最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第241號上 訴 人 菲凡能源科技股份有限公司代 表 人 柯祺禾訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月8日臺北高等行政法院105年度訴字第1185號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人之代表人已由何瑞芳變更為許慈美，茲經其具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）34,482,237元、全年及課稅所得額163,687元；被上訴人原暫按申報數核定，嗣依據通報及查得資料，以上訴人無進貨事實，卻取具傑宇興業有限公司（下稱傑宇公司）開立之不實統一發票，金額共計4,438,800元，充當進貨憑證，經審理上訴人以上開不實憑證虛增營業成本4,438,800元之違章成立，乃予剔除，重行核定營業成本30,043,437元，全年及課稅所得額4,602,487元，除補徵應納稅額1,109,700元外，並依所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節，按所漏稅額1,109,700元處以1倍之罰鍰計1,109,700元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以105年1月18日財北國稅法一字第1050002198號復查決定駁回，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠被上訴人雖送達營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，惟未載明補徵「事實、理由及法令依據」等重要事項，並依行政程序法第110條第1項規定合法送達，欠缺書面行政處分要件，上訴人無從知悉處分事實、理由及法令依據，被上訴人逕予發單為補徵處分與行政程序法第96條第1項第2款規定不符，有行政程序法第111條第7款規定「重大明顯瑕疵」無效事由。另被上訴人裁處罰鍰部分，罰鍰附麗於95年度營利事業所得稅漏稅額，因上開營利事業所得稅漏稅額欠缺書面行政處分要件，有「重大明顯瑕疵」且未合法送達，即難謂得據以為裁罰處分。㈡被上訴人已肯認上訴人並無向ASTRON公司銷貨事實，並經原審103年度訴字第1755號確定判決確認屬實，是上訴人虛列第三人傑宇公司進貨成本4,438,800元及虛列ASTRON公司銷貨收入5,045,460元應一併調減為零。㈢原審103年度訴字第1755號判決確定事實「虛報進項稅額221,940元，扣抵銷項稅額221,940元」尚不及營利事業所得稅「上訴人無進貨事實，取得第三人傑宇公司進貨憑證金額4,438,800元，全數列報95年度營業成本」，被上訴人逕依其所屬新店稽徵所通報，剔除營業成本4,438,800元，補稅處罰即有違誤。又被上訴人自始無法查明「上訴人無進貨事實，取得第三人傑宇公司進貨憑證金額4,438,800元，全數列報95年度營業成本」並提供具體事證，依財政部聯繫會議決議㈠之反面解釋要難謂原核課處分得以「虛列營業成本4,438,800元」為由剔除申報營業成本，逕以補稅、處罰。被上訴人既無法查明上開違章事實，自應依同業利潤標準淨利率7%核定所得額，被上訴人重新核定課稅所得額4,620,487元，淨利率高達12.29%，即有違誤。㈣被上訴人既自始無從查明「上訴人無進貨事實，取得第三人傑宇公司進貨憑證金額4,438,800元，全數列報95年度營業成本」因而虛列營業成本，自不得以「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏營利事業所得稅」論處核課期間7年。是被上訴人95年度原核課處分雖於102年5月28日依法送達，已逾5年核課期間，依法不得再補徵、處罰等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
四、被上訴人則以：㈠本件稅額繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書，已於102年5月28日送達。另罰鍰處分書亦明確載明本件違章事實、有關證據及適用法條，上訴人知之甚詳，並於法定期間內表示不服，主張其自傑宇公司確有進貨事實，無虛列營業成本4,438,800元等情，是上訴人主張無從知悉補徵處罰之事實，要無可採。㈡本件同一漏稅事實營業稅事件經原審103年度訴字第1755號判決，認上訴人所提之證據，尚不足以證明其向傑宇公司進貨為真實，要無上訴人所稱該判決已肯認其對ASTRON公司無銷貨事實之情。㈢上訴人於95年度營利事業所得稅結算申報書，已載明其營業收入淨額為37,437,245元，即自認其於本年度有收入之事實，且上訴人申報書營業收入調節說明及被上訴人課稅資料歸戶清單並無不合，業經核定在案，被上訴人自免其舉證責任。又上訴人就其銷售貨物或勞務情形、日期為何、金額多寡、如何出帳等事項，知之最詳，則其事後改稱其有虛列銷貨收入，自應舉證以實其說。㈣本案經被上訴人就上訴人提示之進、銷貨憑證及存貨帳查核，查得上訴人確已將該無交易事實之憑證列報營業成本〔商品DDR RAM（包含列報向傑宇公司進貨之系爭商品「DDR RAM 225608 EPC」）〕，有帳簿、傳票可稽。
