最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第107號上 訴 人即原審原告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 黃育徵訴訟代理人 黃裕中 律師上 訴 人即原審被告 雲林縣稅務局代 表 人 張永靖訴訟代理人 陳盈君上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國105年11月17日臺中高等行政法院105年度訴字第140號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人台灣糖業股份有限公司其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
上訴人雲林縣稅務局之上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人雲林縣稅務局負擔。
理 由
一、緣上訴人台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）所有○○○○宿舍群，定著在其所有雲林縣○○鎮○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等5筆土地（下稱系爭土地），經雲林縣政府民國104年8月27日府文資二字第0000000000A號函，依文化資產保存法暨「古蹟指定及廢止審查辦法」規定，公告指定為縣定古蹟，面積16,160.13平方公尺。台糖公司以104年9月14日雲嘉○資字第0000000000號函，向上訴人雲林縣稅務局（下稱雲林縣稅務局）所屬○○分局申請依修正前文化資產保存法第91條規定免徵地價稅，經該分局以104年10月16日雲稅○字第0000000000號函復：「有關坐○○○鎮○○段……『○○○○宿舍群』為雲林縣縣定古蹟，申請免徵地價稅案，經查貴公司屬『公營事業』，核與文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，應按一般用地稅率課徵地價稅……。」台糖公司乃以104年11月3日雲嘉○資字第0000000000號函提出異議，經雲林縣稅務局所屬○○分局以104年12月10日雲稅○字第0000000000號函復：「有關坐○○○鎮○○段……核與文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，惟符合土地稅法第18條第1項第3款之規定，准自104年起至原因事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價稅……」（下稱原處分），台糖公司復以104年12月22日雲嘉○資字第0000000000號函主張系爭土地符合免徵地價稅規定，應更正准予免徵，雲林縣稅務局所屬○○分局復以104年12月25日雲稅○字第0000000000號函否准所請。台糖公司不服，提起訴願，其中原處分部分遭訴願決定駁回；另雲林縣稅務局所屬○○分局104年12月25日雲稅○字第0000000000號函部分訴願不受理，遂提起行政訴訟。經原審法院105年度訴字第140號判決（下稱原判決），將原處分關於核定104年度地價稅部分及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分均撤銷，並命雲林縣稅務局應就台糖公司所有如原判決附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成104年度免徵地價稅之行政處分，及駁回台糖公司其餘之訴。兩造對各自敗訴部分不服，遂分別提起上訴。
二、上訴人台糖公司於原審起訴意旨略謂：㈠文化資產保存法第8條於94年2月5日修正，立法理由明確將文化資產保存法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，於行政程序上必須以法規命令之形式為之，其制訂程序應遵循行政程序法第150條至同法第158條規定，但文化資產保存法施行細則並未就第8條有關「公有」之定義予以規範，而原處分所引用改制前行政院文化建設委員會（現改制為文化部，下稱文建會）95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋之性質屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，則原處分逕以行政規則取代法規命令，已屬違誤，且該行政規則適用範圍為文化資產保存法第8條，並非針對文化資產保存法第91條所作之行政規則，遽為台糖公司不利之判斷，恣意擴大行政規則之效力，亦有未當。㈡原處分及訴願決定所援引文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋所規範之客體為文化資產之管理維護，完全未涉及文化資產所坐落基地之規範，雲林縣稅務局據此否准台糖公司免稅申請，除恣意擴大該函釋適用範圍外，而屬違法之行政處分，茲說明如下：⒈文化資產保存法施行細則並未就第8條有關「公有」之定義予以規範，是依目前各該法條文義規定觀察，其定義並不存在。行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函，性質上非屬授權法規，不得作為文化資產保存法第8條「公有」之定義規定。否則，若如雲林縣稅務局主張，只需主管機關逕為函釋即生拘束力，根本無授權法規存在之必要，亦違反行政程序法關於法規命令之制訂程序，混淆法規位階，殊有未當。⒉文化資產保存法第91條第1項規定，就免徵地價稅之客體，係針對私有古蹟、遺址所定著之土地，非以文化資產（屬房屋稅範疇）本身為規範對象，則在法律適用上，文化資產保存法第8條本應以法規命令規範，除限制行政機關於制訂法規命令時必須於法律授權範圍內為之外，另須循相關聽證程序以廣納各方意見，俾得制訂出有關「公有」定義之抽象對外發生法律效果，而非獨由主管機關閉門造車，逕以行政規則取代之，則若以行政規則為之者，其適用範圍當然應限縮在該行政規則所規範客體，不得恣意擴大適用於其他法條，甚或如本件以反對解釋行政規則之方式，擴大適用於文化資產保存法第91條規定，致生違反土地稅減免規則（法規命令）之情形。⒊台糖公司雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人；再參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定，國營事業為公司組織者，僅指其股份屬公用財產，國營事業使用之財產則非屬之，足見公司組織之國營事業名下登記之不動產，仍屬台糖公司私有財產。台糖公司雖公股比例超過百分之五十，但係依據公司法設立之股份有限公司，非屬土地稅法第7條規定公有土地範圍，即應以私有土地課徵地價稅，是若雲林縣稅務局恣意擴充文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函適用於文化資產保存法第8條以外之其他法文，除違反授權法規外，亦與土地稅法第7條規定相違，容有違誤。㈢按法律（規）適用上必須符合體系解釋，不得將不同法規割裂混用；縱使原審法院認為文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函得予適用，然文化資產保存法就公有古蹟坐落基地之地價稅得否減免並未規範，則法規適用上應回歸（整體）適用土地稅法。依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權訂定之土地稅減免規則第7條第1項第11款及第8條第1項第12款規定，有關古蹟用地，不論公、私有土地之地價稅均全免。本件台糖公司「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍土地，依土地稅法規定屬私有土地，依前開說明，不論為公有或私有，均無礙於古蹟所坐落基地之地價稅得全免，則台糖公司所為申請應無不合。㈣依高雄高等行政法院104年度訴字第235號判決，足徵雲林縣稅務局所引用文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函、文化部文化資產局103年11月4日文資蹟字第0000000000號函認為不適用修正前文化資產保存法第91條規定，而否准台糖公司申請減免稅賦處分，經該判決認為雲林縣稅務局適用法規不當，而撤銷原處分及訴願決定，則雲林縣稅務局圖以行政規則取代法規命令，又擴大違法行政規則適用範圍，違反法學方法論有關反對解釋之適用，並混淆法規命令及行政規則之制定程序及法規位階，殊有未當。