最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第202號上 訴 人 春秋有限公司代 表 人 張鑄訴訟代理人 王泓鑫 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國106年8月24日臺北高等行政法院105年度訴字第987號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、坐落新北市○○區○○段397、405、405-1、411、416、441地號等6筆土地（重測前○○○區○○段000小段84-2、86-2、2
75、96-6、83-3地號土地，其中00段405-1地號土地於民國99年10月30日分割自橫路段405地號土地），宗地面積分別為
384.9、620.51、16.89、24,882.03、3,449.01、902.14平方公尺；登記為呂妹、呂眛、呂明生等3人所共有（持分各1/3，下稱系爭土地），原經被上訴人以呂妹、呂眛、呂明生等3人之繼承人為納稅義務人課徵地價稅在案。嗣呂明生之繼承人即訴外人呂長霖、呂振嘉於104年6月18日向被上訴人提出陳情異議，並經新北市中和地政事務所（下稱中和地政事務所）104年6月29日新北中地登字第1043840532號函（下稱104年6月29日函）復被上訴人，系爭土地為改制前（下同）臺北縣政府99年公告屬地籍清理清查辦法第3條第10款規定（即登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者）之土地，尚難認定為設籍於日據時期臺北州海山郡中和庄臺北廳擺接堡南勢角庄土名橫路鹿寮八十五番地之呂妹、呂眛及呂明生等3人所有。被上訴人審認系爭土地係供上訴人所經營之私立春秋墓園設置殯葬設施經營殯葬服務業占有使用，遂以104年10月20日新北稅中一字第1043542334號函，依土地稅法第4條第1項第2款規定，指定上訴人自99年起為使用人，代繳系爭土地地價稅，並隨函檢送99年至104年地價稅繳款書，應納稅額合計新臺幣（下同）230萬6,889元（應納稅額每人每年各為12萬855元、12萬885元、12萬885元、13萬5,446元、13萬5,446元、13萬5,446元）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依被上訴人79年12月6日北縣稅法字第54702號復查決定之意旨，系爭土地「應以呂妹之繼承人呂芳村等、呂眛之繼承人呂國源等、呂明生之繼承人呂阿六等為系爭地價稅之納稅義務人」。又被上訴人亦稱系爭土地自80年9月1日起由臺北縣政府代管，故80年至91年地價稅，依當時未辦理繼承登記土地處理要點第18點之規定暫緩繳納，故未送達予繼承人，但該府於95年12月撤銷代管後，其95年至103年地價稅仍由呂妹、呂眛與呂明生之繼承人負系爭土地之納稅義務並移送強制執行。另依被上訴人所附「財政部資訊中心查詢明細檔」，於104年8月24日、104年9月3日及105年5月23日扣繳呂妹之95年至103年之地價稅；另於104年9月7日、8日、9日、14日、18日、10月19日及12月3日扣繳呂眛97年至104年之地價稅，惟本件要求「非土地所有權人（即上訴人）」繳納地價稅，於法有違。（二）按地籍清理條例之規定，被上訴人非主管機關，且其立法目的在「確保土地權利」，如有「住址記載不全或不符」者，由主管機關依地籍清理條例第3條規定之程序辦理公告、由土地權利人或利害關係人於限期內申請更正登記（第32條），由登記機關受理登記（第6至8條）；如未於期限內登記，則由主管機關公告3個月後（第13條）予以拍賣（第11條），該土地上之占有人可優先購買（第12條）；如「二次標售而未完成」者，則由主管機關囑託登記為國有（第15條）。