且上訴人於復查、訴願至行政訴訟準備程序亦皆主張系爭營業成本（取具傑宇公司之進項憑證金額4,438,800元）確有進貨事實，於今卻空言主張取具傑宇公司之進項憑證金額4,438,800元未列入營業成本，前後主張顯有不合，要無足採。㈤上訴人無交易事實，取具傑宇公司發票，偽填不實會計憑證、虛偽記載帳冊，於95年度營利事業所得稅結算申報，虛列系爭營業成本4,438,800元，致短漏報所得額4,438,800元之違章事證明確，核屬故意。被上訴人依所得稅法第110條第1項規定及財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所得稅法第110條第1項部分，審酌上訴人未於裁罰處分核定前，以書面承諾違章事實及表示願意繳清稅款、罰鍰等情，依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額1,109,700元處以1倍之罰鍰計1,109,700元，實已考量上訴人違章程度所為適切之裁罰，經核並無違誤。又本件業經被上訴人調帳查核，且查明上訴人已將該無交易事實之進項憑證虛列營業成本，依所得稅法第83條規定、財政部75年3月22日台財稅第0000000號函意旨，要無依同業利潤標準核定之適用，而應予以剔除等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於95年7月至8月間無進貨事實，卻取具傑宇公司開立之統一發票5紙作為進項憑證，致生逃漏營業稅之部分，業經本院104年度裁字第1339號裁定駁回確定在案。又傑宇公司之負責人沈朝林於95年間並無實際交易事實，幫助他人逃漏營業稅情事，業經臺灣臺北地方法院101年度訴字第378號刑事判決沈朝林有罪在案，上訴人自無可能向該公司進貨。又上訴人已將該無交易事實之憑證列報營業成本，被上訴人就上訴人95年度營利事業所得稅結算申報列報之營業成本金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額等資料查核分析，核認其虛列95年度營業成本4,438,800元屬實，乃予剔除，重行核定營業成本30,043,437元，全年及課稅所得額4,602,487元，補徵應納稅額1,109,700元，於法尚無不合。㈡本件稅額繳款書、罰鍰繳款書及95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書已明確載明本件違章事實、有關證據及適用法條，足使上訴人瞭解課稅及罰鍰處分之原因事實及其依據之法令。另核定通知書及繳款書業於102年5月28日合法送達上訴人。況上訴人於法定期間內表示不服，提出復查申請書，復查申請書之內容核與95年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書所載內容相同。是以，原處分並無上訴人所指無從知悉補徵處罰事實及違反行政程序法第96條第1項規定之情事，亦無同法第111條規定重大明顯之瑕疵，構成行政處分無效之情形。㈢本件經就上訴人進、銷、存查核，其進、銷貨品名、數量並無法勾稽，為上訴人所不爭。是以，本件營利事業所得稅部分，經被上訴人就上訴人提示之進、銷貨憑證及存貨帳查核，查得上訴人確已將該無交易事實之憑證列報營業成本〔商品DDR RAM（包含列報向傑宇公司進貨之系爭商品「DDR RAM 225608 EPC」）〕，有帳簿、傳票、發票等件可稽。且上訴人於復查、訴願程序亦皆主張系爭營業成本（取具傑宇公司之進項憑證金額4,438,800元）確有進貨事實。故上訴人主張被上訴人未查明上訴人無進貨事實取具傑宇公司之進項憑證金額4,438,800元是否已虛列為系爭營業成本乙節，殊無可採。㈣本件同一漏稅事實營業稅部分，該案並未就上訴人有無對ASTRON公司銷貨之事實為判斷，上訴人主張原審103年度訴字第1755號判決確認上訴人無對ASTRON公司銷貨之事實乙節，容有誤解。又上訴人就上開主張提出原審101年度訴字第1253號判決，惟該案為虛報出口貨物事件，係就上訴人於99年1月至7月間，有無出口貨物無實際交易事實及貨物進項來源虛偽不實，涉有虛報出口貨物價值，高報離岸價格之違章情事，予以審理判決，與本件95年度營利事業所得稅事件，係屬二事。又上訴人營業成本既無從完整勾稽，亦無具體事證足資證明其營業收入相對應成本中包含對傑宇公司之進貨，上訴人營業成本無從完整勾稽，即難遽認有虛進即有虛銷，上訴人主張系爭虛列進貨有相對已申報之虛偽銷貨收入，並無可採。㈤依行政程序法第103條第7款規定，上訴人不服系爭營利事業所得稅之核定，依稅捐稽徵法第35條規定，應於提起訴願前，向被上訴人申請復查，是被上訴人在作成原處分前，得不給予上訴人陳述意見之機會。又依所得稅法第83條規定，本件業經被上訴人調帳查核，查明上訴人已將該無交易事實之進項憑證虛列營業成本，自無依同業利潤標準核定之適用。㈥上訴人無進貨事實，取具傑宇公司開立之統一發票作為進項憑證，於95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本4,438,800元，業經被上訴人查明在案，依財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋意旨，自應就應徵之稅捐予以補徵，於法自無不合。且本件核係屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。又95年度營利事業所得稅係於96年5月申報，是被上訴人於102年3月28日處分，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，並未逾7年核課期間。㈦上訴人無交易事實取具傑宇公司所開立之發票4,438,800元，充當進貨憑證虛報營業成本4,438,800元，95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本4,438,800元，致短漏報所得額4,438,800元，違章事證明確，被上訴人審酌其違章情節係屬故意，且上訴人未承諾違章事實，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,109,700元處以1倍之罰鍰計1,109,700元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無違誤等語，因將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再予論述如下：
