最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第108號上 訴 人 雲林縣稅務局代 表 人 張永靖訴訟代理人 陳盈君被 上訴 人 台灣糖業股份有限公司代 表 人 黃育徵上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國105年12月22日臺中高等行政法院105年度訴字第326號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人所有如原判決附表所示，位於雲林縣○○鎮○○路○號之○○○○廠區內房屋（稅籍編號：Z00000000000等房屋，其中編號62號之醫務室業已註銷稅籍，總數82間房屋，下稱系爭房屋），經雲林縣政府民國105年1月8日以府文資一字第0000000000B號公告，依文化資產保存法（下稱文資法）第17條暨暫定古蹟條件及程序辦法規定，列為暫定古蹟。被上訴人於105年1月19日以雲嘉港資字第0000000000號函向上訴人所屬○○分局申請系爭房屋應依文資法第91條免徵房屋稅，經○○分局於105年1月12日以雲稅北字第0000000000號函詢雲林縣政府，該府另函請中央主管機關即文化部文化資產局釋疑，嗣經該局105年2月16日文資蹟字第0000000000號函復（下稱文資局105年2月16日函復）略謂：依據改制前行政院文化建設委員會（現改制為文化部，下稱文建會）95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋（下稱文建會95年7月12日函釋），被上訴人應屬於「公營事業」，其所○○○鎮○○段地號0000-0000等31筆土地屬公有古蹟土地範圍，即不適用文資法第91條免徵房屋稅及地價稅獎勵等語，上訴人所屬○○分局乃以105年3月14日雲稅北字第1051161796號函（下稱原處分）否准被上訴人之申請。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院105年度訴字第326號判決（下稱原判決），將訴願決定及原處分關於駁回被上訴人申請其所有如原判決附表所示房屋（門牌號碼雲林縣○○鎮○○路○號○○○○廠區內房屋、房屋稅籍編號Z00000000000等82棟）免徵105年度1月至6月之房屋稅部分均撤銷，且命上訴人應就被上訴人所有如原判決附表所示之房屋，作成105年1月至6月免徵房屋稅之行政處分，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人不服，就原判決對其不利部分，提起本件上訴（原判決駁回被上訴人其餘之訴部分，未經上訴，已經確定）。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠文資法第8條於94年1月18日修正，立法理由略為：「三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。」等語，即立法理由明確將文資法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，性質上屬行政程序法第150條第1項規定之法規命令，其制訂程序應遵循行政程序法第150條至同法第158條規定，但文資法施行細則並未就第8條有關「公有」之定義予以規範，而原處分所引用文建會95年7月12日函釋之性質屬行政程序法第159條之行政規則，並非法規命令，則原處分逕以行政規則取代法規命令，已屬違誤，且該行政規則適用範圍為文資法第8條，並非針對文資法第91條所作之行政規則，遽為被上訴人不利之判斷，恣意擴大行政規則之效力，亦有未當。㈡文建會95年7月12日函釋略為：「一、強化文化資產之保存及活用，文化資產保存法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產……國營事業得分為政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法之規定而成立之三種類型。若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文資法第8條『公有』之範圍。」等語，該行政規則所規範之客體為文化資產之管理維護，完全未涉及文化資產所坐落基地或房屋之稅賦規範，上訴人據此否准被上訴人免稅申請，除恣意擴大該函釋適用範圍，屬違法之行政處分。