成本。
B.設立工廠使用集權式之產銷活動，即可避免上述交易成本之發生。因此在自由市場經濟之環境中，仍然有「以組織集權方式，進行資源配置活動」之廠商存在空間。
③廠商理論對真實世界存在現象之詮釋：
A.廠商透過集權方式進行資源配置活動，固然可以避免了交易成本，但也要付出「監督成本」的代價（例如如何避免工廠工人在工作過程中怠工）。
B.交易次數越多，交易成本也越高。但同樣地，組織越大，監督成本也會提升。因此廠商規模之大小，每每取決於「不斷上升之監督邊際成本」與「不斷下降之市場邊際成本」之均衡點。
C.而監督成本實際上即為資訊成本，共產主義之理想之所以在歷史上難以實現，其主要原因即是「組織太大，導致指揮監督所需之資訊成本過高」。⑵而透過「廠商理論」之啟發，即可認定前開「載運服務」勞務之銷售人實為上訴人，因為：
①本案中在外國之Uber集團（不以Uber B.V.公司為限
），實際在我國境內所提供之前開載運服務，是一種純粹之內國勞務提供，且此等內國勞務服務（類似計程車載運服務），在事務本質上要有協調與支援之統合機制，例如車隊組織、司機管理、廣告行銷及後勤支援、緊急事故之協調等機制。
②對一個在國外營運之營業主體而言，其欲對「透過
Uber APP網路平台」叫車之消費者，持續不間斷地提供完整的「載運服務」，必須先取得上述之內國服務。但是透過前述「廠商理論」之說明足知，這些內國服務，顯然無法以不同之契約各別購買（透過市場取得），因為這些透過交易取得之多筆勞務，其協作成本過高（對一個外國營業主體更是如此），因此此等內國勞務得只能透過「企業組織」之模式一次完整取得，再透過組織內部之監督協調機制，使多種內部服務相互整合，共同完成在國外Uber集團對消費者承諾提供之「整體載運服務」。
③因此對在國外之Uber集團如欲對國內消費者持續提供
常態化之載運服務，就內國支援服務之取得，面臨二種選擇：
A.其一是透過契約，將所需之內國支援服務，完整委由單一廠商（組織）提供。換言之，由該廠商負責內國之全部支援服務，包括車隊之組成與司機之管理、監督。而該單一廠商與Uber集團間，亦各自獨立，在營業決策上，有各自追求之效用函數目標。
而此等作法可能帶來之不利益，主要有「該廠商就服務報酬之決定，可能會有較大之討價還價能力」，還有「其可能會模仿而成為下階段之競爭對手」。
B.其二則由Uber集團自己進入國內，在內國設立分支營業主體來統合管理全部之內國內部支援服務。此時因為完整之內部支援服務已由自身之分支營業主體提供，此時「外部載運服務」與「內部支援服務」之價差極其有限，在營業稅加值型之稅制安排下，內國分支營業主體已將繳納極高比例之營業稅（以本案為例，至少高達載運服務車資銷售額中之80%），再區分「在經濟實質上同一」之內、外營業主體，認其各有銷售行為（內部支援勞務銷售及外部載運服務銷售），已逐漸脫離經濟實質。若再發現分支營業主體明顯沒有之獨立「效用函數」（即自身獲利目標之追求，例如本案中上訴人之報酬僅為其經「扭曲」營業成本之8.5%，意指其越努力於降低營運成本，所得利潤之絕對金額反而更低，明顯可見其無本身之效用函數存在），即可認定該分支機構實為內國外部載運服務之實際銷售人。④在本案中之Uber集團，顯然選擇了第二種營運模式，
即在本國境內設立上訴人。就此上訴意旨雖堅稱：「其非Uber B.V.公司之子公司，而為Uber Internati-onal Holding.B.V.公司之子公司」云云，但仍不失為Uber集團之分支營業主體屬性，且依前述，從其與Uber B.V.公司之報酬約定（按營業成本之固定比例8.5%收取報酬）觀之，顯無獨立之利潤目標追求（在營業稅法上判定「二個主體間有無真實交易行為存在」，其最重要之指標即是二個主體有無各自獨立之效用函數存在），更足以判定其屬Uber集團在我國境內提供「載運服務」之實際勞務銷售人。
⑶判定本案存在稅捐規避行為之理由：
①原判決已指明「上訴人實質上對提供本案載運服務之
車輛及司機，享有招募、審查、訓練及支援等管理、監督權限」等情（見原判決書第8頁至第10頁所載）。然而上訴人與Uber集團間，卻透過法律形式外觀之安排，使提供載運服務之司機僅與Uber B.V.公司有民事契約關係存在，而將上訴人對司機及車輛間之接觸往來及所提供之常態性服務，排除在契約關係外。
