最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第106號上 訴 人 周小璞訴訟代理人 林佳穎 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年10月27日臺北高等行政法院105年度訴字第635號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，列報配偶○○○出售所有坐落高雄市○○區○○○路○○號00樓之0房屋（持分2／3）及其坐落基地應有部分（下稱系爭房地）財產交易所得新臺幣（下同）1,030,373元，經被上訴人依查得資料核定財產交易所得8,092,405元，併同其餘漏報應稅應罰之所得計44,231元，歸課綜合所得總額10,209,687元，應補稅額2,460,089元，並依短漏報所得於裁罰核定前已填報或未填報扣免繳憑單，按所漏稅額分別處不同倍數之罰鍰（即對已填報扣免繳憑單之漏報所得44,231元處0.2倍罰鍰，對漏報財產交易所得部分處0.5倍罰鍰）計1,234,187元。上訴人對於核定財產交易所得逾1,030,373元及其罰鍰部分不服，申請復查結果，經被上訴人以104年9月11日財北國稅法二字第0000000000號復查決定追減財產交易所得3,045元及罰鍰609元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人配偶○○○於98年買進系爭房地時，因係委請友人代為洽談購買金額及細節，本身並未保有洽談過程中之資料，且談妥後即前往辦理過戶，亦未簽署私契，導致上訴人於申報該筆財產交易所得時，確實無法提出交易時成交價額及成本費用之證明文件，而無從依所得稅法第14條第1項第7類規定進行申報，僅能依所得稅法施行細則第17條之2規定以及財政部「100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」辦理。是依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定前段反面解釋及財政部賦稅署80年11月7日台稅一發字第000000000號函釋意旨，上訴人於申報100年度綜合所得稅時，依所得稅法施行細則第17條之2規定申報系爭房地交易所得，確係依法所為，並無違誤。由此以觀，上訴人配偶於100年因買賣系爭房地所生財產交易所得，自仍應以系爭房屋評定現值5,151,867元之20％計算即1,030,373元以為核定，方屬妥適。上訴人前於申報100年度綜合所得稅時，確實無98年買入系爭房地之私契及相關證明文件可資提供，而無從依所得稅法第14條第1項第7類規定進行申報，顯然上訴人當時依所得稅法第17條之2第1項規定進行申報，應屬有據，並非基於短報或漏報所得之故意或過失。是被上訴人縱使事後由他處取得相關資料，認本案得依所得稅法第14條第1項第7類規定進行核定稅額，惟亦應不得憑此率認上訴人當時有短漏報所得之故意或過失存在，而逕依所得稅法第110條第1項規定予以處罰。上訴人或其配偶○○○既無98年買入系爭房地之私契及價款收付紀錄等可資提供，實乃事實上無從補報，仍難謂係因故意過失而未予申報。從而，上訴人既無短漏報所得之故意或過失存在，則原處分及訴願決定竟仍維持裁罰上訴人罰鍰1,233,578元，即有可議，應予撤銷。㈡上訴人配偶○○○固於100年將系爭房地以22,000,000元出售予○○○○有限公司(下稱○○公司)，然其中9,000,000元乃附有「解除條件」之預期整合開發利益，換言之，○○○雖可暫時獲得該9,000,000元之利益，然倘2年後○○○無法協助○○公司完成預期之整合開發時，則解除條件成就，○○○即須將該9,000,000元之利益返還○○公司。參照陳敏大法官所著「溯及影響租稅債務之事項」一文之見解，○○○既因無法協助○○公司於2年內完成整合開發，而於102年12月9日與○○公司簽署和解書，同意返還7,140,000元予○○公司，並於同日即開立7,140,000元支票交付，則因該部分法律行為效力已因解除條件成就而溯及消滅，且其實際上經濟效果亦經排除，故依所得稅法第2條第1項規定除敘明「有所得始應課稅」之理，反面亦同時在闡明「無所得即無課稅」此一核實課稅之稽徵原則，該7,140,000元即不應再列入○○○100年出售系爭房地之交易所得計算。