文資法第8條「公有」之定義，於行政程序上須以法規命令形式為之，其制訂程序應遵循行政程序法第150條至第158條規定，即限制行政機關於制訂該法規命令時須於法律授權範圍內為之，另須循相關聽證程序以廣納各方意見，制訂出有關「公有」定義之抽象對外發生法律效果，而非閉門造車逕以行政規則取代。故上揭函釋性質上非屬授權法規，不得作為文資法第8條「公有」之定義規定。縱認上揭函釋得補充適用，其適用範圍應僅限縮在該行政規則所規範客體，即文資法第8條公有之文化資產之預算編列為限，不得恣意擴大適用於其他法條，甚或如本件以反對解釋行政規則之方式，即認為非屬公有者始為私有，擴大適用於文資法第91條有關「私有」之定義，違反法學方法論有關反對解釋之適用，並混淆法規命令及行政規則之制定程序及法規位階，殊有未當。按國營事業管理法第3條第1項第3款規定：依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十所設立之公司法人，屬國營事業。但法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人；再參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定國營事業為公司組織者，僅指其股份屬公用財產，國營事業使用之財產則非屬之，足見公司組織之國營事業名下登記之之不動產，仍屬被上訴人私有財產。則系爭房屋經雲林縣政府列暫定古蹟，依修正前文資法第17條第3項規定：「暫定古蹟於審查期間內視同古蹟。」則被上訴人依修正前文資法第91條第1項規定，於系爭房屋列暫定古蹟後申請免徵房屋稅，自無不合。㈢訴願決定以房屋稅條例第14條規範客體為公有房屋，系爭房屋自不適用，另同條例第15條規範客體雖為私有房屋，但第1項各款要件中並無「暫定古蹟」之規定，當無免徵房屋稅優惠可茲適用云云，但查房屋稅條例並未就「公有」及「私有」分別加以定義，依房屋稅條例第14條第8款公有古蹟免徵房屋稅，私有古蹟則規定於修正前文資法第91條第1項亦免徵房屋稅，足徵不論公有、私有古蹟之房屋稅均應免徵，縱依文建會95年7月12日函釋適用文資法第91條第1項規定，而認系爭房屋屬公有房屋，亦得適用房屋稅條例第14條第8款規定免徵房屋稅。修正前文資法第17條第3項規定：「暫定古蹟於審查期間內視同古蹟。」即暫定古蹟於審查期間之有關法律效果等同古蹟，而私有古蹟免稅已規範於修正前文資法第91條，訴願決定一方面只單憑房屋稅條例為文義解釋，另一方面卻捨文建會上揭函釋認系爭房屋為公有之定義不用，自行定義房屋稅條例所未規範之公私有房屋，作成對被上訴人不利之決定，適用法規（有關法學方法論）顯有矛盾。㈣被上訴人依房屋稅條例第15條第3項規定，於系爭房屋列暫定古蹟起30日內申報免徵房屋稅，其所屬課徵年度為105年1月19日申請案作為免徵105年度房屋稅之行政處分等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分，以及上訴人就被上訴人105年1月19日申請系爭房屋免稅案，應作成免徵105年度房屋稅之行政處分。
三、上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠系爭房屋經雲林縣政府列為暫定古蹟，依主管機關文建會（現改為文化部）函釋意旨，並不適用文資法第91條免徵地價稅。依文建會95年7月12日函釋：「文資法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。」故105年7月28日修正公布前之文資法第8條公「有」之概念，應包括文化資產之所有與管理。被上訴人稱國營事業名下登記之不動產，仍屬被上訴人公司私有財產，僅以所有權歸屬論之，與文資法第8條含括文化資產所有與管理之意旨顯相違背。再者，依文資法第4條第1項規定，文建會既為該法主管機關，本有權責基於法定職權，參照國營事業管理法第1條及第12條文義，為執行保存文化資產相關業務所為之細節性補充規定，其內容與文資法第8條之意旨相符。另被上訴人103年度立法院審議中央政府總預算附屬單位預算所提決議、附帶決議辦理情形報告表，其項次30係針對文化資產保存利用編列之預算，是被上訴人依文資法第8條公有定義相符。文資局105年2月16日函復：「……說明二、依據文建會95年7月12日函釋，臺灣糖業公司應屬『公營事業』，其所有○○○鎮○○段地號0000-0000等31筆土地屬公有古蹟土地範圍，則不適用『文資法』第91條免徵房屋稅及地價稅獎勵。