此等不合「經濟實質」之安排，基本上試圖造成「由國外Uber集團（以Uber B.V.公司為代表），直接各別與內國之多數司機締結勞務提供契約，並直接在國外指揮監督，不同之多數內國司機及其車輛，向消費者提供『由國外Uber集團向消費者銷售』之勞務服務」之法律外觀，從而使為我國稅捐高權所不及之國外營業主體，得以實際在內國為勞務銷售行為，卻可免除營業稅之報繳（因為其為我國稅捐高權所不及）。
此等法律安排極其不自然，不符常態經濟活動，從營業稅法制之觀點言之，實已構成私法行為之濫用。②固然營業稅法中之銷售人認定，原則上要以民事契約
之名義當事人為斷，不需太重視「金流」或「物流」之過程。但此等法律見解之正當性實在於：依加值型之稅制下，不管銷售人如何認定，透過前後加值之設計，國家之營業稅收不會因主體之變動而有增減。但當涉及境外營業人時，此時鑑於「境外營業人在事物本質上，難以直接在國外『遙控』多個不相統屬之內部支援服務體系，而向內國提供一個完整之勞務服務」之經驗法則，此等如發現有稅捐規避行為存在，即應從經濟實質來決定銷售人。此等法律見解方為本院101年度判字第551號判決意旨之正確詮釋。③按106年12月28日實行之納稅者權利保護法第7條第3
項規定「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」，同條第10項前段復規定「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；……」。而在本案中，國外之Uber集團與上訴人及Uber車隊司機間之民事法律安排，顯然有「濫用法律形式，以非常規交易規避營業稅構成要件之該當」之客觀事實，並透過此等客觀事實可推知上訴人有「獲得租稅利益」之主觀意圖。且經由該等法律形式安排，也使在國外之Uber集團，得以透過上訴人實際為銷售行為之事實安排，完成「與自身在我國國內實際從事『載運服務』勞務售銷行為」之相同經濟效果，符合該條第3項所定之「租稅規避」定義，被上訴人自得依據「與實質上經濟利益相當之法律形式」，認定上訴人為本案「內國載運服務」之勞務銷售人，而有營業稅債務發生。另其分配予Uber B.V.公司之銷售金額（即銷售額20%再扣除其營業成本加成8.5%利潤之餘額），實際上亦屬跨國企業間之收入分成，而不影響本案銷售人之認定結論。
④當然在此上訴人或許會認為「在國外之Uber集團之所
以能提供內國消費者載運勞務服務，除了要有內國之內部支援外，也同時要有『由Uber B.V.公司提供之Uber APP網路平台』之撮合。此等網路支援服務對最終載運服務之圓滿完成，亦有重大貢獻。而該網路支援服務應該能降低『Uber集團在取用多數內國支援服務』時之協作成本。而該部分勞務又顯然是在國外提供者，因此可獲致上訴人得直接在國外『遙控』內國載運服務之實證論點」。本院也非常明瞭「技術進步會造成社會變遷」之事務法則，更具體言之，即是「隨著網路發達與資訊之有效掌握，會使多筆交易之協調成本降低，造成組織變小，交易數量增加之社會變遷現象」。甚至使「國外企業在國外遙控支援體系，而能有效在內國為勞務或知識之提供（例如電腦軟體線上交易之締約、及履約交貨與收款）」。因此現行營業稅實證法即會「因技術進步帶來社會變遷」，而面臨諸多「規範不足」之挑戰。但查：
A.依本案事實之實證特徵，國外企業要提供「內國載運服務」之勞務銷售，顯然無法透過國內、外不同主體間之網路連結，即可「平滑」運作（意指協作成本低）。畢竟內國載運服務之提供，仍要有「司機駕駛車輛載客」之實質活動，而且提供成本占為整筆銷售金額之最高比例（高達80%），而且這些實質服務之管理與支援，顯然要內國營業主體為「在地」之控管及協調，方能有效運作。
B.上訴人之全部上訴意旨也始終不脫法律外觀形成，從未從實質上證明，其有能力「在國外單單透過網路連結，即可分別『遙控』眾多之內國司機車輛與支援服務，使此等支援服務能有效協作，提供完整之載運服務」。由此亦可知，上訴人所屬之Uber集團顯然與所有之跨國企業相同，總是憑藉其專有之「網路技術」優勢，過份誇大或強調「此等技術優勢所可能帶來之社會變遷結果」，而在「假設」社會已發生變遷之事實基礎下（在本案中即指「網路APP之發展，已使單純在國外之企業得以『遙控整合』，透過各別交易而在內國取得之各別資源，而進行勞務銷售行為），試圖利用法律制度之「遲滯性」本質（法律永遠跟不上社會的發展），對民事法律關係進行「稅上最優化」之規劃（即找出稅捐法制中因社會變遷所形成之法律漏洞，形成節稅或避稅之最大化結果）。但「社會是否真因技術進步而有其期待內容之變遷」，則為此等跨國企業所不在意者。