高雄高等行政法院104年度訴字第235號案於上訴後，雖經本院105年度判字第446號判決以暫定古蹟日已逾地價稅納稅義務基準日，雲林縣稅務局否准103年期地價稅免徵申請，無需於納稅義務基準日後所發生情事預為審究，而廢棄高雄高等行政法院104年度訴字第235號判決，駁回台糖公司第一審之訴，亦即高雄高等行政法院104年度訴字第235號判決除所認應就系爭土地103年以後之地價稅有無得減免情事預為審查部分為本院判決所廢棄不採外，其餘關於修正前文化資產保存法適用之見解，本院並未指摘有何違誤，且就103年期地價稅不得免徵，與高雄高等行政法院104年度訴字第235號判決認定結果相符，故高雄高等行政法院104年度訴字第235號判決關於修正前文化資產保存法適用之見解，應可採憑。㈤另本案系爭土地係經雲林縣政府於104年8月27日以府文資二字第0000000000B號公告，依文化資產保存法暨古蹟指定及廢止審查辦法公告指定為縣定古蹟，即在104年期地價稅104年8月31日納稅義務基準日前已指定為古蹟，且台糖公司雲嘉區處於104年9月14日申請減免地價稅，符合地價稅開徵日（104年11月1日）之40日前申請，原處分仍否准台糖公司申請，容有未合等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定關於駁回部分，且雲林縣稅務局應就台糖公司所有如原判決附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍之土地，作成自104年度起免徵地價稅之行政處分。
三、上訴人雲林縣稅務局於原審答辯意旨略謂：㈠本院105年度判字第446號判決之法律爭點與本案並不相同。㈡依據文化部文化資產局105年2月16日文資蹟字第0000000000號函並參照105年7月27日修正公布之文化資產保存法第8條第1項規定及其修正理由說明，台糖公司所有之「○○○○宿舍群」雖經雲林縣政府依文化資產保存法第14條於104年8月27日公告指定為雲林縣縣定古蹟及其定著土地（即系爭土地）。惟台糖公司係屬國營事業，台糖公司所有之「○○○○宿舍群」，依文化資產保存法之規定，應屬「公有古蹟」。則系爭土地並不符合行為時文化資產保存法第91條第1項免徵地價稅之要件。又土地稅減免規則第8條第1項減免地價稅之要件，除了「私有土地」以外，尚需符合各款之各別法定要件。亦即本案除了系爭土地是「私有土地」外，且其上經雲林縣政府公告指定之「○○○○宿舍群」必需為「私有古蹟」，該用地（即系爭土地）始符合土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之要件。以本條各款減免地價稅之體系觀之，其減免之主體即納稅義務人為私立、民營或私有為減免之主體，而本案台糖公司為公營事業、國營事業（非私有企業或民營企業），雖其所有定著於系爭土地上之「○○○○宿舍群」為雲林縣縣定古蹟，惟仍無可迴避台糖公司為國營事業之事實，亦即系爭土地並不符合土地稅減免規則第8條第1項第12款「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」免徵地價稅之要件。參照原審法院103年度訴字第165號判決，本案系爭土地上之古蹟仍應為「私有古蹟」，始符合土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之要件。再按土地稅減免規則第8條第1項第12款「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」免徵地價稅之要件，本案系爭土地上之「○○○○宿舍群」，係主管機關（雲林縣政府）依文化資產保存法第14條於104年8月27日公告指定為雲林縣縣定古蹟及其定著土地（即系爭土地），則台糖公司所有之「○○○○宿舍群」究係為「公有古蹟」或「私有古蹟」，以土地稅減免規則第8條第1項第12款「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」之規定觀之，似仍應尊重主管機關（雲林縣政府）之認定。按租稅減免法定主義，並非由賦稅主管機關（即雲林縣稅務局或財政部賦稅署）所能審認或逕予解釋。台糖公司105年10月25日陳報財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第00000000000號函解釋，係屬個案之解釋。本案已繫屬原審法院審理中，該函釋是否符合土地稅減免規則第8條第1項第12款之租稅法定減免要件，一併請原審法院審理。本案主管機關雲林縣政府前於105年1月30日以府文資二字第0000000000號函詢文化部文化資產局，關於台糖公司另案（原審法院105年度訴字第326號判決）所有之北港糖廠，是否適用行為時文化資產保存法第91條免徵房屋稅及地價稅之獎勵案，並經文化部文化資產局105年2月16日文資蹟字第0000000000號函釋略以：「……依據行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，臺灣糖業公司應屬於『公營事業』，其所有○○○鎮○○段地號0000-0000等31筆土地屬公有古蹟土地範圍……」是以，台糖公司既經主管機關認定為「公營事業」，而其所有系爭土地上定著之「○○○○宿舍群」，亦經主管機關認定為「公有古蹟」，則系爭土地並不符合土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之要件。㈢按司法院釋字第407號解釋意旨，有關古蹟之中央主管機關是文建會為文化資產保存法第4條第1項所明定，其本於職權就其主管法令所為釋示，以闡明法規之原意，並未逾越母法之規定下，稽徵機關自得依據主管機關之認定，以作為稅捐案件准駁之依據。依文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋及文化部文化資產局105年2月16日文資蹟字第0000000000號函復雲林縣政府，系爭土地上台糖公司之縣定古蹟亦屬公有古蹟範圍，並不適用文化資產法保存法第91條免徵地價稅，原處分否准所請，並無違誤。現行文化資產保存法施行細則確實未再就「公有」之定義於施行細則中明定，但非如台糖公司謂既然施行細則未界定「公有」之定義，則主管機關亦無法以行政函釋之方式來解釋文化資產保存法之立法精神……云云，容屬誤解。再參照立法院公報第94卷第6期院會紀錄，其中文化資產保存法第91條修正草案經審查會通過之版本係照行政院二版通過，參照其立法精神主要是以鼓勵人民參與文化保存工作而給予地價稅、房屋屋免徵之獎勵，至於「公營事業」是否等同人民亦應給予租稅獎勵，則應非該條立法之目的。另台糖公司103年度立法院審議中央政府總預算附屬單位預算所提決議、附帶決議辦理情形報告表，其項次30係針對文化資產保存利用編列之預算，是以，台糖公司既依文化資產保存法第8條規定，編列預算管理其所有之公有文化資產，當與文化資產保存法第8條「公有」定義相符，要無疑義等語，為此請求判決駁回台糖公司在原審之訴。