……」爰此，被上訴人所有系爭房屋並不適用文資法第91條免徵房屋稅、地價稅。再者，文資法於105年7月27日修正公布之第8條已明文將「公營事業所有文化資產」納入公有文化資產之範疇。是由修正後條文可知，文建會95年7月12日函釋並未違反文資法第8條之立法目的。㈡參照國有財產法第4條、第8條、臺北市政府財政局61年12年18日財明二字第28834號令：「……屬公營事業機構，其所有之房、地均依有關稅法規定課稅，非屬免稅對象。」、財政部62年4月16日台財稅第32705號函釋：「所稱『私有』係與同條例第14條所稱『公有』相對之名詞」、及74年12月30日台財稅第00000號函釋：「房屋稅條例第14條……關於房屋稅及地價稅免稅規定，係以公有房屋及公有土地為前提。臺灣省自來水公司股份有限公司自改制為股份有公司組織後，其房地所有權均登記為公司所有，不合上述免稅之規定，自應依法課徵房屋稅及地價稅。」是被上訴人屬國營事業管理法之國營事業，其所有之系爭房屋為私有房屋，殆無疑義，亦為被上訴人所不爭執。是以，系爭房屋非屬房屋稅條例第14條之「公有房屋」，尚無疑義。㈢現行房屋稅條例第14條係就公有房屋免徵房屋稅定有10款規定，第15條第1項就私有房屋免徵房屋稅定有11款規定，惟不論公、私有房屋，均無「暫定古蹟」之減免房屋稅規定，僅第l4條第8款規定「公有房屋供作名勝古蹟及紀念先賢先烈之祠廟」，始免徵房屋稅。是系爭房屋為「暫定古蹟」，亦不符合房屋稅條例第14條第8款要件之一為「供名勝古蹟使用」。又系爭房屋另經雲林縣政府105年7月7日府文資二字第0000000000B號函公告為「歷史建築」，並非「暫定古蹟」，且範圍亦作限縮。㈣綜上，系爭房屋既不符合105年7月27日修正公布前文資法第91條免徵房屋稅之規定，亦不符合房屋稅條例第14條第8款「公有房屋供名勝古蹟使用」免徵房屋稅。依租稅法定主義，系爭房屋仍應課徵房屋稅等語，為此請求判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分關於駁回被上訴人申請其所有如原判決附表所示房屋（門牌號碼雲林縣○○鎮○○路○號○○○○廠區內房屋、房屋稅籍編號Z00000000000等82棟）免徵105年度1月至6月之房屋稅部分均撤銷，且命上訴人應就被上訴人所有如原判決附表所示之房屋，作成105年1月至6月免徵房屋稅之行政處分，並駁回被上訴人其餘之訴，其理由略以：㈠按房屋稅條例第1條、第12條、第14條第8款及第15條可知，房屋稅條例對於「公有」房屋供作名勝古蹟使用時，得依法免徵房屋稅，「私有」房屋供作名勝古蹟使用時，則無免徵房屋稅之規定。同屬名勝古蹟，僅因公有及私有之所有權歸屬不同，法律上即有免繳及應繳房屋稅之差別待遇，房屋稅條例上述稅捐差別待遇，如無正當理由，即有違反平等權而侵害憲法保障私有財產權之虞。㈡再按國營事業管理法第3條第1項第3款規定，國營事業係依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十所設立之公司法人。被上訴人股東持股比例為公股占百分之九十六‧五一，民股占百分之三‧四九，雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人（司法院釋字第305號解釋意旨參照）；另參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定國營事業為公司組織者，僅其股份為「事業用財產」，屬國有財產；至其所有非屬「公務用財產」及「公共用財產」之土地及建物，則非國有財產（本院102年度判字第380號判決意旨參照）。再按國有財產法第4條、第8條規定，是被上訴人為公司組織，其「事業用財產」僅指其股份而言，故系爭房屋及其土地應屬私有，亦為兩造所不爭執。㈢次按行為時（105年7月27日修正前）文資法第4條第1項、第8條及第91條規定，前開文資法第8條94年2月5日之立法理由，已明確將文資法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，惟文資法施行細則並未就「公有」之文化資產予以定義規範。文建會95年7月12日函釋主旨係在解釋文資法第8條，確認是否應由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護之責任，並非針對文資法第91條規範私有古蹟享有租稅減免優惠之函釋。