本件系爭土地僅是「土地登記簿未登載地址」，是繼承人未於限期內辦理登記，依法應由主管機關公告後拍賣或登記為國有，被上訴人並無干涉之權利。（三）依被上訴人104年6月30日新北稅中一字第1043519411號函說明三之意旨，此與改制前行政法院79年度判字第1584號判決（下稱本院79年判決）記載相符，足可認定系爭土地係王贊元向設籍於日據地址之呂傳金（呂妹之五男）、呂阿昌（呂眛之次男）及呂阿六（呂明生收養之螟蛉子）之代理人呂禮文（呂阿昌之次男）所購；因未辦理繼承登記，至今無法辦理買賣移轉登記。系爭土地在移轉前由各繼承人負納稅義務；移轉後則由王贊元負納稅義務，與上訴人無涉，惟被上訴人稱此為「權屬不明」，實與事實矛盾。又中和地政事務所於79年即函知各繼承人（即呂芳村、呂國源與呂阿六）辦理繼承登記，則在「已知有繼承人」與「已知繼承人聯絡地址」情況下，卻未依法「逕為更正登記地址」、未於登記期限屆滿後「國有登記」與「標售」，已有明顯疏漏。倘呂明生的權利範圍（1/3）為權屬不明，自可由登記機關按「各共有人登記之權利範圍合計不等於一」之事實，依同條第2項「各相關共有人登記之權利範圍比例計算新權利範圍」之規定，逕為更正登記，將呂妹與呂眛的權利範圍自1/3更正登記為1/2，然被上訴人不但將呂明生的部分要求上訴人繳納，甚至包括「權屬已明」的呂妹及呂眛的部分，確有濫權行為。（四）依未辦繼承登記土地處理要點第6點，經公告或通知後逾3個月仍未辦理繼承登記者，由地政機關報請縣政府執行代管；被上訴人亦指出「系爭土地自80年9月1日起由臺北縣政府代管」，足證系爭6筆土地確屬「未辦繼承」而非權屬不明。嗣未辦繼承登記土地處理要點於88年8月14日更名為「未辦繼承登記土地及建築改良物處理要點」，並於89年7月25日以台內地字第8969741號函停止適用，並同時訂定「未辦繼承登記土地及建築改良物列冊管理作業要點」。又未辦繼承登記土地及建築改良物列冊管理作業要點第10點各款之規定，撤銷代管的情形僅有「辦妥繼承登記」或「所有權已移轉」，惟臺北縣政府於95年12月撤銷代管的理由係「無地址與身分證字號」，顯非撤銷代管之理由；另戶籍與地籍登記均是在呂妹、呂眛、呂明生往生後才開始辦理，既未辦理繼承登記，其土地登記簿當然是未登載「地址」與「身分證字號」，實不能以此來證明「代管係屬有誤」。（五）土地法第79條之1第2項原規定「代管期間」為9年，故於80年9月1日代管之系爭土地，原應於89年9月1日登記為國有，但因該條文於89年1月6日修正為「列冊管理期間為15年」，而89年7月25日制定之未辦繼承登記土地及建築改良物列冊管理作業要點第9點也規定：「修正公布前，已執行代管之土地，其代管期間應併入列冊管理期間計算」，顯然系爭6筆土地應於95年9月1日登記為國有；然系爭土地反而於95年12月以「法無規定之原因」撤銷代管，顯係因相關機關未依法行政所致，上訴人並無承擔其過失之責任。又於95年撤銷代管後，被上訴人依稅捐稽徵法第21條之規定，仍向繼承人課徵22筆土地之地價稅，此已證明「凡未『辦妥繼承登記』之土地，並不因『未代管』或『撤銷代管』而否定其『未辦理繼承登記』之事實」的結論。另依被上訴人104年6月17日所印製之「呂妹33筆土地（含系爭6筆土地在內）103年地價稅課稅明細表」，業已說明應由呂妹、呂眛、呂明生之繼承人負地價稅繳納義務。（六）被上訴人於101年受「土地所有權人繼承人」之申請要求上訴人代繳系爭土地（呂明生部分）之地價稅，公函上記載之收文者即與臺灣新北地方法院104訴258號民事判決所載「呂阿六有五名子女，分別為呂圳龍（已歿）、呂寶秀、呂佳蓮、呂永順、呂永東……呂長霖、呂振嘉為呂圳龍之子」人名相符，且該案之444地號重測前為83-10地號，係83-3地號（即本件441地號）於66年5月24日逕為分割新增。