最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第285號上 訴 人 復盛精密工業股份有限公司代 表 人 李亮箴訴訟代理人 陳志愷 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月28日臺北高等行政法院104年度訴字第845號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提為新臺幣（下同）81,983,674元，其中74,396,938元係上訴人分割受讓新復盛公司電子事業部之商譽1,115,954,069元，按原攤銷年限15年之本期攤銷數，前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）36,589,101元及在大陸地區已繳納之所得稅可扣抵之稅額（下稱可扣抵之稅額）1,338,498元，經被上訴人查核結果，以各項耗竭及攤提之商譽攤銷數74,396,938元、虧損扣除額36,589,101元及可扣抵之稅額1,256,663元，均與規定不符而予剔除，核定各項耗竭及攤提為7,586,736元，虧損扣除額為0元，可扣抵之稅額為81,835元，應補稅額28,371,357元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：新復盛公司分割電子事業部門之固有商譽價值暨其併同其餘各項淨資產，而由上訴人受讓之此項商譽金額，係按該獨立營運部門之現金產生單位使用價值比例計算，自符合會計準則之規定。又被上訴人未就本案所牽連之橡樹資本管理有限公司（Oaktree Capital Management,LLC，下稱橡樹公司）加入後，原經營團隊對新復盛公司已不具「控制能力」而涉及「控制能力」取得之核心事實有所探究，致未能正確適用財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報（下稱財務會計準則公報）第25號第2段所規定「控制能力」取得應適用公平價值之購買法會計處理而會有商譽產生，亦有違誤；且就與本案牽連之股權投資與合併架構係橡樹公司所提出及事後橡樹公司擬行使強賣權（Drag-along right）等顯示，原經營團隊有喪失經營權之風險，於該併購交易後已不具控制能力。且被上訴人認定本案所牽連之新復盛公司合併舊復盛公司僅重新調整股權架構，舊復盛公司自始並未消滅，應採組織重組之帳面價值會計處理，而無由上訴人自新復盛公司因企業分割成立而受讓其前因合併所產生商譽，予以剔除系爭商譽攤提數，顯違反行為時企業併購法第42條規定，有違租稅法律主義等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：依財務會計準則公報第7號「合併財務報表」第3段規定，荷商Cooperatieve Valiant APO Global U.A.（下稱荷商公司，即母公司）、新復盛公司、上訴人（子公司）統稱為聯屬公司。新復盛公司於99年11月1日透過分割方式，將其電子事業部之相關營業、資產及負債，依帳面價值分割讓與上訴人，並由上訴人發行新股予新復盛公司之唯一法人股東荷商公司作為對價。是上開荷商公司、新復盛公司及上訴人等聯屬公司間資產及負債之移轉或股份之交換，依財務會計準則公報第25號第3段規定，不適用企業合併採購買法之會計處理；且聯屬公司應視為一經濟個體，交易實質係屬組織調整，則本件分割受讓進行組織間之調整，係屬其經營決策之修正，自無商譽產生。本件分割受讓之商譽1,115,954,069元，係源自於新復盛公司97年1月1日吸收合併舊復盛公司產生之商譽7,640,725,120元，縱不論聯屬公司間合併僅係組織架構調整，應無商譽產生外，該商譽應附屬於新復盛公司，因商譽具有與企業不可分之特性，尚難自新復盛公司分割而由上訴人繼受，且系爭分割受讓之商譽並非上訴人出價取得，未符合所得稅法第60條限以出價取得者為資產之規定。則新復盛公司98年度營利事業所得稅結算申報業經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）103年5月23日核定並無虧損在案，則系爭虧損扣除額係源自於新復盛公司該年度申報之虧損數之計算即失所附麗，依前揭規定，被上訴人否准認列並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）原處分（含復查決定）剔除系爭商譽攤提數74,396,938元部分。1.勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司）係於96年5月間設立，為荷商公司100%持股之子公司，又荷商公司係由英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings Ltd.（下稱蓋曼控股公司）及英屬蓋曼群島商Valiant APO Investments Ltd.（下稱蓋曼投資公司）各持有其50%股份，蓋曼投資公司又為蓋曼控股公司100%持股之子公司，是荷商公司實為蓋曼控股公司100%持股之子公司。又勇德公司與舊復盛公司於97年1月1日合併，以勇德公司為存續公司，嗣更名為「復盛股份有限公司」（即新復盛公司）；舊復盛公司主要股東於併購後，間接持有新復盛公司51.8%之股權，橡樹公司則持有48.2%之股權。而勇德公司自設立後至96年12月31日間，其主要營業活動尚未開始，且員工人數為0人，顯見勇德公司成立以來，並無實質營運，足徵勇德公司吸收合併舊復盛公司並經更名後之新復盛公司，實與舊復盛公司主要營業項目並無重大改變，是應認勇德公司係國外控股公司與舊復盛公司管理階層為取得舊復盛公司全部股權所成立之公司，該公司係為了併購交易而安排之公司且其並無實質重大營運。其次，舊復盛公司經營團隊就其持有新復盛公司之51.8%股份，有獨立之投票權與處分權，且新復盛公司董事監察人席次合計6席，董事4席中2席，包括董事長李後藤及董事李亮箴屬原經營團隊，監察人2席中1席（黃薰慧）為原經營團隊，經理人係原經營團隊李亮箴擔任，故合併後舊復盛公司經營團隊被留用，執行長將直接向董事長報告，並依董事會決議管理公司事務，揆諸財務會計準則公報第7號第16段第1項規定，舊復盛公司原來之經營股東對於合併後存續的新復盛公司仍然具有控制能力。