因此文資局105年2月16日函復內容，重述95年7月12日之函釋，認定被上訴人所有系爭古蹟係屬文資法第8條之「公有」古蹟，因此即非文資法第91條之「私有」古蹟等語，未加審酌上述法條之不同規範意旨，逕予比附援引，即有張冠李戴，牛頭馬嘴之違誤。依司法院釋字第137號及第216號之解釋意旨，原審法院對於各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。上訴人一方面認定被上訴人屬國營事業管理法之國營事業，其所有之系爭房屋為「私有房屋」，另一方面又依上揭函釋認為系爭房屋為「公有古蹟」，就該房屋究屬公有或私有之事實認定，自相矛盾。㈣再按國營事業管理法第1條、第3條、第6條、第12條可知，國營事業不論其成立係依何種方式類型，其權利與義務除法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務，而其營業預算應於年度開始前擬具預算書呈請主管機關核定之。文資法第8條規定係規範公有文化資產之保存、修復及管理，應編列預算為之。蓋公有古蹟依房屋稅條例第14條第8款之規定本即屬免徵房屋稅，然該古蹟之所有或管理機關仍須有預算，以保存、修理及管理之維護行為，兩者係屬二事。縱認文建會95年7月12日函釋將國營事業所有或管理之古蹟，認定屬第8條所稱之「公有之文化資產」範圍內，應係在釐清國營事業所有或管理之古蹟，是否應編列預算以維護古蹟之保存，不應擴大解釋扭曲法條文義，而認定國營事業所有或管理古蹟，即屬「公有古蹟」，非屬文資法第91條之「私有古蹟」。復按行為時文資法第91條規定「私有古蹟」得免徵房屋稅，其立法理由：「鑑於私有古蹟、遺址、歷史建築、聚落、文化景觀經指定或登錄後，其權利人行使權利受有諸多限制，爰規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文化保存工作。」是公有古蹟依據房屋稅條例已屬免徵房屋稅，嗣於文資法規定私有古蹟亦免徵房屋稅，使得公、私有古蹟得一致具有減免稅賦之優惠，以達文化資產保存之目的。如依原處分之認定，將使國營事業所有或管理之古蹟，排除於公、私有古蹟得免徵房屋稅範圍之外，顯非妥適。如是，則國營事業之古蹟不僅必須編列預算維護，另須繳納房屋稅，但又無從就系爭房屋為使用收益行為，對其權益與公益之取捨，顯屬失衡。㈤按房屋稅條例第7條、第12條及雲林縣房屋稅徵收細則第9條之1規定，可見房屋稅每年徵收一次，但得按月比例課徵，在變更月份15日以前者變更使用者，當月份適用變更後稅率。又按行為時文資法第17條規定：「進入古蹟指定之審查程序者，為暫定古蹟。具古蹟價值之建造物在未進入前項審查程序前，遇有緊急情況時，主管機關得逕列為暫定古蹟，並通知所有人、使用人或管理人。暫定古蹟於審查期間內視同古蹟…」故暫定古蹟於審查期間內視同古蹟。本件系爭房屋經雲林縣政府於105年1月8日以府文資一字第0000000000B號公告為暫定古蹟，被上訴人於105年1月19日向上訴人所屬○○分局申請免徵房屋稅，嗣經雲林縣政府於105年7月7日以府文資二字第0000000000B號公告為雲林縣歷史建築，此有被上訴人申請函及雲林縣政府公告在卷可稽。查105年度房屋稅之開徵日期為105年5月1日至5月31日，課稅所屬期間為104年7月1日至105年6月30日，系爭房屋於105年1月8日起變更使用，當月應適用變更後稅率，是自105年1月1日至105年6月30日止，該期間屬視同古蹟，應免徵房屋稅（共計6個月）。至於系爭房屋於105年7月7日經公告為歷史建築，得否依前揭規定申請減免房屋稅，應屬106年房屋稅核課範圍。是系爭房屋105年度之房屋稅，於104年7月1日至104年12月31日6個月期間，仍屬私有房屋，且非屬古蹟，仍無免徵房屋稅之適用。被上訴人請求免徵系爭房屋105年度房屋稅於105年1月至6月範圍內為有理由，逾此部分為無理由等語。
五、上訴意旨略謂：㈠本件為房屋稅事件，惟原判決卻引用上訴人另案地價稅事件（原審法院105年度訴字第140號判決）第一審所提出之答辯理由，作為上訴人於原判決之答辯理由，其判決書之製作已屬重大瑕疵，而影響上訴人於本案應有之權益。㈡文建會95年7月12日函釋及文資局105年2月16日函復，已明確闡明被上訴人所有及管理之文化資產為行為時文資法第8條之「公有文化資產」，自無從該當於同法第91條之「私有古蹟」，此應為法理之當然解釋。原判決未審酌上開法規之不同規範意旨，逕予比附援引，似有速斷。且原判決對上開二函所為的心證並未直接論述上開函釋係屬違法，及何謂文資法所謂的「私有古蹟」，反引用國營事業管理法及國有財產法等規定，逕認系爭房屋為「私有古蹟」，及適用行為時文資法第91條「私有古蹟免徵房屋稅」之結論，顯違反行為時文資法第8條、第91條規定，而有判決適用法令不當之違法。