原處分及訴願決定雖質疑上訴人配偶○○○與○○公司之買賣契約中並無預期整合開發或解除條件之約定云云；然按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」民法第153條第1項定有明文。故就解除條件之約定，上訴人配偶○○○與○○公司間雖未形諸文字，惟應不影響其效力。且由上訴人配偶○○○與○○公司間約定之買賣價格為22,000,000元，顯然高於當時市價13,000,000元，以及上訴人配偶○○○確有委請建築師就系爭房屋未來整合開發作為旅館使用進行整體評估規劃及設計等情以觀，亦足證上訴人所言非虛。況上訴人配偶○○○與○○公司間之上開規劃，亦為○○公司人員知悉。此部分上訴人將於訴訟中再舉證證明。㈢○○○於100年將系爭房地出售予○○公司時，雙方雖簽有私契，然事後始赫然發現該契約係由時任○○公司代表人○○○與自己所簽署，按公司法第108條第3項準用同法第59條本文之規定：「代表公司之股東，如為自己或他人與公司為買賣、借貸或其他法律行為時，不得同時為公司之代表。」及民法第71條本文規定：「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。」以及法務部101年8月29日法律字第00000000000號函釋意旨，該契約應屬自始無效。又契約無效時，雙方當事人本應負擔回復原狀之相互返還義務，惟因○○公司業於102年8月將系爭房地轉售予第三人，現實上已難將系爭房地返還○○○，故倘以○○公司於102年出售系爭房地所得價金14,860,000元計算，相互抵銷後，○○○應將剩下之7,140,000元返還○○公司，始得謂回復原狀。參照陳敏大法官「溯及影響租稅債務之事項」及「對財產移轉行為之課稅－債權行為課稅或物權行為課稅？」等文見解，而○○○既已於102年12月9日將7,140,000元以支票返還○○公司，則按前揭文獻說明以及「無所得即無課稅」之法理，自亦不得更將該7,140,000元計入○○○100年出售系爭房地之交易所得，始與實質課稅之公平原則相符。又訴願決定雖認縱然系爭房地買賣契約係○○公司時任代表人即上訴人配偶○○○與自己簽訂，惟系爭房地所有權已移轉登記為○○公司名下，復經該公司亦將系爭房地出售予第三人，則上訴人配偶出售系爭房地之實質經濟利益已實現云云。法律行為生效後因故溯及自始無效，並當事人已實際溯及排除該法律行為之經濟效果等情以觀，實乃與本案事實並無二致，故其結論（課稅要件未實現）自亦得供本案援用。是以，上訴人配偶○○○與○○公司間98年間簽訂之系爭房地買賣契約，既因違反公司法第108條第3項準用同法第59條本文之規定而自始無效，且○○○亦已於102年12月9日將當時所得買賣價金7,140,000元以支票返還○○公司，則依前揭文獻及實務見解旨意，自不應更將該7,140,000元計入○○○100年出售系爭房地之交易所得，始得謂與實質課稅之公平原則相符。㈣按所謂「調查基準日」者，應僅係用以判斷得否依稅捐稽徵法第48條之1規定免除罰則之依據，並非作為判斷行政處分是否違法之基準時。且參照陳敏大法官著行政法總論第1257頁、陳清秀著行政訴訟法第472頁見解及高雄高等行政法院90年度訴字第490號判決意旨。是既然救濟程序終結（訴願程序終結或行政訴訟事實審言詞辯論終結）前所發生之事實，亦得援為判斷原行政處分是否違法之依據，則行政處分作成前發生之事實，自更無排除之理。從而，○○○將系爭房地買賣價金7,140,000元返還予○○公司，雖係於102年12月9日所為，然此一事實既於訴願程序終結或行政訴訟事實審言詞辯論終結前即已發生，甚至於原處分作成前即已存在，自仍應納入作為判斷原處分是否合法之憑據等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人配偶財產交易所得8,089,360元其中逾1,030,373元及其罰鍰部分。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠財產交易所得之成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部核定標準核定財產交易所得；倘稽徵機關查得系爭交易實際交易相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稅捐稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，以達到其減少稅負之目的。