四、原判決將原處分關於核定104年度地價稅部分及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分均撤銷，並命雲林縣稅務局應就台糖公司所有如原判決附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成104年度免徵地價稅之行政處分，及駁回台糖公司其餘之訴，其理由略謂：㈠台糖公司股東持股比例為公股占百分之九十六‧五一，民股占百分之三‧四九，雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人（司法院釋字第305號解釋意旨參照）。台糖公司係屬國營事業管理法之國營事業，依國有財產法第4條第2項第3款但書、土地稅法第7條及土地稅減免規則第3條第1項規定，台糖公司所有之系爭土地及建物為私法人所有，殆無疑義（但文化資產保存法第8條已於105年7月27日增訂「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」針對公營事業所有之文化資產，已有特別規定，故就修正後之相關認定，應為不同處理，詳後說明）。㈡系爭土地及其定著物「○○○○宿舍群」於104年8月27日經雲林縣政府以府文資二字第0000000000A號函，依修正前文化資產保存法第14條及「古蹟指定及廢止審查辦法」第3條規定列為縣定古蹟，即在104年期地價稅104年8月31日納稅義務基準日前已指定為古蹟，且台糖公司所屬雲嘉區處於104年9月14日向雲林縣稅務局申請自104年起減免地價稅，符合地價稅開徵日（104年11月1日）之40日前申請之規定，合先敘明。㈢本件雲林縣稅務局雖援引文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，主張台糖公司所有系爭○○○○宿舍群當與文化資產保存法第8條「公有」之定義相符，而與修正前文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合等語，固非無見。惟本案所爭執者，乃關於土地上定著之古蹟究屬「公有」或「私有」，實已涉及給予人民減免稅捐優惠、課稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，要非技術性及細節性事項所能包含，猶應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法定主義之要求。雲林縣稅務局作成原處分所援引之文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，乃該委員會為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實所訂頒之解釋性規定（行政程序法第159條第1項及第2項第2款參照），核屬上級機關對下級機關依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，原處分逕以行政規則取代法規命令，已生違誤。再者，修正前文化資產保存法第91條第1項規定，其中就免徵「地價稅」部分，顯係以私有古蹟、遺址所定著之土地為課稅客體，而非以文化資產本身（此部分屬房屋稅之課稅範疇），是在法律適用上，文化資產保存法第8條有關於「私有」之概念，即應以法律或法律所授權之法規命令為之，始符合法律保留原則。在文化資產保存法對此無法律或法律所授權之法規命令有所規定之情形下，自應依照前揭有關公司組織之國營事業名下登記之土地及建物究應屬「公有」或「私有」之相關規定辦理。然本件雲林縣稅務局僅以行政規則取代法律及法規命令，認定台糖公司雖屬國營事業管理法之國營事業，但其所有之系爭土地為國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條「公有」之範圍，顯與首揭關於台糖公司所有之系爭土地應屬私法人所有之說明不符，原審法院自得拒絕適用，原處分逕行援引文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，並就104年度地價稅部分作成不利台糖公司之認定，自難維持。雖文化資產保存法第8條於本件原處分作成後之105年7月27日修正為：
「（第1項）本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。（第2項）公有文化資產，由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。主管機關於必要時，得予以補助。……」新增第1項規定，就「公有」之文化資產予以定義規範，並將公營事業所有之文化資產定性為「公有」文化資產，然此規定係於本件雲林縣稅務局作成原處分之後所新增訂之法律，基於法律不溯及既往原則，自對台糖公司為本件免徵系爭土地104年度地價稅之申請，不生效力，並無該修正後法律之適用，併予敘明。㈣台糖公司所有之系爭土地及坐落其上之系爭古蹟（即○○○○宿舍群），既屬私法人所有，依照土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，仍可免徵104年度之地價稅。而財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第00000000000號函釋，就國營事業屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅之闡述，亦同此見解。㈤另公司組織之國營事業名下登記之土地及建物，仍屬台糖公司私有財產，固如前述，但專門規範文化資產之保存、維護、宣揚及權利轉移之文化資產保存法，其第8條業於105年7月27日增訂第1項規定，就「公有」之文化資產予以定義規範，並將公營事業所有之文化資產定性為「公有」文化資產，其立法理由謂：「按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第1項公有文化資產範圍之規定。」考其立法意旨係參照前揭文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋而來，無非認為文化資產保存法第8條公「有」之概念，應包括文化資產之「所有」與「管理」，公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質，故不論國營事業之成立方式為何，其所有或管理之財產，皆屬於文化資產保存法第8條「公有」之範圍，顯與上開依照國營事業管理法、公司法、國有財產法及土地稅法所作之解釋有別。然其既屬立法院三讀通過之法律，就國營事業所有之文化資產性質而言，仍有實定法之規範效力。又修正前文化資產保存法第91條及105年7月27日修正移列為第99條第1項規定，皆規定私有古蹟所定著之土地，免徵地價稅，是不論從法律之屬性、法規之位階及新、舊法律關係而言，修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定，皆屬特別法性質，應優先於前揭土地稅減免規則規定之適用。上開修正後之規定雖對台糖公司為本件免徵系爭土地104年度地價稅之申請不生效力，但就台糖公司申請105年度以後免徵地價稅部分，仍有適用餘地。亦即，台糖公司所有之系爭古蹟，經適用修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定之結果，乃屬公有文化資產，並不能主張免徵地價稅。前揭財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第00000000000號函釋，未區分文化資產保存法修正前、後之情形，認一律有土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅規定之適用，與上開說明不符，自難以適用，附此敘明。㈥綜上所述，雲林縣稅務局認為台糖公司所有如附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍之土地，與修正前文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，惟符合土地稅法第18條第1項第3款之規定，乃以原處分准其104年度適用特別稅率千分之十課徵地價稅，其認事用法尚有違誤，訴願決定未予糾正，自有未合，台糖公司訴請撤銷原處分關於核定104年度地價稅部分及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分，為有理由，應予准許。另台糖公司為本件免徵系爭土地104年度地價稅之申請，仍有修正前文化資產保存法第91條及土地稅減免規則第8條第1項第12款規定之適用，自可免徵地價稅。是台糖公司請求雲林縣稅務局應就台糖公司所有如原判決附表所示系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍之土地，作成104年度免徵地價稅之行政處分部分，即有理由，應予准許。至於台糖公司請求雲林縣稅務局應就台糖公司所有如原判決附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍之土地，作成自105年度起免徵地價稅之行政處分部分，因適用105年7月27日修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定（105年期地價稅105年8月31日納稅義務基準日前修正）之結果，並不能免徵地價稅，僅能適用原處分所依據之土地稅法第18條第1項第3款規定，核定自105年起至原因事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價稅，是台糖公司聲明撤銷此部分之原處分及訴願決定，並請求作成105年度起免徵地價稅之行政處分部分，即屬無據等語。