顯見系爭土地確為設籍於前揭日據地址之已故呂明生所有，且呂長霖、呂振嘉等人確為系爭土地所有權人呂明生之繼承人，足證系爭土地確非權屬不明等語，聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）查系爭土地及案外00段444、444-1地號土地，因其繼承人逾期未辦理繼承登記，經中和地政事務所依行為時土地法第73條之1規定，於80年間將該等土地報請臺北縣政府指定自同年9月1日開始代管。嗣中和地政事務所查實後發現，被繼承人呂妹等3人之逾期未辦繼承登記專簿上，系爭土地及案外00段444、444-1地號土地其被繼承人身分證統一編號、住址及繼承人之資料均空白，且地籍資料所載該等被繼承人之身分證統一編號及住址亦空白，經就該所相關地籍資料及向戶政單位申請相關戶籍資料查證，因土地資料不全，無從審認被繼承人與登記名義人確為同一人，是80年時中和地政事務所將系爭土地及案外00段444、444-1地號土地報請臺北縣政府核定代管係屬有誤，乃以95年12月7日北縣中地登字第0950016282號函陳報臺北縣政府，經該府以95年12月27日北府地籍字第0950864698號函撤銷代管，並經中和地政事務所塗銷登記簿列冊管理之註記事項，嗣後中和地政事務所再依地籍清理條例及其施行細則、地籍清理清查辦法等規定，經臺北縣政府於99年9月1日公告列屬地籍清理清查辦法第3條第10款（登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者）之土地，是系爭土地屬地籍清理條例第32條規定之土地尚無疑義。（二）被上訴人為釐清土地所有權人呂妹、呂眛、呂明生3人所有坐落案外新北市○○區○○段○○○○號等33筆土地地價稅之納稅義務人（含系爭土地及案○○○區○○段444、444-1地號等8筆土地是否仍屬列入地籍清理清查辦法之土地），經詢據中和地政事務所，並經該所以104年6月29日函查復系爭土地及案○○○區○○段444、444-1地號等8筆土地，依臺北縣政府於99年9月1日公告，列屬地籍清理清查辦法第3條第10款之土地，並於登記簿註記公告字號，係屬地籍清理條例第32條規定之土地（除系爭土地外，亦包含同地段444、444-1地號土地）無誤，是上訴人主張83-10地號土地（即系爭444地號土地）係66年自83-3地號（即系爭441地號土地）分割而來，僅有系爭土地屬地籍清理條例第32條土地之情形一節，容有誤解。（三）系爭土地其中397、405、411、416、441地號土地因屬公共設施用地依法不應辦理標售外，另系爭405-1地號土地新北市政府則尚未辦理標售。又依地籍清理條例施行細則第12條規定，系爭土地於新北市政府代為標售決標或二次標售未完成而登記為國有前，土地權利人或利害關係人仍可依地籍清理條例第32條規定向地政事務所申辦更正登記。基上，系爭土地迄今仍屬地籍清理清查辦法第3條第10款之土地無疑，尚難認定該等土地之登記名義人「呂妹」、「呂眛」及「呂明生」，與上訴人主張設籍於日據時期臺北州海山郡中和庄臺北廳擺接堡南勢角庄土名橫路鹿寮八十五番地之「呂妹」、「呂眛」及「呂明生」等3人為同一人並為系爭土地之所有權人。（四）系爭土地經查係供上訴人所經營之「私立春秋墓園」設置殯葬設施經營殯葬服務業占有使用，上訴人對系爭土地有事實上之管領力，乃系爭土地之經濟上實質受益者。