上訴人100年度綜合所得稅結算申報，依財政部頒定標準，列報其配偶出售系爭房地之財產交易所得1,030,373元（房屋評定現值5,151,867元20％）。上訴人配偶○○○於98年5月7日與案外人林家佑共同以價格9,850,000元向曾茂淵購買系爭房地，上訴人配偶嗣於100年6月15日將系爭房地以總價22,000,000元出售予○○公司（負責人○○○），有不動產買賣契約書及房地產買賣契約書可稽。因系爭房地買進及賣出均未劃分房地之各別價格，被上訴人依據實際查得資料核課財產交易所得8,092,405元固非無據，惟查出售時依契約規定由上訴人配偶應負擔之土地增值稅5,603元，應自房地買賣價額之差額中減除，是復查決定重行核定財產交易所得為8,089,360元{〔出售房地價金22,000,000元－買入房地成本6,566,666元－買進必要費用602,763元－土地增值稅5,603元〕房屋評定現值5,356,466元（房屋評定現值5,356,466元+土地公告現值4,460,063元）｝，並無不合。系爭房地之不動產買賣契約雖係時任○○公司代表人上訴人配偶與自己所簽定，惟系爭房地所有權經移轉登記予○○公司，復經該公司出售而移轉登記所有權予第三人，則上訴人配偶出售系爭房地之實質經濟利益已實現。另前開契約並無預期整合開發利益之約定，又○○公司股東僅上訴人夫婦2人，而上訴人配偶同意返還7,140,000元之和解書，係於被上訴人102年8月2日發函輔導應以實際交易價格申報財產交易所得，始經由上訴人代表○○公司與配偶○○○於102年12月9日所簽立，自難採據。㈡綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，況被上訴人因上訴人配偶○○○涉有成屋買賣，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實計算須補報所得，於102年8月2日發函請上訴人配偶文到10日內補報財產交易所得，惟迄未補報，上訴人未就實際所得申報，致有短漏報所得之情事，核有過失。上訴人100年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶○○○及受扶養親屬邱顯家營利、執行業務及財產交易所得等計7,106,263元，被上訴人按所漏稅額2,477,628元依有無憑單資料分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為1,234,187元。又系爭財產交易所得既經追減3,045元已如前述，復查決定重新按所漏稅額2,476,410元依有無憑單資料分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為1,233,578元〔2,476,410元（44,231元0.2倍＋7,058,987元0.5倍）／7,103,218元〕，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人100年度綜合所得稅結算申報，依財政部頒定標準，列報其配偶出售系爭房地之財產交易所得1,030,373元（房屋評定現值5,151,867元20％）。上訴人配偶○○○於98年5月7日與訴外人林家佑共同以價格9,850,000元向曾茂淵購買系爭房地，上訴人配偶嗣於100年6月15日將系爭房地以總價22,000,000元出售予○○公司等情，有不動產買賣契約書及房地產買賣契約書等件在卷可稽，並為兩造所不爭。因系爭房地買進及賣出均未劃分房地之各別價格，被上訴人依據實際查得資料，減除契稅、代書費、設計費、變更使用代辦費及室內拆除工程款等相關費用計602,763元及依契約規定由上訴人配偶應負擔之土地增值稅5,603元，核定財產交易所得為8,089,360元{〔出售房地價金22,000,000元－買入房地成本6,566,666元－買進必要費用602,763元－土地增值稅5,603元〕房屋評定現值5,356,466元（房屋評定現值5,356,466元+土地公告現值4,460,063元）｝，並無不合。上訴人雖主張其無法提出98年買進系爭房地時之買賣契約（私契）或相關證明文件，財產交易所得自應依所得稅法施行細則第17條之2規定計算云云。