五、台糖公司上訴意旨略謂：㈠原判決先依修正後之文化資產保存法第8條第1項規定，認台糖公司所有文化資產屬公有文化資產，不符合修正後之文化資產保存法第99條第1項規範客體「私有古蹟」，修法後不得免徵地價稅，卻未審酌及敘明文化資產保存法修正後，第8條第1項規定之公有古蹟之地價稅得否免徵，亦即原判決僅以文化資產保存法修法後私有古蹟得免徵地價稅，遽予反推公有文化資產不能主張免徵地價稅，然文化資產保存法雖未規範公有古蹟得免徵地價稅，但絕不等同公有古蹟不得免徵地價稅，而應再細酌其他相關法令如何規範，及與修正後文化資產保存法是否有法條競合，如有，競合範圍為何？抑或有法律漏洞，應如何填補？以期符合法律規範目的；蓋文化資產保存法修正前後，只要經主管機關指定為古蹟，對土地所有權人行使所有權之限制並無差異，但文化資產保存法修正後，依原判決前開論述方式，卻出現除國營事業外之公有古蹟用地、私有古蹟用地均得免徵地價稅，唯獨國營事業所有被指定之古蹟用地不得免徵地價稅；按地價稅以持有或所有土地為稅捐客體，無非基於量能課稅原則之考慮。若土地由於特定原因喪失其收益能力時，應不再該當為地價稅之課稅對象，如土地稅法第6條、第18條第1項第3款、第3項及土地稅減免規則第7條第1項第11款關於公有土地為名勝古蹟用地免徵地價稅，或同減免規則第8條第1項第12款關於私有土地經主管機關依法指定為古蹟用地者，免徵地價稅，以及行為時文化資產保存法第91條（105年7月27日修正移列為第99條第1項）關於私有古蹟所定著之土地，免徵地價稅之規定，均為其適例（本院105年度判字第446號判決參照），足見原判決認定系爭土地105年起不能主張免徵地價稅，顯然違反前揭本院判決所揭櫫地價稅量能課稅原則之意旨，而原判決單以特別法優先其他法律適用，似嫌速斷，且未就公有古蹟得否免徵地價稅為審酌並敘明得心證方法，並有判決理由不備之違法。㈡古蹟用地不論公私有土地均得免徵地價稅，究其原因係古蹟用地所有權人喪失任意行使所有權之權利(或受限制)，則土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款免稅客體顯然將公私有土地與公私有古蹟視為同一主體，即公有土地上為公有古蹟，私有土地上為私有古蹟，並以土地稅法第7條區分公私有歸屬，即如財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第00000000000號函釋，文化資產保存法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬為論斷，與土地稅減免規則第8條第1項第12款以所有權之歸屬認定私有古蹟用地之標準不同，準此，本件台糖公司為國營事業，如原判決所認屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅。按法律(規)適用上必須符合體系解釋，不得將不同法規割裂混用，原判決以修正後之文化資產保存法第8條第1項規定屬特別法應優先適用云云，但修正後之文化資產保存法第8條規範目的在於明訂公有文化資產之主體範圍及管理維護，與修正後之文化資產保存法第99條第1項用以獎勵私有古蹟而免徵地價稅之立法目的完全不同，但修正後之文化資產保存法第99條第1項獎勵目的與土地稅減免規則第7條第1項第11款及第8條第1項第12款之目的卻是相同，原判決前開論述方法，係將不同規範目的、不生法條競合之修正後文化資產保存法第8條第1項規定，認為係土地稅減免規則第8條第1項第12款之特別法，產生公有古蹟（修正後之文化資產保存法第8條第1項）所坐落之私有土地（土地稅法第7條）不得免徵地價稅，而將修正後之文化資產保存法第8條第1項，作為土地稅減免規則第8條第1項第12款「私有古蹟」之定義，但未細酌兩者規範目的不同，不生法條競合，及土地稅法對公有定義與修正後之文化資產保存法第8條第1項就公有定義不同，依體系解釋不得割裂適用等法學方法論問題，因而推論出違背獎勵古蹟用地免徵地價稅之結論，則原判決適用法規方法顯有錯誤。㈢退一步言，縱認為台糖公司前項主張不足採憑，依土地稅減免規則第7條第1項第11款未限制公有土地之古蹟為公有或私有，同規則第8條第1項第12款規定私有古蹟坐落之私有土地，又按原判決所認修正後之文化資產保存法第8條第1項規定為特別法，國營事業所有之文化資產屬公有文化資產，而產生前開台糖公司主張「公有古蹟坐落之私有土地得否免徵地價稅」之法律漏洞，蓋公私有古蹟坐落公有土地、私有古蹟坐落私有土地，兩者均得免徵地價稅，則前揭法律漏洞，如地價稅以土地課徵客體，應類推適用土地稅減免規則第8條第1項第12款規定私有土地上古蹟用地免徵地價稅，蓋因修正後之文化資產保存法第8條第1項規定，與通說就公法人與私法人之區別，主要係按法人據以設立之準據法，以及其依法人目標所從事之活動性質為判別標準有所歧異，而相關土地稅法、土地稅減免規則未配合一併修法，因而產生同屬台糖公司所有之房地，卻定性為公私有各異，如不採體系解釋將修正後之文化資產保存法第8條第1項目的性限縮適用於文化資產保存法，而以原判決推論方法，勢將產生前開法律漏洞，但原判決僅從文意解釋，除製造出前開法律漏洞外，且違背修正後之文化資產保存法第九章、土地稅減免規則第7條第1項第11款及第8條第1項第12款對於古蹟用地所有權人喪失其收益能力，因而免徵地價稅之立法目的，則原判決所為法學方法論之論述容有違誤。㈣105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項規定，係將原主管機關因行政怠惰未循法規命令制定程序，就有關公有之定義於施行細則中加以訂定，經由此次修法將之明文規範於法條中，此經比對修正前後文化資產保存法第8條第1項之條文文義自明，然有關公有之定義，修正前既無法規命令規範，自不能將修法後條文溯及適用於修正前。參酌此次修法係由行政院提案函請立法院修正，提案說明完全未論及修正前適用法規之合法性，遑論行政怠惰之問題，而立法院各委員提案亦未敘及修正前有關「公有」定義之相關論述，顯見立法過程中根本不知修法前主管機關未以法規命令定義公有範圍，且該條文既屬增訂，又無溯及既往之規定，益徵立法者並無透過本次修法程序溯及併用於修法前行政機關所為相關行政行為之意思。又參酌修正後之文化資產保存法第99條第1項用以獎勵私有古蹟而免徵地價稅之立法目的於修法前並無不同，卻因行政機關未併同將相關法律為配合修正提案，立法院亦不知上情，若如原判決論述方法，修法後國營事業所有文化資產用地將不得免徵地價稅，此除違背量能課稅原則外，實係肇因於文化資產之主管機關行政怠惰所致，故採目的性限縮解釋，將修正後之文化資產保存法第8條第1項規定限縮於該條文其他項有關公有文化資產之管理維護，而非如原判決所認特別法效力，即可不生前開法律漏洞，又不違反地價稅之量能課稅原則等語，為此請求判決廢棄原判決關於台糖公司敗訴部分，並就廢棄部分，雲林縣稅務局應就如原判決附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成105年度起免徵地價稅之行政處分，或發回原審法院。