㈠「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法
第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。再按民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，業經司法院釋字第537號解釋闡明。是以，稅捐稽徵協力義務，無非為確保營利事業所得稅之稽徵，有事實之證明方法可稽，則在稅捐稽徵機關對於課稅要件有關之事實負舉證責任外，課以納稅義務人各種協力義務，無非在減輕稅捐稽徵機關調查之功能，如因未盡協力義務致調查困難或花費過鉅，則產生證明程度降低之效果。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額。
此上均經原判決闡釋甚詳，自無不合。
㈡經查，原判決就本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業
經本院104年度裁字第1339號裁定駁回上訴確定在案，另就上訴人進、銷、存查核，其進、銷貨品名、數量並無法勾稽，則本件營利事業所得稅部分，經被上訴人就上訴人提示之進、銷貨憑證及存貨帳查核，查得上訴人確已將該無交易事實之憑證列報營業成本〔商品DDR RAM（包含列報向傑宇公司進貨之系爭商品「DDR RAM 225608 EPC」）〕，則上訴人無進貨事實取具傑宇公司之進項憑證金額4,438,800元，虛列為系爭營業成本等情，已論述甚詳，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨以：上訴人所提供之分類帳、轉帳傳票、進貨發票，僅能證明「上訴人無進貨事實，取具傑宇公司不實進貨憑證金額4,438,800元」，並無法證明「該不實進貨憑證金額4,438,800元全數列報營業成本」，原判決逕為不利上訴人之認定，顯與事實不合，而有判決理由矛盾之違背法令云云，並非可採。至於上訴意旨另以：依行政程序法第96條第1項第2款規定，欠缺行政處分之要素，原核定通知書為未完成之行政處分云云，更是誤解行政處分之意義，自無足取。
㈢再者，原判決業已說明上訴人於95年度營利事業所得稅結算
申報書，已載明其營業收入淨額為37,437,245元，即自認其於本年度有收入之事實，且上訴人申報書營業收入調節說明及被上訴人課稅資料歸戶清單並無不合，業經核定在案；又上訴人營業成本既無從完整勾稽，亦無具體事證足資證明其營業收入相對應成本中包含對傑宇公司之進貨，上訴人營業成本無從完整勾稽等情，係斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷，將判斷而得心證之理由記明於判決，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨另以：上訴人不實之進貨憑證金額4,438,800元不實申報95年6月30日暨95年8月23日出口報單，並據以申報95年5-6月份暨7-8月份營業稅401表，並於95年度營利事業所得申報分別申報95年6月30日及8月30日銷售香港ASTRON公司4,021,626元、4,082,317元外銷營業收入，主張此等外銷營業收入係由95年度「該不實進貨憑證金額4,438,800元加計由其他公司進貨之DDR RAM 225608 EPC」虛報，2筆虛報收入應予減除，使95年度課稅所得額減少(3,665,143元)，是不發生4,602,482元漏稅結果，自不發生95年度補稅處罰結果云云，係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並非可採。
㈣末按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……
未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」稅捐稽徵法第21條及第22條分別有明文規定。上開期間之起算係法律明定，與稅額如何計算係屬二事，自無從依據稅額計算之差異，而主張核課期間應另行起算。經查，本件上訴人無進貨事實，取具傑宇公司開立之統一發票作為進項憑證，於95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本4,438,800元，業經原審詳敘在案，被上訴人就應徵之稅捐予以補徵，於法自無不合。且本件核係屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。而95年度營利事業所得稅係於96年5月申報，是被上訴人於102年3月28日所為處分，並未逾7年核課期間。上訴人以關於稅額計算之爭執主張已逾核課期間云云，顯係混淆核課期間之定義及稅額計算之意義，亦無可採。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 4 月 26 日
書記官 劉 柏 君