然財產交易所得之成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部核定標準核定財產交易所得；倘稽徵機關查得系爭交易實際交易相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稅捐稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，以達到其減少稅負之目的。查被上訴人既已查得系爭房地實際成交價額、原始取得成本及相關費用，有不動產買賣契約書、房地產買賣契約書及相關憑證等件在卷可稽，並為兩造所不爭，自應依據所得稅法規定核實計算。㈡○○○與○○公司之不動產買賣契約並無預期整合開發利益之約定，為上訴人所不爭。如此重要之約定，未載明於不動產買賣契約內，已有可議之處。又上訴人主張之預期整合開發利益是9,000,000元，卻僅返還○○公司7,140,000元，二者並不相符，亦有無法勾稽之情事。上訴人雖主張事實上有這樣的約定，○○○與上訴人間有提及該事情，時間應是在100年買賣的那段時間云云。但上訴人於100年間並非○○公司之代表人，不能代表○○公司為意思表示，上訴人與其配偶○○○之約定，不能認係○○公司與○○○之約定，對○○公司不生效力。證人即○○公司總經理鄭治平到庭證稱：「（問：○○公司獲利9,000,000元與○○○有何關係？○○公司獲利與○○○賣屋價錢有何關係？）○○○是○○公司董事長。系爭房屋賣給○○公司之後會經過改造，房屋價值會提升，我們預期可以獲得利潤，故以22,000,000元賣給○○公司，之後計畫無實現沒有獲利，所以要將該利潤退給○○公司。」等語。惟原審法院質之證人對簽約內容清楚嗎？證稱：「100年6月5日簽約時候我不在，契約內容我不知道。」等語。可知，證人鄭治平對○○○與○○公司間不動產買賣契約的內容並不知悉，○○○縱曾與證人鄭治平談論有關預期整合開發利益乙事，但契約實際約定內容與談論內容未必相符，仍應依契約約定內容為據。上訴人訴訟代理人詢問證人鄭治平，○○○有無提到退回○○公司之金額是多少？證稱：「我不知道要退回去多少錢，因○○公司已有14,000,000元的進帳收入，所以退還去的錢應是22,000,000元與實際房價的差額。」等語，可見，證人亦不知悉○○○要退回○○公司的金額，所稱退回之差額核屬證人個人之推測。綜上，證人鄭治平之證詞不能證明○○○與○○公司間之契約內容有附「解除條件」之預期整合開發利益9,000,000元。從而，○○○與○○公司間之不動產買賣契約並無預期整合開發利益之書面約定，證人鄭治平對○○○與○○公司間不動產買賣契約的內容並不知悉，上訴人主張○○○於100年將系爭房地以22,000,000元出售予○○公司，其中9,000,000元乃附有「解除條件」之預期整合開發利益乙節，無足憑採。㈢系爭房地所有權已由○○○移轉登記予○○公司，再由○○公司出售而移轉登記所有權予第三人，則上訴人配偶○○○出售系爭房地之實質經濟利益已實現。○○公司股東僅上訴人夫婦2人，有公司變更登記表在卷可稽，並為上訴人所是認，○○○同意返還7,140,000元之和解書，係於被上訴人102年8月2日發函輔導應以實際交易價格申報財產交易所得，始經由上訴人代表○○公司與配偶○○○於102年12月9日所簽立，該和解書之真實性已有可疑。原審法院質之上訴人主張因○○公司業於102年8月將系爭房地轉售予第三人，現實上已難將系爭房地返還○○○，以○○公司於102年出售系爭房地所得價金14,860,000元計算，相互抵銷後，○○○應將剩下之7,140,000元返還○○公司，始得謂回復原狀是如何計算？答稱：「依據原審卷第64頁和解書計算。」等語，可知，○○公司與○○○是於被上訴人102年8月2日發函輔導應以實際交易價格申報財產交易所得後，自願性的基於和解書合意返還移轉。則○○○於98年5月7日與案外人林家佑共同以9,850,000元低價購買系爭房地，嗣於100年6月15日將系爭房地以22,000,000元高價出售予○○公司，實質經濟利益已實現，○○公司再於102年以14,860,000元低價出售系爭房地，造成○○公司之損失。本件○○公司並未將系爭房地移轉登記予○○○，○○○亦僅返還7,140,000元予○○公司，為上訴人所是認。則○○公司以22,000,000元買受系爭房地，以14,860,000元出售予第三人，受有7,140,000元之損失，○○○不能取回系爭房地，依和解書內容再給付○○公司7,140,000元，核屬事後的彌縫行為，不影響已實現之實質經濟利益效果，故上訴人主張回復原狀乙節不能成立。