六、雲林縣稅務局上訴意旨略謂：㈠雲林縣稅務局所屬○○分局作成否准台糖公司依行為時文化資產保存法第91條申請系爭土地免徵地價稅之原處分，依原處分說明二之內容係參照土地稅法、文化資產保存法及中央文化主管機關之函釋，在綜合判斷下，才作出原處分。參照行政程序法第159條、第160條第1項及第161條第1項規定，雲林縣稅務局並非文建會之下級機關，且文化部文化資產局103年11月4日文資蹟字第0000000000號函亦無下達雲林縣稅務局之可能。又文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，係中央文化主管機關對行為時文化資產保存法第91條之法律見解，對雲林縣稅務局及行政法院並無法律拘束力。惟雲林縣稅務局所屬○○分局經核該函釋內容，係中央文化主管機關依據國營事業管理法第3條及文化資產保存法第8條所作成之「法律見解」，並未違反相關論理法則或經驗法則，並採為原處分否准之理由之一。惟原判決均未論及該函釋之「法律見解」是否違背文化資產保存法第91條之立法目的，而僅以「……被告（即雲林縣稅務局）僅以行政規則取代法律及法規命令……並就104年度地價稅部分作成不利原告（即台糖公司）之認定……」，顯有判決不備理由之違法。本案係台糖公司申請依行為時文化資產保存法第91條規定免徵系爭土地之地價稅，按租稅法定主義（司法院釋字第635號解釋參照），行為時文化資產保存法第91條第1項規定之租稅主體、客體「私有古蹟、遺址及其所定著之土地」並無疑義。另本案前經地方文化主管機關雲林縣政府105年1月30日府文資二字第0000000000號函，報請中央文化主管機關核示「台糖公司是否適用文化資產保存法第91條免徵房屋稅及地價稅」，並經文化部文化資產局105年2月16日文資蹟字第0000000000號函說明二「依據行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，臺灣糖業公司應屬於『公營事業』，其所有之……土地屬公有古蹟土地範圍，即不適用『文化資產保存法』第91條免徵房屋稅及地價稅獎勵……」至於文化資產保存法第8條於94年2月5日修正時之立法理由「……有關『公有』之定義將於施行細則中明定。」行為時文化資產保存法施行細則並未訂定關於文化資產保存法第8條「公有」之定義，惟雲林縣稅務局並非中央文化主管機關，亦不得而知為何文化資產保存法施行細則未訂定關於文化資產保存法第8條「公有」之定義，該部分核屬中央文化主管機關之權責，尚非可得歸責於雲林縣稅務局。原判決似將中央文化主管機關未於文化資產保存法施行細則訂定關於「公有」之定義，歸責於雲林縣稅務局，即有判決適用法令不當之違法。再經分析文化資產保存法於94年2月5日及105年7月27日之修正理由，應可知文化資產保存法第91條之立法目的應係「鼓勵人民參與文化保存工作，爰規定減免其相關稅捐」，而國營事業自始即被排除在文化資產保存法第九章獎勵之規定之外。惟原判決卻僅論及：「再者，修正前文化資產保存法第91條第1項規定：『私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。』其中就免徵『地價稅』部分，顯係以私有古蹟、遺址所定著之土地為課稅客體，而非以文化資產本身（此部分屬房屋稅之課稅範疇），是在法律適用上，文化資產保存法第8條有關於『私有』之概念，即應以法律或法律所授權之法規命令為之，始符合法律保留原則。在文化資產保存法對此無法律或法律所授權之法規命令有所規定之情形下，自應依照前揭有關公司組織之國營事業名下登記之土地及建物究應屬『公有』或『私有』之相關規定辦理。」完全未論及文化資產保存法第九章獎勵之立法意旨。是以，原判決顯有判決不備理由之違法。㈡土地稅減免規則第8條第1項減免地價稅之要件，除了「私有土地」以外，尚需符合各款之各別法定要件。亦即本案除了系爭土地是「私有土地」外，且其上經雲林縣政府公告指定之「○○○○宿舍群」必需為「私有古蹟」，該用地（即系爭土地）始符合土地稅減免規則第8條第1項第12款免徵地價稅之要件。財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第00000000000號函釋雖論及所有權之部分（私法人、私有建物、私有土地），但完全未論及「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」之法定要件，亦即該函釋僅考量所有權歸屬即得出結論，而未考量「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」之法定要件，似忽視土地稅減免規則第8條第1項第12款「私有」2字為贅字，而難謂無違租稅法定減免主義。又參照土地稅法第10條、第39條之2第1項及農業發展條例第39條規定，農業用地作農業使用證明書係由農業主管機關依農業發展條例所為之認定及證明，如稅捐稽徵機關對該證明書有所疑義時，例如是否符合土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地」之法定要件時，並非由稅捐主管機關逕為認定或解釋，而應由農業主管機關作進一步審查及認定。而本案亦應屬類似情形，系爭土地上建物係由地方文化主管機關雲林縣政府依文化資產保存法指定為縣定古蹟，而雲林縣稅務局對系爭土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第12款「經主管機關依法指定之私有古蹟用地」之法定要件有所疑義時，稅捐稽徵機關及中央賦稅主管機關應尊重文化主管機關之進一步審查及認定，亦即該「法定要件」應由中央文化主管機關予以認定及解釋，以符合租稅法定減免主義。綜上，行為時文化資產保存法第91條第1項及土地稅減免規則第8條第1項第12款，其二者都有共同之法定減免要件「私有古蹟」，似應以文化資產保存法之規定及中央文化主管機關之認定為準據，如同原判決：「又修正前文化資產保存法第91條及105年7月27日修正移列為第99條第1項規定，皆規定私有古蹟所定著之土地，免徵地價稅，是不論從法律之屬性、法規之位階及新、舊法律關係而言，修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定，皆屬特別法性質，應優先於前揭土地稅減免規則規定之適用。」之法律見解。惟原判決認同「而財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第00000000000號函釋……等語，就國營事業屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅之闡述，亦同此見解。」之論述，仍屬判決違背法令。㈢行為時文化資產保存法第91條第1項、105年7月27日修正之文化資產保存法第99條第1項及土地稅減免規則第8條第1項第12款規定之租稅法定減免要件均相同，不應因文化資產保存法第8條於105年7月27日修正，而有修法前系爭土地上建物為「私有古蹟」，及修法後為「公有之文化資產」之差異。爰此，原判決有行政訴訟法第242條及第243條判決違背法令或適用不當之情形等語，為此請求判決廢棄原判決（不利雲林縣稅務局部分），並駁回台糖公司在第一審之訴（指廢棄部分）。
七、本院查：
甲、法規依據：土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」（平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」）第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」第18條規定：「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。……（第3項）第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法施行細則第20條第1項規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；……。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之土地稅減免規則第7條第1項第11款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：……十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與公墓用地。……」第8條第1項第12款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。……」105年7月27日修正前文化資產保存法第3條第1款規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化價值之建造物及附屬設施群。」第4條第1項規定：「前條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」及第91條規定：「（第1項）私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。（第2項）私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣(市)主管機關訂定，報財政部備查。」