又原判決不採上開二函所為之釋示，惟其判決理由卻僅論及行為時文資法第8條及第91條之規範內容不同，卻完全未論及該二函釋是否屬違反行為時文資法第8條及第91條之立法目的，為原判決所不採之理由，亦有判決不備理由之違法。㈢原判決謂「…上訴人一方面認定被上訴人屬國營事業管理法之國營事業，其所有之系爭房屋為『私有房屋』，另一方面又依上揭函釋認為系爭房座為『公有古蹟』，就該房屋究屬公有或私有之事實認定，自相矛盾。」云云，查系爭房屋經中央文化主管機關依行為時文資法認定被上訴人所有之系爭房屋為「公有」文化資產；並非上訴人自行依房屋稅條例認定為「公有古蹟」。系爭房屋被上訴人於105年1月19日雲嘉港資字第0000000000號函，是要申請適用行為時文資法第91條免徵房屋稅，並未主張依房屋稅條例第14條「公有房屋免徵房屋稅」或第15條「私有房屋免徵房屋稅」，原判決顯係混淆文資法及房屋稅條例，兩者規範目的並非相同。㈣被上訴人為國營事業所有之公有文化資產，不能適用行為時文資法第91條「私有古蹟，免徵房屋稅」之規定，且房屋稅條例無私有房屋為古蹟之減免房屋稅規定。按租稅法定主義，系爭房屋即不可能依房屋稅條例免徵房屋稅。原判決謂「房屋稅條例對於『公有』房屋供作名勝古蹟使用時，得依法免徵房屋稅，『私有』房屋供作名勝古蹟使用時，則無免徵房屋稅之規定。同屬名勝古蹟，僅因公有及私有之所有權歸屬不同，法律上即有免繳及應繳房屋稅之差別待遇，房屋稅條例上述稅捐差別待遇，如無正當理由，即有違反平等權而侵害憲法保障私有財產權之虞。」云云，顯違反房屋稅條例第14條、第15條之規定，而有判決適用法令不當之違法。㈤依文資法之規定，國營事業所有之公有文化資產，並無行為時文資法第91條免徵房屋稅之適用，惟古蹟所有人對所有古蹟之管理維護，亦包括古蹟之使用或再利用經營管理。公有文化資產應適度開放大眾參觀，並得酌收費用。而非原判決謂：「國營事業之古蹟不僅必須編列預算維護，另須繳納房屋稅，但又無從就系爭房屋為使用收益行為，對其權益與公益之取捨，顯屬失衡。…」，該判決理由顯屬違反法令。又原判決謂：「…系爭房屋自105年1月1日至105年6月30日止，該期間屬視同古蹟，應免徵房屋稅。」未明白表示系爭房屋免徵房屋稅之法律依據是文資法或房屋稅條例，亦有判決不備理由之違法。㈥綜上，原判決違背行為時文資法第8條、第91條及房屋稅條例第14條、第15條規定。關於行為時文資法第8條及第91條部分，原判決未正面論述何以系爭房屋自105年1月1日至105年6月30日止，屬行為時文資法第91條之「私有文化資產」之範疇，卻引用國營事業管理法、國有財產法論述系爭房屋為「私有古蹟」，而有判決適用法令不當之違法。關於房屋稅條例第14條及第15條部分，按租稅法定主義，現行房屋稅條例雖無私有房屋為古蹟免徵房屋稅之規定，但亦非原判決謂：「房屋稅條例違反平等權而侵害憲法保障私有財產權之虞…」，而有判決適用法令不當之違法情形等語，為此請求廢棄原判決（對其不利部分），並駁回被上訴人於原審之訴。
六、本院查：㈠房屋稅條例第1條規定：「房屋稅之徵收，依本條例之規定
；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」第12條規定：「（第1項）房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省(市)政府定之。（第2項）新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」第14條第8款規定：「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：……八、名勝古蹟及紀念先賢先烈之祠廟。」第15條第1項規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。四、無償供政府機關公用或供軍用之房屋。五、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，除依工會法組成之工會經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）政府核准免徵外，不在此限。