從而，上訴人所訴○○○與○○公司互負返還義務，因買賣關係而發生之經濟效果溯及的不存在云云，殊無足採。至上訴人主張○○○將系爭房地買賣價金7,140,000元返還予○○公司之事實既於訴願程序終結或行政訴訟事實審言詞辯論終結前即已發生，甚至於原處分作成前即已存在，自仍應納入作為判斷原處分是否合法之憑據乙節，因該部分事實經審酌後仍不能為有利於上訴人之認定，附此敍明。㈣綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，負有誠實申報義務，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。況被上訴人因上訴人配偶○○○涉有成屋買賣，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實計算須補報所得，於102年8月2日發函請上訴人配偶文到10日內補報財產交易所得，惟迄未補報，上訴人未就實際所得申報，致有短漏報所得之情事，核有過失。故上訴人主張其既無98年買入系爭房地之私契及價款收付紀錄等可資提供，實乃事實上無從補報，仍難謂係因故意過失而未予申報云云，並無可採。則上訴人100年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶○○○及受扶養親屬邱顯家營利、執行業務及財產交易所得等計7,106,263元，被上訴人按所漏稅額2,477,628元依有無憑單資料分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為1,234,187元。又系爭財產交易所得既經追減3,045元已如前述，復查決定重新按所漏稅額2,476,410元依有無憑單資料分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為1,233,578元〔2,476,410元（44,231元0.2倍＋7,058,987元0.5倍）／7,103,218元〕，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無違誤等語。
五、上訴意旨略謂：㈠○○公司之股東僅有上訴人與其配偶○○○，且由上訴人配偶擔任負責人，為原審確認之事實，而系爭財產交易所得之來源，乃係基於上訴人配偶將自己持有之系爭房地，出售予負責人、股東為上訴人及其配偶之公司，亦為原審所確定之事實。承上，公司負責人以高價(按：○○公司以2,200萬元買進，於兩年後僅以1,486萬元出售)將己所持有不動產出售予自己為負責人之公司，依論理法則及經驗法則推斷，系爭交易應有賺取價差以外之原因存在，假設該公司屬上市櫃公司，亦不能排除可能係侵害少數股東之不法行為，法律評價之第一反應當非應課稅。遑論，○○公司之股東僅有上訴人及其配偶兩人，上訴人配偶之該項行為，實無益於左手換右手之行為，蓋○○公司只是以公司型態存在而已，實際上利益分享與風險分攤者，仍為上訴人及其配偶，該利益難謂已實現，只是將金錢與不動產以不同之法律形式持有而已。若以實質課稅原則以觀，更可知該等行為，並無實際增加之經濟利益產生，只是實質上由上訴人夫婦支配之金錢有所流動而已，又豈應被課稅?關於上情，上訴人雖曾自行申報財產交易所得，惟依行政訴訟法第133條規定，行政訴訟應由受訴法院自行調查證據並適用法律，則何以該無異於左手換右手之系爭買賣產生歸於上訴人配偶之經濟利益而應課稅?如何認定實質經濟事實關係產生實質經濟利益?皆未見原審說明，遑論系爭買賣應屬無效(如下述)，更足見並無應課稅之所得存在。依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所規定，就實質課稅原則以觀，無法認定上訴人配偶因系爭契約取得實質經濟利益。是以，原審之認定有違反論理法則及判決不備理由之違誤。㈡○○公司僅置董事(上訴人配偶)一人，股東除該董事外亦僅有上訴人一人，是以本件依經濟部91年6月18日商字第09102113500號函，原應由上訴人代表○○公司為買賣，始得為有效之買賣行為，否則依法務部101年8月29日法律字第00000000000號函，應屬無效。上訴人配偶與訴外人○○公司於98年5月間簽訂系爭房地買賣契約，惟因上訴人配偶為○○公司之負責人，違反雙方代理之規定，依公司法第108條第3項準用同法第59條本文規定應自始無效，則依民法第213條第1項規定，本即應負回復原狀之義務，若無法回復原狀，則應金錢賠償。是以，屬無效而應回復原狀之系爭買賣行為，何以原判決認定「實質經濟利益已實現」?依「無所得無課稅」之法理，自無課以上訴人配偶財產交易所得之理。惟查，原審法院未依照公司法第108條第3項準用同法第59條本文及民法第113條、第213條第1項、第215條認定系爭買賣應有之法律評價，即以違背法律評價之方式認定租稅效果，有判決違背法令之違誤。何況，上訴人配偶經由和解給付714萬元予○○公司之行為，正好係補償○○公司因系爭無效買賣，結果導致已付出2,200萬元卻僅收受1,486萬元之差額(計算式：2,200-1,486=7