105年7月27日修正公布文化資產保存法第3條第1款第1目規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、藝術、科學等文化價值，並經指定或登錄之下列有形及無形文化資產：一、有形文化資產：（一）古蹟：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化、藝術價值之建造物及附屬設施。」第8條規定：「（第1項）本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。（第2項）公有文化資產，由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。主管機關於必要時，得予以補助。（第3項）前項補助辦法，由中央主管機關定之。（第4項）中央主管機關應寬列預算，專款辦理原住民族文化資產之調查、採集、整理、研究、推廣、保存、維護、傳習及其他本法規定之相關事項。」及第99條規定：「（第1項）私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。（第2項）私有歷史建築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀及其所定著之土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」文化藝術獎助條例第29條第1項規定：「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」國有財產法第2條規定：「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產，為國有財產。凡不屬於私有或地方所有之財產，除法律另有規定外，均應視為國有財產。」第4條規定：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國營事業管理法第1條規定：「國營事業之管理，依本法之規定。」第3條規定：「本法所稱國營事業如下：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。政府資本未超過百分之五十，但由政府指派公股代表擔任董事長或總經理者，立法院得要求該公司董事長或總經理至立法院報告股東大會通過之預算及營運狀況，並備詢。」第6條規定：「國營事業除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利與義務。」
乙、雲林縣稅務局上訴部分:㈠原審以前揭理由，論斷台糖公司所有如原判決附表所示坐落
系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍之土地，就本件免徵104年度地價稅之申請，仍有修正前文化資產保存法第91條及土地稅減免規則第8條第1項第12款規定之適用，自可免徵地價稅，雲林縣稅務局認其與修正前文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，惟符合土地稅法第18條第1項第3款之規定，乃以原處分准其104年度適用特別稅率千分之十課徵地價稅，其認事用法尚有違誤，訴願決定未予糾正，自有未合，而判決撤銷原處分關於核定104年度地價稅部分及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分，並命雲林縣稅務局應就台糖公司所有如原判決附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成104年度免徵地價稅之行政處分。經核其結論，於法並無不合。
㈡雲林縣稅務局上訴意旨雖再以前詞爭執，惟依土地稅法第6
條及平均地權條例第25條規定訂定之土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款依序明定，公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地均免徵地價稅，亦即公有或私有名勝古蹟所坐落的公有土地、私有古蹟所坐落的私有土地均免徵地價稅，呈現公有古蹟所坐落的私有土地無免徵地價稅規定的漏洞，然同屬私有土地，僅因其上古蹟屬公有或私有之不同，即有免徵及應徵地價稅之差別待遇，有違憲法保障平等權意旨。蓋地價稅係財產稅，以潛在收益能力為課稅基礎，私有土地上之建造物及附屬設施經指定為古蹟後，無論其為公有或私有，該私有土地於處分、收益及使用上即受有諸多限制，雖有些許相關補償之規定（例如：105年7月27日修正前文化資產保存法第35條、修正後同法第41條），然終究與正常使用之情形不同，基於量能課稅原則，均有施予租稅減免之必要，自無因其上古蹟係公有及私有而為差別待遇之正當理由。又依105年7月27日修正前文化資產保存法第91條第1項規定，私有古蹟所定著之土地，雖不分公有或私有，均免徵地價稅，但仍遺留公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵地價稅的漏洞。所幸土地與坐落其上之之建造物及附屬設施同屬私有或公有乃社會常態，公有古蹟坐落於私有土地上之情形畢竟少見，於適用或解釋實定法時，尤應避免產生「公有古蹟坐落於私有土地上」無法免徵地價稅之窘境，致違反量能課稅原則、實質課稅之公平原則及憲法保障平等權之意旨。揆諸105年7月27日修正前文化資產保存法對於文化資產（包括經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施）屬公有或私有之定義，並未明文規定，依法律之整體適用原則與體系解釋精神，自應參照其他法律規定。依土地稅法第7條規定，公有土地係指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地；依國有財產法第2條規定，國有財產係指「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產」；依國有財產法第4條規定，國營事業為公司組織者，所謂「事業用財產」僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（公有）財產；且公司係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人（公司法第1條），於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力（民法第26條），國營事業（包括為公司組織者）除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務規定（國營事業管理法第6條），綜上可見國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體（司法院釋字第305號解釋），其本身所有之資產，包括經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產。至於文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋雖謂：「一、強化文化資產之保存及活用，文化資產保存法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。按文化資產保存法第8條公『有』之概念，應包括文化資產之『所有』與『管理』。公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質。二、依國營事業管理法第3條規定：『本法所稱國營事業如左：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。』準此，國營事業得分為政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法之規定而成立之三種類型。