又系爭土地其中397、405、411、416、441地號等5筆土地經都市計畫主管機關新北市政府城鄉發展局查明非屬公共設施保留地，是原核定按公共設施保留地稅率課徵該5筆地號土地之99年至104年地價稅，即有未洽，應改按一般用地稅率課徵地價稅，經重新核算99年至104年地價稅應變更共計535萬935元（應納稅額每人每年各為27萬9,876元、27萬9,950元、27萬9,950元、31萬4,623元、31萬4,623元、31萬4,623元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，本件應維持原核定補徵99年至103年地價稅，並繼續課徵104年地價稅，合計為230萬6,889元。（五）本院79年判決撤銷原處分及訴願決定、再訴願決定後，被上訴人於79年12月作成復查決定將原處分予以撤銷。惟系爭土地自80年9月1日起由臺北縣政府代管，是被繼承人呂妹所遺33筆土地（含系爭土地）之80年至92年地價稅、呂明生所遺系爭土地之80年至92年地價稅及呂眛所遺31筆土地（含系爭土地）之80年至91年地價稅，被上訴人爰依行為時未辦理繼承登記土地處理要點第18條規定，代管期間應繳納之地價稅暫緩繳納，故未送達予繼承人繳納。嗣經被上訴人清查發現，系爭土地業經臺北縣政府於95年12月撤銷代管，遂依稅捐稽徵法第21條規定，就被繼承人呂妹所遺33筆土地（含系爭土地）、呂眛所遺31筆土地（含系爭土地）、呂明生所遺系爭土地，向其繼承人發單課徵核課期間內之地價稅〈呂妹：95年至103年（92年至94年度逾核課期間註銷稅款）、呂眛：97年至103年（92年至96年逾核課期間註銷稅款）、呂明生：95年至103年（92年至94年度逾核課期間註銷稅款）〉，惟逾滯納期滿後各繼承人仍未繳納，被上訴人乃依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署強制執行（不包含呂明生103年地價稅）。又系爭土地及案外00段444、444-1地號土地經臺北縣政府於99年9月1日公告列屬地籍清理清查辦法第3條第10款土地，尚無法確認權屬，被上訴人乃將該8筆土地自呂妹、呂眛地價稅歸戶冊內減列，不計入地價總額後，通知法務部行政執行署新北分署更正前開呂妹95年至103年度地價稅及呂眛97年至103年度地價稅之執行金額，並撤銷呂明生之95年至103年地價稅（其中95年至98年地價稅撤銷後，已逾核課期間註銷稅款），另經查明系爭土地為上訴人所經營之「私立春秋墓園」占有使用，爰依土地稅法第4條第1項第2款規定，指定系爭土地使用人即上訴人自99年起，負責代繳呂妹、呂眛、呂明生所遺系爭土地之地價稅，並檢送系爭土地之99年至104年地價稅繳款書予上訴人繳納，並繼續核定105年地價稅（非本案復查範圍）在案。（六）經查「財政部資訊中心查詢明細檔」扣繳呂妹之95年至103年地價稅及扣繳呂眛之97年至104年地價稅之課稅標的均未包含系爭土地等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依土地稅法第3條第1項、第4條第1項、第3項等規定，地價稅以土地所有權人繳納為原則，惟為便利稽徵，例外得指定土地使用人負責代繳，並且於土地使用人負責代繳後，明定得以之抵付地租或向納稅義務人求償。又綜觀條文規定，土地稅法第4條第1項第2款「權屬不明者」，係指第3條第1項所規定各款之權利歸屬不明；第1款「土地所有權人」為納稅義務人時，所謂「權屬不明」，即係指土地所有權人究竟為何人並不明確，以至於稅捐稽徵機關無法逕行以土地所有權人為納稅義務人而核課地價稅。基於稽徵之便利性，稅捐稽徵機關依法即得本於職權，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，一方面可維護課稅之公平性，另方面法律亦規定土地使用人於代繳地價稅後，得以之抵繳應付之地租或向納稅義務人求償，以兼顧代繳人之權利。