14 )，上訴人配偶之返還○○公司714萬元之行為實質上係以金錢彌補回復到原本買賣未成立之狀態。則原判決既肯認「除去該項法律行為所已發生的經濟上效果時，則已發生的稅捐債權溯及既往歸於消滅。」，卻又同時認定「原告所訴○○○與○○公司互負返還義務，因買賣關係而發生之經濟效果溯及的不存在云云，殊無足採」，非但與前述民法規定不符，亦有判決理由矛盾之處。至於上訴人配偶之返還714萬元予○○公司之時點，雖係於收受被上訴人函文後所為，惟該返還行為實質上係符合民法第213條、第215條之行為，原判決遽認此係事後彌縫，認事用法亦非無違誤。㈢上訴人配偶○○○於98年5月間購入系爭房地，由於預計系爭房地未來有整合開發作為旅館使用之利益，購入後便積極委請建築師進行整體評估規劃及設計，並於100年再將系爭房地以當時市價1,300萬元加計預期整合開發利益900萬元共2,200萬元出售予上訴人配偶擔任負責人之○○公司，惟以○○公司得於2年內完成整合開發為上訴人配偶取得前開預期整合開發利益900萬元之條件，否則屆期上訴人配偶應將該預期整合開發利益退還予○○公司。至102年7月底，系爭房地由於申辦變更用途及消防審查核可困難、專業經理人、儲備人員之培訓及投資者評估投資報酬率不佳等預期外因素影響，導致遲遲無法完成整合開發，訴外人○○公司遂於102年8月將該房地轉售予第三人。而上訴人配偶雖曾承諾2年後若無法完成整合開發，願將預期之整合開發利益900萬元退還予○○公司，惟因該段期間內，上訴人配偶亦投入許多成本，故最終決定由上訴人配偶退還714萬元予○○公司，並於同年12月9日開立同額支票交付之。承上，姑不論上訴人配偶與○○公司間之買賣契約應屬無效並應依民法等相關法令回復原狀。排除前述無效因素以觀，上訴人配偶100年出售系爭房地所得價金實際上亦僅有1,486萬元，再扣除被上訴人所認定98年間買入成本656萬6,666元(9,850,000*2/3)及其間支出之成本至少60萬2,763元(包括以○○○之持分比例2/3計算之內部拆除費用20萬元、代書費3萬8,680元、契稅32萬9,420元、設計費及代辦費3萬4,663元)，以及○○○所負擔之土地增值稅5,603元，並乘上系爭房地出售時房地比54.5657%[計算式：5,356,466(出售時房屋評定現值)÷(5,356,466+4,460,063) (出售時房屋評定現值及土地公告現值總和)]後，○○○實際交易系爭房地所得(縱依被上訴人所認定98年買入價格計算)應僅有419萬3,356元[計算式：22,000,000( 100年系爭房地出售時價格)-7,140,000 (○○○退還○○公司款項)-6,566,666 (被上訴人認定98年系爭房地購入時價格)- (200,000+ 38,680+ 329,420+ 34,663+ 5,603) (相關必要費用及成本)* 54.5657%(房地比)]。原判決以預計利益是900萬元非714萬元等語，作為不利上訴人之認定。惟返還之金額僅有714萬元而非900萬元乙節，依經驗法則以觀，請求返還金額之際，因訴訟、調解、和解之導致實際金額有所變動，乃事所恆有，遑論○○公司係上訴人與其配偶所持有之公司，更非無協商之空間。故原判決以返還金額有所變動即認為上訴人主張不可採，有違背經驗法則之處。遑論，上訴人配偶返還金額714萬元之依據，可謂相當於回復原狀之處理(○○公司付出價金2,200萬元-取得價金1,486萬元=714萬元)，不能因為返還金額不是900萬元，就遽為不利認定。原判決該認事用法，亦有違誤。承上，本件實際上經濟效果，於714萬元範圍內業因解除條件成就而溯及消滅，自不應予以課稅，原判決認定該主張不可採之原因，與公司法等規定不符，亦有認事用法之違誤。