準此，本件被收購的舊復盛公司實質上沒有消滅，其藉由形式收購合併之迂迴安排，原經營股東只是於重新調整股權架構後繼續對新復盛公司擁有控制能力，依財務會計準則公報第25號第2段、第4段、第17段等規定及說明，其內部縱使原有產生商譽，因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，其本身不得認列為資產，亦不能移轉由新復盛公司認列，是新復盛公司只能依被收購公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，收購成本超過舊復盛公司淨資產帳面價值金額部分，應視為投入資本之返還，並不適用財務會計準則公報第25號有關購買法之會計處理，稅務會計上即無商譽攤提認列費用之適用，新復盛公司吸收合併舊復盛公司既無商譽產生，且舊復盛公司於被收購前帳上並無商譽及商標權等無形資產，上訴人即無因分割而受讓商譽之餘地。從而，上訴人100年度營利事業所得稅結算申報列報各項耗竭及攤提81,983,674元，其中系爭商譽之攤銷數74,396,938元，被上訴人予以剔除，於法並無不合。2.又行為時企業併購法第42條第1項第1、2款規定之情形，係涉及不同公司或營利事業等主體間以不合常規之安排或其他虛偽安排之情事，藉以不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，故原則上多會涉及不同主體間收入、成本、費用、損益攤計、形式上移轉者、受移轉者與實質上移轉者、受移轉者歧異等主體之調整，為求慎重故特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。然本件所涉爭執，係新復盛公司雖形式上吸收合併舊復盛公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第35條商譽攤銷規定之適用，或應依經濟實質認舊復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷問題。故本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何名不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事，自非行為時企業併購法第42條第1項規範之範疇。（二）原處分剔除虧損扣除額36,589,101元部分。新復盛公司98年度營利事業所得稅結算申報，業經臺北國稅局103年5月23日核定並無虧損在案，上訴人列報系爭年度所申報虧損扣除額，係源自於新復盛公司98年度申報之虧損數按股權分割比例計算而得，即失所附麗，依所得稅法第39條第1項、行為時企業併購法第38條規定，被上訴人否准認列，並無不合。（三）原處分剔除可扣抵稅額部分亦無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）關於原處分剔除商譽之本年度攤提部分：
1.按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：……三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第60條第1項、第3項第3款所明定。又「各項耗竭及攤折……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。……」行為時營利事業所得稅查核準則第96條第3款及第2條第2項分別定有明文。再按行為時企業併購法第35條固規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」允許公司在企業併購中對於被併購公司所作的溢價支付，由併購公司在申報營利事業所得稅時列為商譽進行逐年攤銷，並規範其攤銷之年限。惟該規定非謂公司進行併購一定會產生商譽，此觀諸該條立法理由：「公司進行併購『如』有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷……」甚明。是如形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業未能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。又按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。……」復經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。可知，商譽為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而企業內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，故內部產生之商譽不得認列為資產，即不生商譽之無形資產及其攤銷問題。而依財務會計準則公報第25號第1段規定：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」第17段規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」第37號第48段及第80段分別規定：「……內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。」「內部產生之商譽不得認列為資產。」
2.經查，被上訴人否准上訴人本年度列報商譽攤提，該商譽之產生依上訴人所稱，係源自新復盛公司於97年度合併舊復盛公司所生商譽，上訴人因於99年度分割受讓新復盛公司電子事業部，因而繼受取得自上述吸收合併所生商譽之分割數1,115,954,069元，本年度列報攤提數74,396,938元。新復盛公司原名勇德公司，於96年5月8日設立，資本額100萬元，唯一股東為荷商公司，96年7月24日辦理增資21,875,482,460元，用以公開收購舊復盛公司股權，於96年8月31日簽訂合併契約，以97年1月1日為合併基準日，合併後於97年2月間即辦理更名為「復盛股份有限公司」即新復盛公司。惟因上開資金來源係由舊復盛公司董事長李後藤等33人（包括李氏家族28人及家族成員成立之5家投資公司，下稱舊復盛公司經營團隊）透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式匯款至荷商公司，用於收購舊復盛公司流通在外股份，並於97年1月1日吸收合併舊復盛公司。舊復盛公司經營團隊透過前述轉投資架構，由原持有