若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」然細繹其解釋之目的係為「強化文化資產之保存及活用」，而將105年7月27日修正前文化資產保存法第8條公「有」之概念，擴及文化資產之「管理」，非概以所有權歸屬為論斷，乃認「屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍」，其主旨係在解釋當時文化資產保存法第8條，確認是否應由所有或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護之責任，並非針對當時文化資產保存法第91條第1項規範私有古蹟及其所定著之土地享有租稅減免優惠或土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地均免徵地價稅之函釋。蓋私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地，依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，本即免徵地價稅，與公有古蹟之所有或管理機關（構）必須編列預算，辦理保存、修復及管理維護，係屬二事；且該函釋係由當時文化資產（自然地景除外）中央主管機關文建會所作成，其並非賦稅主管機關，顯無權亦無意藉由擴張「公有」財產之定義，以限縮當時文化資產保存法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之「私有古蹟」範圍，或變更其他法律對於「公有」財產之定義；何況，無論依當時文化資產保存法、土地稅法或土地稅減免規則，公有或私有之定義攸關租稅減免要件，屬租稅法定事項，基於法律保留原則，該函釋既屬行政規則，適用上即不能牴觸位階在其上之法律明文規定，從而該函釋對於「公有」文化資產之定義，除國有、地方所有〔包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有〕外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，牴觸前揭土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理法之規定，自難適用於當時文化資產保存法、土地稅減免規則有關租稅客體屬公有或私有之定義。參諸財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第00000000000號函說明三謂：「經查文化資產保存法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬為論斷，與土地稅減免規則第8條第1項第12款以所有權之歸屬認定私有古蹟用地之標準不同，準此，本案國營事業屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅。」亦採與上述類似之見解。
㈢本件台糖公司股東持股比例為公股占百分之九十六‧五一，
民股占百分之三‧四九，雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，為原判決確認之事實，並為雲林縣稅務局所不爭，揆諸前開規定及說明，其性質上仍屬私法人，其本身所有之資產，包括系爭土地及坐落其上經指定為古蹟之建造物及附屬設施，乃私法人所有之財產（私有古蹟）。台糖公司所有○○○○宿舍群，定著在其所有系爭土地上，既經雲林縣政府104年8月27日府文資二字第0000000000A號函，依文化資產保存法暨「古蹟指定及廢止審查辦法」規定，公告指定為縣定古蹟，面積16,160.13平方公尺；又現行地價稅制，採每年一次徵收者，納稅義務基準日為8月31日，得適用特別稅率之土地，應於每年（期）地價稅開徵日（本案地價稅開徵日為11月1日）之40日前（即9月22日前）提出申請，經核定減免者，其效力除及於當期外，持續至土地用途變更時為止，則台糖公司以104年9月14日雲嘉○資字第0000000000號函，向雲林縣稅務局所屬○○分局申請依修正前文化資產保存法第91條規定免徵104年度地價稅，揆諸前開規定及說明，於法即無不合。從而原判決以原處分駁回台糖公司就系爭土地於104年度免徵地價稅之申請，只准其104年度適用特別稅率千分之十課徵地價稅，認事用法尚有違誤，而將此部分之訴願決定及原處分均撤銷，並命雲林縣稅務局就此部分作成免徵地價稅之行政處分，其依循之理由（原處分逕以行政規則取代法律及法規命令，已生違誤）雖與本院上開論述不盡相同，但結論尚無不合，仍應予以維持。雲林縣稅務局上訴意旨雖援引所屬北港分局就另案適用文化資產保存法第91條免徵房屋稅規定疑義，經由雲林縣政府函請文化部文化資產局釋疑，該局以105年2月16日文資蹟字第0000000000號函所為答覆意旨，主張系爭土地亦屬公有古蹟所定著土地範圍，即不適用修正前文化資產保存法第91條免徵地價稅獎勵云云，惟此函復略謂：「說明二、依據行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，臺灣糖業公司應屬於『公營事業』，其所○○○鎮○○段地號0000-0000等31筆土地屬公有古蹟土地範圍，即不適用文化資產保存法第91條免徵房屋稅及地價稅獎勵…。」乃藉由函釋擴張「公有」財產之定義，以限縮修正前文化資產保存法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之「私有古蹟」範圍，將國營事業為公司組織者所有之古蹟，由私有變更為公有，致其所定著之土地不能依修正前文化資產保存法第91條第1項規定享有免徵地價稅優惠，違反法律保留原則與租稅法定主義，自難加以援用。至於修正前文化資產保存法第91條之立法理由載明：「鑑於私有古蹟、遺址、歷史建築、聚落、文化景觀經指定或登錄後，其權利人行使權利受有諸多限制，爰規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文化保存工作。」其所謂「人民」，於解釋納稅義務人及行政救濟程序當事人的範圍時，包括自然人及私法人，此觀所得稅法第7條第1項、訴願法第1條及行政訴訟法第4條、第5條規定自明。雲林縣稅務局上訴意旨主張修正前文化資產保存法第91條之立法目的應係「鼓勵人民參與文化保存工作，爰規定減免其相關稅捐」，而國營事業自始即被排除在文化資產保存法第九章獎勵規定之外云云，就國營事業為公司組織者而言，容有誤解，不足採憑。
丙、台糖公司上訴部分㈠原審以前揭理由，認台糖公司請求雲林縣稅務局應就台糖公
司所有如原判決附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍之土地，作成自105年度起免徵地價稅之行政處分部分，因適用105年7月27日修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定（105年期地價稅105年8月31日納稅義務基準日前修正）之結果，並不能免徵地價稅，僅能適用原處分所依據之土地稅法第18條第1項第3款規定，核定自105年起至原因事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價稅，是台糖公司聲明撤銷此部分之原處分及訴願決定，並請求作成105年度起免徵地價稅之行政處分部分，即屬無據，而判決駁回台糖公司此部分之訴。固非無見。
㈡惟如前所述，依土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條