（二）系爭土地既因登記所有權人呂眛、呂妹、呂明生部分，僅記載姓名，住址為空白，而有「登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者」之情事，並經土地登記機關中和地政事務所104年6月29日函審認土地資料不全，核屬地籍清理條例第32條規定之土地，亦已依法進行地籍清理之相關程序，被上訴人審認無法確認系爭土地所有權之歸屬，而依土地稅法第4條第1項第2款規定指定系爭土地使用人即上訴人自99年起，負責代繳已故呂妹、呂眛、呂明生等3人之地價稅及課徵99年至104年地價稅等情，核屬有據。（三）依新北市政府民政局101年7月18日北民生字第1012098227號函、臺灣省政府62年1月17日府社三字第6749號令，上訴人所經營之「私立春秋墓園」設置殯葬設施經營殯葬服務業占有使用，坐落於系爭土地及案外25筆土地，使用者須向該墓園簽訂使用契約或租用契約，並支付使用價款或租金後始可使用，上訴人為系爭土地之使用人。又依新北市政府城鄉發展局105年2月16日新北城開字第1050212431號函之意旨，系爭土地中397、405、411、416、441地號土地，既經被上訴人查明非屬公共設施保留地，其原核定按公共設施保留地稅率課徵上開5筆土地之99年至104年地價稅即有未洽，經被上訴人重新核算系爭土地99年至104年地價稅應變更為共計535萬935元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定應納稅額合計為230萬6,889元，於法亦無不合。（四）依本院79年判決之意旨，係關於由上訴人代繳系爭土地76年地價稅之爭執，經判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分後，被上訴人於79年12月作成復查決定將原處分予以撤銷；本件係指定上訴人自99年起為使用人代繳系爭土地99年至104年之地價稅，其訴訟標的並不相同，該判決尚無拘束本件之效力。又系爭土地既係另經臺北縣政府於99年9月1日公告，列屬地籍清理清查辦法第3條第10款之土地，並於登記簿註記公告字號，屬地籍清理條例第32條規定之土地，則在土地權利人或利害關係人未依相關規定申請更正登記前，被上訴人審認系爭土地無法確認權屬，而依土地稅法第4條第1項第2款規定，指定上訴人自99年起為使用人，代繳系爭土地99年至104年地價稅，並無不合。另依中和地政事務所104年6月29日函之意旨，系爭土地及案○○○區○○段444、444-1地號等8筆土地，均屬地籍清理條例第32條規定之土地，是上訴人主張83-10地號土地（即系爭444地號土地）係66年自83-3地號（即系爭441地號土地）分割而來，僅有系爭土地屬地籍清理條例第32條土地之情形一節，應有誤會。至上訴人主張臺北縣政府以95年12月27日函撤銷代管系爭土地有違誤；及質疑本件爭執係相關機關未依法行政所致云云，核係另一問題，在相關行政處分效力仍然合法有效存在之情形下，上訴人此部分主張，亦難據為有利之認定等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依本院79年判決之意旨，已認定上訴人並非系爭土地地價稅納稅義務人。又依本院100年度判字第649號判決之意旨，對於土地之「管理」，「必須是對該『管理』土地，到達『現實支配管領』之程度。也就是如果該土地遭第三人占用，必須能出面催討爭訟」，才符合「使用」之定義，依此定義，上訴人顯非系爭土地之「使用人」。另參新北市政府殯葬管理處105年1月28日新北殯密字第1053460351號函之意旨，春秋墓園目前不得銷售墓基，則原判決逕認定春秋墓園係上訴人所經營，顯有理由不備之違法。