六、專供飼養禽畜之房舍、培植農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民自用之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋。七、受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。八、司法保護事業所有之房屋。九、住家房屋現值在新臺幣10萬元以下者。但房屋標準價格如依第11條第2項規定重行評定時，按該重行評定時之標準價格增減程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者，按千元計算。十、農會所有之倉庫，專供糧政機關儲存公糧，經主管機關證明者。十一、經目的事業主管機關許可設立之公益信託，其受託人因該信託關係而取得之房屋，直接供辦理公益活動使用者。」第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣(市)政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」（雲林縣房屋稅徵收細則第9條之1規定：「房屋變更使用，其變更日期，在變更月份16日以後者，當月份適用原稅率；在變更月份15日以前者，當月份適用變更後稅率。」）行為時（105年7月27日修正公布前）文資法第3條第1款規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化價值之建造物及附屬設施群。」第4條第1項規定：「前條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」第17條規定：「進入古蹟指定之審查程序者，為暫定古蹟。具古蹟價值之建造物在未進入前項審查程序前，遇有緊急情況時，主管機關得逕列為暫定古蹟，並通知所有人、使用人或管理人。暫定古蹟於審查期間內視同古蹟，應予以管理維護；其審查期間以6個月為限。但必要時得延長一次。主管機關應於期限內完成審查，期滿失其暫定古蹟之效力。……」及第91條規定：「（第1項）私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。（第2項）私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣(市)主管機關訂定，報財政部備查。」國有財產法第2條規定：「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產，為國有財產。凡不屬於私有或地方所有之財產，除法律另有規定外，均應視為國有財產。」第4條規定：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國營事業管理法第1條規定：「國營事業之管理，依本法之規定。」第3條規定：「本法所稱國營事業如下：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。政府資本未超過百分之五十，但由政府指派公股代表擔任董事長或總經理者，立法院得要求該公司董事長或總經理至立法院報告股東大會通過之預算及營運狀況，並備詢。」第6條規定：「國營事業除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利與義務。」第12條規定：
「國營事業應於年度開始前擬具營業預算，呈請主管機關核定之。」㈡原判決以前揭理由，認原處分駁回被上訴人就系爭房屋105
年度免徵房屋稅之申請，於105年1月1日至6月30日止部分，核有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合，爰將此部分之訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人就此部分作成免徵房屋稅之行政處分。經核其認事用法均無不合，並已詳述其得心證之理由，且就上訴人之主張，何以不足採取，指駁甚明。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按房屋稅條例第1條既明定：