第1項第12款規定，公有或私有名勝古蹟所坐落的公有土地、私有古蹟所坐落的私有土地均免徵地價稅，呈現公有古蹟所坐落的私有土地無免徵地價稅規定的漏洞，然同屬私有土地，僅因其上古蹟屬公有或私有之不同，即有免徵及應徵地價稅之差別待遇，有違憲法保障平等權意旨。蓋地價稅係財產稅，以潛在收益能力為課稅基礎，私有土地上之建造物及附屬設施經指定為古蹟後，無論其為公有或私有，該私有土地於處分、收益及使用上即受有諸多限制，基於量能課稅原則，均有施予租稅減免之必要，自無因其上古蹟係公有及私有而為差別待遇之正當理由。又依105年7月27日修正公布文化資產保存法第99條第1項規定，私有古蹟所定著之土地，雖不分公有或私有，均免徵地價稅，但仍遺留公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵地價稅的漏洞。所幸土地與坐落其上之建造物及附屬設施同屬私有或公有乃社會常態，公有古蹟坐落於私有土地上之情形畢竟少見，於適用或解釋實定法時，尤應避免產生「公有古蹟坐落於私有土地上」無法免徵地價稅之窘境，致違反量能課稅原則、實質課稅之公平原則及憲法保障平等權之意旨。揆諸105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項雖規定：「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」惟觀其立法理由載明：「一、按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第一項公有文化資產範圍之規定。二、原條文移列為第二項，另因公營事業並非政府機關，並無『所有機關』之概念，爰將『所有或管理機關』修正為『所有人或管理機關』。三、明定公有文化資產，雖由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護，但主管機關於必要時，得予以補助，以強化公有文化資產之保存工作。」可知其係將文建會95年7月12日函釋意旨予以明文化，立法目的僅係為「強化公有文化資產之保存工作」，而將105年7月27日修正前文化資產保存法第8條公「有」之概念，擴及文化資產之「管理」，非概以所有權歸屬為論斷，乃規定「公營事業所有之文化資產」亦屬「公有」之範圍，以明示其亦應由所有人或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護之責任，並非針對「當時文化資產保存法第99條第1項規範私有古蹟及其所定著之土地享有租稅減免優惠或土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地均免徵地價稅」所為定義性規範，蓋私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地，依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，本即免徵地價稅，與公有古蹟之所有人或管理機關（構）必須編列預算，辦理保存、修復及管理維護，係屬二事。且依土地稅法第7條規定，公有土地係指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地；依國有財產法第2條規定，國有財產係指「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產」；依國有財產法第4條規定，國營事業為公司組織者，所謂「事業用財產」僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（公有）財產；且公司係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人（公司法第1條），於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力（民法第26條），國營事業（包括為公司組織者）除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務規定（國營事業管理法第6條），綜上可見國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體（司法院釋字第305號解釋），其本身所有之資產，包括經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產。足見105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項對於「公有」文化資產之定義，除國家、地方自治團體及其他公法人所有外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，顯與前揭土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理法之規定有所衝突，如果將該「公有」文化資產之定義全面優先適用到文化資產保存法、土地稅減免規則有關租稅客體屬公有或私有之認定，對於國營事業為公司組織者而言，勢必產生其「經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施」屬公有，而該古蹟所定著之土地，依土地稅法第7條、國有財產法第4條規定，卻非屬公有（屬私有）之情形，而陷入公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵地價稅，致違反量能課稅原則、實質課稅公平原則及憲法保障平等權意旨之窘境，自應對105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，以符合同法第99條第1項規定私有古蹟及其所定著之土地免徵相關稅捐，其目的在鼓勵人民（包括私法人）參與文化保存工作之立法意旨。
㈢如前所述，本件台糖公司股東持股比例為公股占百分之九十
六‧五一，民股占百分之三‧四九，雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，其性質上仍屬私法人，其本身所有之資產，包括系爭土地及坐落其上經指定為古蹟之建造物及附屬設施，本屬私法人所有之財產（私有古蹟）。台糖公司所有○○○○宿舍群，定著在其所有系爭土地上，既經雲林縣政府104年8月27日府文資二字第0000000000A號函，依文化資產保存法暨「古蹟指定及廢止審查辦法」規定，公告指定為縣定古蹟，揆諸前開規定及說明，縱使於105年7月27日修正公布文化資產保存法，增訂第8條第1項有關公有文化資產之定義後，如無情事（包括用途）變更，仍屬私有古蹟，系爭土地即應適用修正後文化資產保存法第99條第1項及土地稅減免規則第8條第1項第12款有關免徵地價稅之規定，參諸財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第00000000000號函說明三謂：「經查文化資產保存法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬為論斷，與土地稅減免規則第8條第1項第12款以所有權之歸屬認定私有古蹟用地之標準不同，準此，本案國營事業屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅。」亦採與上述類似之見解。原判決徒以修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定，皆屬特別法性質，應優先於前揭土地稅減免規則規定之適用。上開修正後之規定雖對台糖公司為本件免徵系爭土地104年度地價稅之申請不生效力，但就台糖公司申請105年度以後免徵地價稅部分，仍有適用餘地，亦即台糖公司所有之系爭古蹟，經適用修正後之文化資產保存法第8條第1項及第99條第1項規定之結果，乃屬公有文化資產，並不能主張免徵地價稅等語為由，駁回台糖公司聲明撤銷原處分否准其申請105年度以後免徵地價稅部分及其訴願決定，並命作成105年度起免徵地價稅之行政處分之請求，與本院前述論旨不合，自難加以維持。
丁、綜上所述，原判決撤銷原處分關於核定104年度地價稅部分及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分，並命雲林縣稅務局應就台糖公司所有如原判決附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成104年度免徵地價稅之行政處分，於法並無不合，雖其理由之論述有未盡完善之處，惟尚不影響於判決之結果，仍應予維持，雲林縣稅務局上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於原判決駁回台糖公司其餘之訴部分（即駁回台糖公司聲明撤銷原處分否准其申請105年度以後免徵地價稅部分及其訴願決定，並命作成105年度起免徵地價稅之行政處分之請求），認事用法既有前述未洽，且影響裁判之結果，台糖公司上訴意旨指摘原判決對其不利部分違誤，求予廢棄，為有理由；又因系爭土地之相關情事（包括用途）有無變更尚未臻明確，本院尚無從自為判決，爰將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件台糖公司上訴為有理由；雲林縣稅務局之上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 3 月 2 日
書記官 楊 子 鋒