46.8%股權轉變為間接持有新復盛公司51.8%股權，而新復盛公司另48.2%股權為橡樹公司間接持有；又新復盛公司截至96年12月31日公司員工人數0人，營業收入0元，並無何營業活動等情，為原審依法確定之事實，核與卷內證據資料尚無不符，亦無上訴人所指有違反證據法則、論理法則及經驗法則之情。原判決已敘明其判斷之依據及得心證之理由，認合併後新復盛公司除股東架構之轉換外，仍由舊復盛公司原經營團隊對於合併後的新復盛公司具有控制能力。上開利用股權移轉而為併購等一連串法律形式的安排，依經濟觀察法，其行為實質，合併後存續之新復盛公司僅為舊復盛公司股東架構之轉換，舊復盛公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，其內部產生之商譽不得認列為資產，新復盛公司無併購商譽攤銷之適用。故上訴人即無因分割而受讓商譽之餘地。原判決並就上訴人援引財務會計準則公報第7號第16段第1項規定：「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50%者，即對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。」及新復盛公司與橡樹公司之契約有關強賣權之約定而為舊復盛公司對新復盛公司並無控制能力之爭執，何以不足採取，予以指駁甚明，核無違誤，要無上訴人所指有判決不適用法規或不備理由之違法。
3.又按「行為時（民國104年7月8日修正公布前，下同）企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購，財產轉移或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，乃為茲慎重，特別明定須為『報經賦稅主管機關核准』之程序。本件設題，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新A公司僅為舊A公司股東結構之轉換，舊A公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，舊A公司內部產生之商譽不得認列為資產，新A公司應依舊A公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。故新A公司並無行為時企業併購法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第2項規定參照；另106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條規定亦同此旨），剔除新A公司列報商譽之攤銷，係本於防杜租稅規避之結果，並非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇，自無須『報經賦稅主管機關核准』程序之適用。」有本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議可資參照。上述新復盛公司雖形式上吸收合併舊復盛公司，然經濟實質上僅係股東架構之轉換，故依經濟實質認舊復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，在此並未涉及商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，自非屬行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇。原判決認本件並未涉及兩個課稅主體間商譽攤銷之調整問題，並無行為時企業併購法第42條第1項第2款規定之適用，經核並無違誤。上訴意旨再就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及已詳為論斷之事項，主張：舊復盛公司於新投資人橡樹公司加入後，已不具對新復盛公司之控制能力，舊復盛公司因併購而消滅，本件仍具備併購經濟實質，與本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議為單純股東結構轉換之前提事實不同；被上訴人本件認定結果會造成減少新復盛公司及上訴人商譽無形資產之費用攤提數而增加其納稅義務，應依行為時企業併購法第42條第1項第2款之規定報經財政部核准云云，以其歧異之見解，指摘原判決違法，並無可採。
（二）關於原處分剔除虧損扣除額部分：
1.按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條第1項所明定。「（第1項）公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。……（第3項）公司分割時，既存或新設公司，得依第1項規定，將各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損，按股權分割比例計算之金額，自其純益額中扣除。既存公司於計算可扣除之虧損時，應再按各參與分割公司之股東分割後持有既存公司之股權之比例計算之。」為行為時企業併購法第38條所規定。可知，公司依規定將其得獨立營運之部分部門分割予他新設或既存公司，適用行為時企業併購法第38條第3項分割前虧損扣除規定時，所稱分割前之虧損額，依同條第1項規定，係指各該參與分割之公司於分割前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損而言。
2.經查，上訴人本年度列報之虧損扣除額，該金額依上訴人所稱，係承受分割新復盛公司98年度營利事業所得稅結算申報虧損扣除額按股權比例計算而得。惟因新復盛公司該年度營利事業所得稅結算申報經臺北國稅局核定尚無虧損存在等情，為原審依法確定之事實。新復盛公司98年度營利事業所得稅結算申報，經認定其無虧損扣除額之核定處分，並未經撤銷、廢止或因其他事由失效，其效力繼續存在。則被上訴人據以剔除上訴人列報虧損扣除額，原判決予以維持，於法並無違誤。上訴意旨主張原判決未就行政程序法第128條有關5年除斥期間之規定有所審究云云，指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法，自非可採。
（三）關於原處分剔除可扣抵之稅額部分，上訴人並未指摘原判決此部分有何違誤。
（四）綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 5 月 17 日
書記官 張 玉 純