（二）依本院79年判決、79年復查決定書等意旨，「代位申請人呂芳村」（即再轉繼承人）與「變更的地址」在79年就已「出現」，顯然系爭土地自79年至今均為「權屬已明」；因土地所有權狀將「呂昧」寫成「呂眛」，造成誤繕而錯誤製造「無從審認被繼承人與登記名義人為同一人」的說法；104年6月29日函既證明系爭土地所有權人的「地址」至今未曾改變，且證明其繼承人至今也一直存在等情，可見本件並無「權屬不明」之情形。縱如原判決所稱「99年至105年地價稅與76年地價稅之訴訟標的不同」但基於「地號相同」、「土地登記簿仍同樣僅載姓名」之相同基礎，在登記名義人仍為「呂妹、呂眛、呂明生」與本院79年判決未廢棄情況下，實無法否定本院79年判決之確定力而以「本院79年判決並無拘束本件之效力」為由做出「土地所有權人究竟為何人並不明確，以致於稅捐稽徵機關無法逕以土地所有權人為納稅義務人而核課地價稅」之判決，原判決既未證明「無從審認被繼承人與登記名義人為同一人」為真的事證，顯有理由不備之違法。依財政部66年7月30日台財稅字第35010號函之意旨，79年復查決定未撤銷前，依行政程序法第110條第3項之規定，系爭土地地價稅本就應依稅捐稽徵法第14條之規定，向繼承人發單課稅。又依本院100年度判字第250號判決之意旨，土地所有權人死亡，其因土地所生之財產上權利義務，即由其繼承人繼承，不因繼承人未辦理繼承登記而有「要求土地使用人代繳地價稅之適用」，因此由戶口名簿可查出「已故呂妹、呂昧與呂明生之兒孫姓名」，當然也可根據相關戶籍謄本，再查出其他繼承人之資料。（三）依改制前行政法院72年判字第336號判例之意旨，本院79年判決既已確定「呂明生與呂阿六間之法律關係」與「系爭土地權屬的法律關係」，被上訴人、原判決在無證據證明之情況下認定「無從審認（呂阿六）被繼承人（呂明生）與登記名義人（呂明生）為同一人」，實有強詞奪理之嫌，並影響法律之安定性、誠信原則，並有未依職權調查之違誤。依79年復查決定、103年地價稅課稅明細表等記載，清楚載明被繼承人呂妹之繼承人；惟104年6月29日函卻有歧異說法，顯見被上訴人所為「要求上訴人代繳系爭土地99年至104年及105年地價稅」之處分確為違法。（四）依改制前行政法院66年判字第418號判例、本院100年度判字第1115號判決等意旨，「納稅主體」不容變更乃應遵守之原則，惟依原判決之見解，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在，顯有適用法規不當之違法。（五）呂明生繼承人所提出之異議，明確表示「本人呂長霖與弟呂振嘉為呂阿六之孫，祖父呂阿六生有五位子女……」等語，根本未提及「並非呂明生或呂阿六之繼承人」，原判決不但推翻「繼承人負地價稅納稅義務」之法令，反而在「繼承人已承認確為所有權人後代」的情況下認定「權屬不明」，顯有違法情事。（六）原審程序106年1月19日辯論終結後，原訂於106年2月16日宣判，但突然裁定「應再開辯論」，顯有「應加以調查之事項」，則根據106年5月23日電話記錄之內容，所調查之事項應與本院79年判決有關，但未見原審程序有積極調查之事實，亦未要求兩造對於「欲查明之事項」進行辯論，故原判決所謂「訴訟標的不同」的說法，足證原判決未依職權調查，違法以「被上訴人虛構之理由」推翻本院79年判決所認定之各項事實。（七）新北市政府訴願審議委員會審理「同地號105年地價稅」的11位委員中，有9位曾參與本件之審議，但比對兩份訴願決定書後可發現，105年之訴願決定（案0000000000）已絕口不提「地籍清理條例」，並將相關的「地籍清理清查辦法」、「95年撤銷代管」、「99年公告」等，自訴願決定中予以刪除，顯見訴願審議委員亦認為「地籍清理條例並無法作為『權屬不明』與『代繳地價稅』之依據」。可見原判決於欠缺積極事證下認定系爭土地為權屬不明，顯有未依職權調查、不備理由之違法等語。
六、本院按：