C.因此本院仍然認為「本件上訴人與Uber集團之法律形式安排，脫離經濟實質，乃是有意隱藏經濟實質上之內國真實銷售人，使形式外觀上之營業稅納稅義務人指向我國法權所不及之在外國Uber集團」，因此本案有「稅捐規避行為」存在應可明確認定。
被上訴人依經濟實質將前開載運服務之勞務銷售行為，歸屬於上訴人，認其為銷售人即無違誤，應予維持。
⒉在依「稅捐規避理論」，認定上訴人為本件銷售人，而屬
該等銷售行為所生營業稅之納稅義務人，而有繳納營業稅債務之義務後，其對稅款未依法定期限，實際收現之結果，是否應否負擔漏稅違章責任一節，本院基於下述理由，認為事證尚有不明，應發回原審法院更為事實調查，另為適法判決。理由如下：
⑴按106年12月28日實行之納稅者權利保護法第7條第8項
規定「第3項情形（指符合租稅規避要件，經稅捐稽徵機關依據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，而應加徵滯納金及利息者），主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」而該條項規定，依同條第10項之規定（即「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之」），其對本案事實是否適用，則應取決於上訴人有無該條項但書所指「納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐」之情形。
⑵而前述納稅者權利保護法第7條第8項但書規定（即「納
稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐」）之詮釋，應在以下之法律論點下被理解：
①實則在稽徵實務上，「稅捐規避行為」作成時點，每
每係在「稅捐債務之形成過程階段」。但該等事前規避行為在稅法上究竟應評價為單純之「稅捐規避行為（法律效果為可補稅，但不可裁罰）」，抑或同時也符合「稅捐逃漏行為（法律效果為補稅兼裁罰）」之定義，其關鍵因素實在於「稅捐債務申報時點，稅捐債務人有無盡到誠實義務（包括申報內容及證明文件之真實性。現行稽徵實務上主要之問題即在於，稅捐機關對誠實義務之具體內容缺乏明確規範）」。
②若事前有「稅捐規避行為」存在，事後在申報時點卻
對此「稅捐規避行為」之內容刻意加以隱藏，而不如實揭露，使稅捐機關因此不明瞭有該筆稅捐債務存在者。此時漏稅結果已發生，同時也有客觀申報義務之違反。因為事前已存在之稅捐規避行為，客觀上已足形成「稅捐債務人自知其在稅法上有『鑽洞』行為」之普遍確信，事後之「漏未申報」消極作為，即難以「主觀上欠缺違法性認識，且有正當理由，不具故意過失」視之。故應認該稅捐債務人具有可責性，應受裁罰。
③絕大部分之稅捐債務，其稅捐債務之形成與成立時點
，通常「早於」該稅捐債務之報繳時點，且二者在時間上常有相當之間距。因此在稽徵實務上，先有「租稅規避行為」，而後在申報時點及其後，又違反誠實義務（誠實義務之種類甚多，除了誠實申報義務外，也包括事前之設籍、設帳義務；事中之開立交付、收取、保存及記錄憑證與登帳義務，並在申報及事後受調查時之提示帳證資料義務），即為前開納稅者保護法第7條第8項但書所指「納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐」之情形。符合此等情形者，仍得處以漏稅罰。是以上訴意旨謂「徵納雙方（因租稅規避爭議而生之）法律見解有歧異之情形下，一律不可處以漏稅罰」云云，此等主張揆諸前開法律見解，即非可採。
⑶但當「租稅規避行為」已存在於前，而欲判斷納稅者之