「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」則房屋稅之徵收，除依房屋稅條例之規定外，尚得依其他有關法律之規定加以補充。而依房屋稅條例第14條第8款規定，「公有」房屋供名勝古蹟使用者，免徵房屋稅；同條例第15條有關「私有」房屋免徵房屋稅之規定，則不包括「供名勝古蹟使用」之情形，亦即私有房屋供名勝古蹟使用者，於房屋稅條例並無免徵房屋稅之規定，同屬名勝古蹟，僅因公有及私有之不同，即有免繳及應繳房屋稅之差別待遇，形成法律漏洞，有違憲法保障平等權意旨之虞。蓋房屋稅係財產稅，以潛在收益能力為課稅基礎，房屋經指定為古蹟後，無論為公有或私有，該屋及其基地使用上均受有諸多限制，雖有些許相關補償之規定（例如：行為時文資法第19、26、27、35條），然終究與正常使用之情形不同，自有施予租稅減免之必要，且無就公有及私有為差別待遇之正當理由。所幸另依文化藝術獎助條例第29條第1項規定：「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」及依行為時文資法第91條第1項規定，私有古蹟亦免徵房屋稅，均具有補充房屋稅條例之功能，使得公、私有古蹟得一致具有減免稅賦之優惠，以達獎勵文化資產保存之目的。復揆諸房屋稅條例及行為時文資法對於房屋（供古蹟使用）公有或私有之定義，均未明文規定，依房屋稅條例第1條暨法律之整體適用原則與體系解釋精神，自應參照其他法律規定。依土地稅法第7條規定，公有土地係指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地；依國有財產法第2條規定，國有財產係指「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產」；依同法第4條規定，國營事業為公司組織者，所謂「事業用財產」僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（公有）財產；且公司係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人（公司法第1條），於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力（民法第26條），國營事業（包括為公司組織者）除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務規定（國營事業管理法第6條），綜上可見國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體（司法院釋字第305號解釋），其本身所有之資產，包括供古蹟使用之房屋，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產。至於文建會（現為文化部）95年7月12日函釋雖謂：「一、強化文化資產之保存及活用，文化資產保存法（以下稱文資法）第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。按文化資產保存法第8條公『有』之概念，應包括文化資產之『所有』與『管理』。公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質。二、依國營事業管理法第3條規定：『本法所稱國營事業如左：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。』準此，國營事業得分為政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法之規定而成立之三種類型。若屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」然細繹其解釋之目的係為「強化文化資產之保存及活用」，而將文資法第8條公「有」之概念，擴及文化資產之「管理」，非概以所有權歸屬為論斷，乃認「屬於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍」，其主旨係在解釋文資法第8條，確認是否應由所有或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護之責任，並非針對行為時文資法第91條第1項規範私有古蹟享有租稅減免優惠或房屋稅條例第14條第8款規定公有房屋供名勝古蹟使用者免徵房屋稅之函釋。