（一）土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」第4條第1項、第3項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」「第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」地籍清理條例第32條規定：「已登記之土地權利，除第十七條至第二十六條及第三十三條規定之情形外，土地總登記時或金門、馬祖地區實施戰地政務終止前，登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者，土地權利人或利害關係人應於申請登記期間內檢附證明文件，申請更正登記。」地籍清理條例施行細則第26條「本條例第32條所稱登記名義人之姓名、名稱或地址記載不全或不符，指下列各款情形之一者：……二、登記名義人之登記地址記載空白、無完整門牌號、與戶籍記載不符，或以日據時期住址登載缺漏町、目、街、番地號碼。」是地價稅雖以由土地所有權人繳納為原則，惟為便利地價稅之稽徵，乃規定例外情形得指定土地使用人負責代繳，並且於土地使用人負責代繳後，明定得以之抵付地租或向納稅義務人求償。又綜觀條文規定可知，第4條第1項第2款「權屬不明者」，係指第3條第1項第1款「土地所有權人」為納稅義務人時，土地所有權人究竟為何人並不明確，以至於稅捐稽徵機關無法逕行以土地所有權人為納稅義務人而核課地價稅。於此情形下，基於稽徵之便利性，稅捐稽徵機關依法即得本於職權，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，一方面可維護課稅之公平性，另一方面法律亦規定土地使用人於代繳地價稅後，得以之抵繳應付之地租或向納稅義務人求償，以兼顧代繳人之權利。
（二）查系爭土地及案外oo段444、444-1地號土地，因其繼承人逾期未辦理繼承登記，經中和地政事務所依行為時土地法第73條之1規定，於80年間將該等土地報請臺北縣政府指定自同年9月1日開始代管。嗣中和地政事務所查實後發現，被繼承人呂妹等3人之逾期未辦繼承登記專簿上，系爭土地及案外oo段444、444-1地號土地其被繼承人身分證統一編號、住址及繼承人之資料均空白，且地籍資料所載該等被繼承人之身分證統一編號及住址亦空白，經就該所相關地籍資料及向戶政單位申請相關戶籍資料查證，因土地資料不全，無從審認被繼承人與登記名義人確為同一人，是80年時中和地政事務所將系爭土地及案外oo段444、444-1地號土地報請臺北縣政府核定代管係屬有誤，乃以95年12月7日北縣中地登字第0950016282號函陳報臺北縣政府，經該府以95年12月27日北府地籍字第0950864698號函撤銷代管，並經中和地政事務所塗銷登記簿列冊管理之註記事項，嗣後中和地政事務所再依地籍清理條例及其施行細則、地籍清理清查辦法等規定，經臺北縣政府於99年9月1日公告列屬地籍清理清查辦法第3條第10款（登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者）之土地，是系爭土地屬地籍清理條例第32條規定之土地，被上訴人乃依土地稅法第4條第1項第2款規定，以原處分指定上訴人自99年起負責代繳系爭土地地價稅，並補徵上訴人系爭土地99年至104年地價稅；與76年時系爭土地未經代管、撤銷代管、及認定為權屬不明之土地，其課稅事實已有顯著之差異，兩者訴訟標的自屬不同，是針對系爭土地76年地價稅所作成之本院79年判決，其既判力自不及於本件，而無拘束本件之效力。上訴意旨主張本件與本院79年判決基於「地號相同」、「土地登記簿姓名相同」之基礎，在本院79年判決未廢棄情況下，實無法否定本院79年判決之確定力，且本院79年判決既已確定「呂明生與呂阿六間之法律關係」與「系爭土地權屬的法律關係」及「認定上訴人並非系爭土地地價稅納稅義務人」，本件自不能在無積極證據之情況下，推翻本院79年判決之認定云云，揆之以上說明，核無足採。