㈣即便本件要課財產交易所得(假設語)，上訴人配偶○○○於98年買進系爭房地時，因係委請友人代為洽談購買金額及細節，實際上未曾簽署私契，本身亦未保有洽談過程中之資料，導致上訴人於申報該筆財產交易所得時，確實無法提出交易時成交價額及成本費用之證明文件，而無從依所得稅法第14條第1項第7類規定進行申報，僅能依所得稅法施行細則第17條之2規定以及財政部「一百年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」辦理。是依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定前段反面解釋及財政部賦稅署80年11月7日台稅一發字第000000000號函釋揭示意旨，上訴人於申報100年度綜合所得稅時，依所得稅法施行細則第17條之2規定申報系爭房地交易所得，確係依法所為，並無違誤。由此以觀，上訴人配偶於100年因買賣系爭房地所生財產交易所得，似仍應以系爭房屋評定現值515萬1,867元之20%計算即103萬373元以為核定，方屬妥適。至被上訴人固提出○○○98年5月間購入系爭房地之「房地產買賣契約書」；惟倘對照上開「房地產買賣契約書」內「○○○」之簽名，與○○○於所附「公證書」及「和解書」內之簽名，即可發現前揭「房地產買賣契約書」內「○○○」之簽名並非本人所簽，從而，上訴人於申報100年度綜合所得稅及於102年8月12日函覆被上訴人說明時，確實係因不知有上開資料存在方導致無從提出，絕無刻意隱匿之情。關於上情，原判決對於何以不採之理由，隻字未提，對於上訴人之主張，亦未調查證據，構成判決不備理由以及判決不適用法規(行政訴訟法第133條)之違誤。㈤即便本件應課稅且本稅金額應予維持(假設語)，上訴人配偶於98年5月間購入系爭房地之「房地產買賣契約書，並非其所簽名，上訴人配偶確實係因不知有上開資料存在方導致無從提出，絕無刻意隱匿之情，難謂本件有漏報或短報之故意或過失存在。惟原判決對上訴人之前項主張何以不採之理由，隻字未提，有判決不備理由之違誤。何況，本案發生後，上訴人得知系爭買賣在法律上之評價應屬無效，則對於該法律上無效之行為，實難期待上訴人於收受被上訴人函文後10日內補報財產交易所得。故原判決以此認定上訴人有過失，亦有認事用法之違誤等語，為此請求廢棄原判決。
六、本院查：㈠所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損
失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」及同法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」又財政部核定100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：「直轄市部分：㈤高雄市：⒈鹽埕區、……苓雅區、……：依房屋評定現值之20％計算。」㈡原判決依前揭理由，認系爭房地買進及賣出均未劃分房地之
各別價格，被上訴人依據實際查得資料，減除契稅、代書費、設計費、變更使用代辦費及室內拆除工程款等相關費用計602,763元，及依契約規定由上訴人配偶應負擔之土地增值稅5,603元，核定財產交易所得為8,089,360元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰，認事用法，核無違誤，而將其復查決定及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。固非無見。
㈢惟依行政訴訟法第133條、第134條規定，行政法院於撤銷訴
訟，或於其他訴訟，為維護公益者，應依職權調查證據；當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於當事人提出之重要攻擊或防禦方法未加以調查或審酌，並將其判斷之理由記明於判決者，即構成判決不備理由之違法。
㈣次按個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定