「事後」申報有無違反誠實義務時，對稽徵實務或稅務行政爭訟實務而言，最困難之議題實為「個案中之誠實義務具體內容為何」？這是因為我國稅捐稽徵法制，對納稅義務人於報繳稅捐時應具體揭示哪些事項，通常缺乏具體明確之規範。稽徵及稅務爭訟實務只能依個案事實之情節，參酌不同稅目之稅捐特徵，依一般經驗法則，來判定哪些事項之隱瞞，構成誠實義務之違反。另外附帶說明，雖然漏稅違章責任之成立，納稅義務人除了要有誠實義務之客觀違反（違法性），理論上還要求主觀上有漏稅之故意或對漏稅結果有過失。不過當事前已有租稅規避行為存在，即表示納稅義務人主觀上已有「利用稅捐實證法存在之法律漏洞，進行避稅」之意圖。若其事後在申報稅捐階段，又違反誠實義務，基本上其主觀之漏稅故意已足「一併」明確認定。此時無需於認定「客觀上有無誠實義務之違反」以外，另就主觀歸責事由之有無再為獨立之判斷。
⑷將以上之法理原則運用於本案事實中，而判斷上訴人在
本案中之作為，是否在構成「稅捐規避」以外，亦同時構成稅捐（營業稅）逃漏，而應處以漏稅罰。即應視其於「102年9月1日至104年8月31日」之2年期間內，及於「104年9月1日至105年6月30日」之10個月期間內，究竟如何報繳（以2個月為1期）之自身營業稅」。因為依上訴人之主張，其自認為有銷售支援服務予在國外之Ub
er B.V.公司，並已依法繳納營業稅（見原判決書第3頁所載），在此情況下，上訴人有無違反誠實義務，應循以下之流程為判斷：
①首應視上訴人在申報自身之各期營業稅時，有無充分
揭露「銷貨予在國外之Uber B.V.公司」等情，如果其已揭露此等事實。被上訴人應可輕易思及「內國營業人為何會銷售『內國勞務』予外國企業？外國企業取得內國勞務究竟作何用途？又外國企業之營運如需我國境內勞務之支援，正常情況下，亦應在我國設立分支部門，取得營業人地位，方能將取得合法進項憑證，而將此進項稅額與內國銷項稅額為扣抵，Uber
B.V.公司卻不採取此等規劃，其稅上考量為何？」等情，進而發動調查，進而知悉本件稅捐規避之事實。
是以在上訴人「已充分揭露其銷售對象為Uber B.V.公司，且申報之銷售次數甚多時」，即難謂其未盡到協力義務，而得對之處以漏稅罰。
②再者即使上訴人申報自身各期營業稅時，沒有揭示銷
售對象為在國外之Uber B.V.公司，但如果被上訴人已透過報紙等大眾傳播媒體所充份揭露之訊息，明瞭「上訴人為Uber集團之一員，且代表Uber集團在台營運」等情，處於可有效發動調查程序之情況下，則從該時點起所生之營業稅債務，亦難指為「上訴人在申報營業稅時點，未盡誠實義務」。
③事實上稅捐法上誠實（協力）義務之課予，乃是為了
降低稅捐機關之調查成本，不能因此據為稅捐機關懈怠調查之藉口。如果Uber集團在我國境內營運之事實已眾所皆知，被上訴人擁有上訴人完整之營業稅申報資料，卻長期不發動即時之調查，坐視「稅額隨銷售額之增加而不斷擴張」，即難指上訴人違反誠實義務，對之課予漏稅罰。
④以上針對本案事實所為之「誠實義務」範圍界定，乃
是參考了營業稅之自動報繳稅制設計（營業稅法第35條規定參照），試圖在實證法對誠實義務內容規範不夠明確之情況下，考量徵、納雙方接近「經濟實質真相」之可能性，而作成之個案判準規範。
⑸原判決對前述「租稅規避與租稅逃漏之二階段判斷體系
」尚有誤解，而將上訴人之租稅規避行為「直接」視為租稅逃漏行為，進而認定上訴人有漏稅故意存在，此等判斷尚有違法之處，應予廢棄。並發回原審法院調查「上訴人在前開2段期間內，其自身之各期營業稅報繳內容，是否足以讓被上訴人輕易發現本案租稅規避事實」與「被上訴人何時確知上訴人為Uber集團成員，且Uber集團已在我國境內營運」等情，進而判定本案租稅規避金額，是應「全部課予漏稅罰」或「僅有部分應課予漏稅罰」，甚或「全部均不得課予漏稅罰」。並就不得課予漏稅罰部分之稅額，命被上訴人適用納稅者權利保護法第7條第3項及第7項之規定，對之課以滯納金及利息。
㈢綜上所述，本件補稅處分部分，原判決「駁回上訴人起訴」
之終局判斷結論尚無違誤，上訴意旨指摘原判決此部分之法律見解違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。裁罰處分部分，原判決之法律適用尚有違法之處，上訴人聲明將之廢棄，即屬有據，且因有部分事實尚待調查，方能為法律上判斷，故將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
書記官 陳 建 邦