（三）本件被上訴人係命土地使用人代繳地價稅，並非命土地管理人代繳地價稅，因此上訴人所引針對土地管理人所為之本院100年度判字第649號判決，尚無適用於本件之餘地。
又新北市政府殯葬管理處105年1月28日新北殯密字第1053460351號函雖謂春秋墓園目前不得銷售墓基，惟係因春秋墓園尚未依91年7月19日公布施行之殯葬管理條例取得殯葬設施經營業設立許可，非謂已依舊法取得臺灣省政府設置許可之春秋墓園不得經營既有墓園業務，上訴意旨主張原判決逕認春秋墓園為上訴人所經營，有理由不備之違法云云，核有誤會。又上訴人所引改制前本院66年判字第418號判例，係謂「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務。」與本件係被上訴人依法指定上訴人代繳地價稅，並非係因當事人之約定而變更土地所有權人對於國家應履行之義務，兩者顯屬有別，自不能比附援引。又上訴人所引本院94年度判字第880號判決、100年度判字第1115號判決，係謂得指定土地使用人負責代繳之前提事實為土地所有權人申請由占有人代繳地價稅，核屬土地稅法第4條第1項第4款之情形，尚與本件訴訟標的為同法第4條第1項第2款規定不同，且上開兩判決依土地稅法第4條第1項第4款之指定代繳，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定向納稅義務人求償，而本件依土地稅法第4條第1項第2款指定上訴人代繳後，上訴人所代繳之地價稅得抵付使用期間應付之地租，或向納稅義務人求償，兩者法律效果迥然有異，上開兩判決自無適用於本件之餘地。上訴意旨予以比附援引，自屬無據。
（四）呂明生之繼承人即訴外人呂長霖、呂振嘉於104年6月18日向被上訴人所提出之陳情異議（原處分卷第69頁），提及「本人呂長霖與弟呂振嘉為呂阿六之孫，祖父呂阿六生有五位子女……」等語，固主張其等為呂明生或呂阿六之繼承人，惟該陳情異議旨在表明請被上訴人確實查明系爭土地之納稅義務人，不能因使用人或占有人不繳交地價稅，或逕行跳過其父叔輩而命兒孫輩繳納地價稅等情，而本件係因中和地政事務所根據逾期未辦繼承登記專簿及相關地籍資料，仍無法查明系爭土地之登記名義人與其他已列冊未辦繼承登記之土地被繼承人是否為同一人，因此將系爭土地列屬地籍清理條例第32條規定之權屬不明之土地，與陳情人是否為呂阿六或呂明生之繼承人係屬兩事，陳情人若欲維護其權益，自應依該規定檢附證明文件，申請更正登記，而非主張其為繼承人，又拒絕繳納地價稅。上訴意旨主張原判決不但推翻「繼承人負地價稅納稅義務」之法令，反而在「繼承人已承認確為所有權人後代」的情況下認定「權屬不明」，顯有違法情事云云，亦屬無據。
（五）原審於106年1月19日辯論終結後，復於106年2月16日裁定再開辯論，其原因係原審欲調取本院79年度判字第1584號判決全卷，惟與本院電話聯繫後，始知該案全卷業已銷燬，有電話紀錄一紙在卷可稽，惟再開辯論後，原審仍就相關事項為調查辯論。上訴意旨主張再開辯論後，未見原審積極調查，亦未要求兩造對於欲查明之事項進行辯論，有違依職權調查原則云云，亦無足採。又系爭土地105年度地價稅之訴願決定（案號0000000000號）雖未提及地籍清理條例、地籍清理清查辦法等規定，及撤銷代管等事實，惟於訴願決定之理由中業已明確認定系爭土地為權屬不明之土地，結論並無不同。上訴意旨主張顯見訴願審議委員亦認為地籍清理條例並無法作為「權屬不明」與「代繳地價稅」之依據云云，亦有誤會。
（六）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
書記官 伍 榮 陞