蓋公有房屋供古蹟使用，依房屋稅條例第14條第8款之規定，本即免徵房屋稅，與該古蹟之所有或管理機關仍須編列預算，辦理保存、修護及管理維護，係屬二事；且該函釋係由當時文化資產（自然地景除外）中央主管機關文建會所作成，其並非賦稅主管機關，顯無權亦無意藉由擴張「公有」財產之定義，以限縮文資法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之「私有古蹟」範圍，或變更其他法律對於「公有」財產之定義；何況，無論依行為時文資法或房屋稅條例，公有或私有之定義攸關租稅減免要件，屬租稅法定事項，基於法律保留原則，該函釋既屬行政規則，適用上即不能牴觸位階在其上之法律明文規定，從而該函釋對於「公有」文化資產之定義，除國有、地方所有〔包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有〕外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，牴觸前揭土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理法之規定，自難適用於行為時文資法或房屋稅條例有關租稅客體屬公有或私有之定義。準此，文資局105年2月16日函復略以：「說明二、依據行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，臺灣糖業公司應屬於『公營事業』，其所○○○鎮○○段地號0000-0000等31筆土地屬公有古蹟土地範圍，即不適用文化資產保存法第91條免徵房屋稅及地價稅獎勵…。」乃藉由函釋擴張「公有」財產之定義，以限縮文資法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之「私有古蹟」範圍，將國營事業為公司組織者所有之古蹟，由私有變更為公有，致不能依文資法第91條第1項規定享有免徵房屋稅優惠，違反法律保留原則與租稅法定主義，自難加以援用。
㈣本件被上訴人股東持股比例為公股占百分之九十六‧五一，
民股占百分之三‧四九，雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，為原判決確認之事實，揆諸前開規定及說明，其性質上仍屬私法人，其本身所有之資產，包括供古蹟使用之房屋，乃私法人所有之財產（私有古蹟）。系爭房屋既經雲林縣政府於105年1月8日以府文資一字第0000000000B號公告為暫定古蹟，被上訴人於105年1月19日向上訴人所屬○○分局申請免徵105年度房屋稅，嗣經雲林縣政府於105年7月7日以府文資二字第0000000000B號公告為雲林縣歷史建築，依行為時文資法第17條規定，暫定古蹟於審查期間內視同古蹟；而105年度房屋稅之開徵日期為105年5月1日至5月31日，課稅所屬期間為104年7月1日至105年6月30日，系爭房屋於105年1月8日起變更為「暫定古蹟」使用，依雲林縣房屋稅徵收細則第9條之1規定意旨，當月應依其變更適用相關租稅規定，且既係私有房屋供古蹟使用（私有古蹟），雖不符合房屋稅條例第15條第1項所規定免徵房屋稅之要件，但依文化藝術獎助條例第29條第1項及行為時文資法第91條第1項規定，則應免徵房屋稅，是系爭房屋自105年1月1日至105年6月30日止（共計6個月），符合法定免徵房屋稅的要件。
從而原判決以原處分駁回被上訴人就系爭房屋105年度免徵房屋稅之申請，於105年1月1日至6月30日止部分，核有違誤，而將此部分之訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人就此部分作成免徵房屋稅之行政處分，於法自屬正確。上訴意旨一方面主張被上訴人屬國營事業管理法之國營事業，其所有之系爭房屋為「私有房屋」，因房屋稅條例無私有房屋為古蹟之減免房屋稅規定，系爭房屋不可能依房屋稅條例免徵房屋稅；另一方面又依文建會95年7月12日函釋，認為系爭房屋為「公有古蹟」，不能適用行為時文資法第91條「私有古蹟，免徵房屋稅」之規定，就系爭房屋究屬公有或私有之事實認定，顯自相矛盾，其結論自難採憑。至於原判決事實及理由四、被告答辯㈢部分雖誤載：系爭房屋既無文資法第91條免徵地價稅之適用，則系爭土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第12款「私有土地，經主管機關依法指定之私有古蹟用地」免徵地價稅云云，惟縱觀原判決論述之理由，乃針對系爭房屋是否免徵房屋稅而為，自不影響判決結果，亦無損於上訴人於訴訟上之權益。
㈤綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決對其不利部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 3 月 2 日
書記官 楊 子 鋒