，並參照於95年5月30日修正刪除前同法第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，採所謂收付實現制（司法院釋字第377號解釋參照）。復按稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」（納稅者權利保護法第7條第1項、第2項有相同之規定）又按公司法第59條規定：「代表公司之股東，如為自己或他人與公司為買賣、借貸或其他法律行為時，不得同時為公司之代表。但向公司清償債務時，不在此限。」此雖規定於公司法第二章無限公司，然依同法第108條第4項規定，於有限公司代表公司之董事準用之。而依民法第71條前段規定：「法律行為違反強制或禁止之規定者，無效。」第113條規定：「無效法律行為之當事人，於行為當時，知其無效或可得而知者，應負回復原狀或損害賠償之責任。」第213條第1項規定：「負損害賠償責任者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應回復他方損害發生前之原狀。」第215條規定：「不能回復原狀或回復顯有重大困難者，應以金錢賠償其損害。」；另參照民法第259條規定，契約解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同，當事人雙方均有回復原狀之義務。準此，課稅基礎的法律行為自始無效或事後因故溯及既往失其效力，然當事人已使該法律行為的經濟上效果發生並維持其存在時，基於實質課稅原則，固仍發生稅捐債務，或不影響已發生的稅捐債務，惟如果當事人間以法律行為無效或失其效力為理由，除去該項法律行為所發生的經濟上效果時，則同樣基於實質課稅原則，該已成立的稅捐債權即溯及既往歸於消滅。
㈤上訴人於原審主張其配偶○○○於100年6月15日將系爭房地
出售予○○公司時，雙方雖簽有私契，然該契約係由時任○○公司代表人○○○與自己所簽署等情，並有系爭房地買賣契約書影本附卷可稽（原處分卷第20至26頁），如果屬實，由於○○公司的組織係有限公司，依前揭公司法第108條第4項準用同法第59條前段及民法第71條前段規定，該買賣契約應屬自始無效；且○○公司股東僅上訴人夫婦2人，有公司變更登記表在卷可稽（見原處分卷第208-214頁），為原判決確認之事實，綜上衡情，○○公司有無將系爭房地總價22,000,000元實際支付○○○，尚非無疑。參諸該買賣契約第2條「付款約定」所引據第14條（二）記載「雙方協定同意由○○○及其配偶向○○○○有限公司之墊款中歸還無訛」（原處分卷第22、25頁），其真意為何？系爭房地價款是否僅以○○公司積欠股東債務之方式入帳？尤待釐清。原判決就系爭房地買賣契約是否有無效原因，以及上開攸關財產交易所得是否實現的事項未予詳查細究，遽認○○公司已將系爭房地價款交付○○○，其財產交易所得已經實現，自嫌速斷。又系爭房地買賣契約既屬自始無效，揆諸前開規定，雙方當事人本負有回復原狀之義務，不能回復原狀或回復顯有重大困難者，應以金錢賠償對方之損害，則縱使上訴人主張○○○將系爭房地以2,200萬元出售予○○公司，其中900萬元乃附有「解除條件」之預期整合開發利益，倘2年後○○○無法協助○○公司完成預期之整合開發時，則解除條件成就，○○○即須將該900萬元之利益返還○○公司等情，為不可採，然系爭房地所有權由○○○移轉登記予○○公司後，既再由○○公司出售而移轉登記所有權予第三人（見原處分卷第65-67頁），足見○○公司返還系爭房地予○○○顯有困難，應改以金錢賠償其損害，且因○○○負有返還原房地價款2,200萬元予○○公司的義務，則事後由上訴人代表○○公司與其配偶○○○於102年12月9日簽立和解書，雙方同意以○○公司於102年8月出售系爭房地所得價金1,486萬元計算損害賠償金額，相互抵銷後，○○○應將剩下之714萬元返還○○公司，作為和解條件，於法尚非無據。從而如果○○○確實已將原房地價款之一部分即714萬元返還○○公司，就該部分而言，原無效法律行為所發生的經濟上效果已經除去，基於實質課稅原則，該部分稅捐債權即溯及既往歸於消滅。原判決徒以○○公司並未將系爭房地移轉登記予○○○，○○○亦僅返還714萬元予○○公司等情，即謂上訴人主張回復原狀乙節完全不能成立，容有未洽。且原判決既肯認「如果當事人間嗣後以法律行為無效為理由，除去該項法律行為所已發生的經濟上效果時，則已發生的稅捐債權溯及既往歸於消滅」，卻又認定「原告所訴○○○與○○公司互負返還義務，因買賣關係而發生之經濟效果溯及的不存在云云，殊無足採」，其前後理由亦有矛盾。
㈥綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當、理
由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 3 月 2 日
書記官 楊 子 鋒