最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第223號上 訴 人 春秋有限公司代 表 人 張鑄訴訟代理人 王泓鑫 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國106年10月26日臺北高等行政法院106年度訴字第617號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、坐落新北市○○區○路段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等6筆土地（下合稱系爭土地），宗地面積分別為384.9、620.51、16.89、24,882.03、3,449.01、902.14平方公尺，係登記為呂妹、呂眛、呂明生等3人（下稱呂妹等3人）共有，權利範圍各3分之1。被上訴人原以呂妹等3人之繼承人為納稅義務人，課徵系爭土地之地價稅，嗣因呂明生之繼承人即訴外人呂長霖、呂振嘉於民國104年6月18日提出陳情異議，被上訴人遂向新北市中和地政事務所（下稱中和地政事務所）查詢，經該所以104年6月29日新北中地登字第1043840532號函（下稱中和地政事務所104年6月29日函）回復略以：系爭土地為改制前（下同）臺北縣政府99年公告屬地籍清理清查辦法第3條第10款所定登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符之土地，尚難認定為設籍於日據時期臺北州海山郡中和庄臺北廳擺接堡南勢角庄土名橫路鹿寮85番地之呂妹等3人所有等語。被上訴人審認系爭土地權屬不明，且係供上訴人經營之墓園設置殯葬設施經營殯葬服務業占有使用，於104年10月20日以新北稅中一字第1043542334號函，依土地稅法第4條第1項第2款規定，指定上訴人自99年起為使用人，代繳系爭土地地價稅，並隨函檢送99年至104年地價稅繳款書（下稱前處分），上訴人不服前處分，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院105年度訴字第987號判決駁回，上訴人復對該判決提起上訴，現由本院審理中。被上訴人繼而按一般用地稅率，核定系爭土地105年地價稅應納稅額合計新臺幣（下同）1,051,923元，並對上訴人送達繳款書（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查經駁回，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人曾以系爭土地除由上訴人占有使用外，別無合法管理者為由，要求上訴人代繳系爭土地76年地價稅，惟經改制前行政法院79年度判字第1584號判決（下稱行政法院79年判決）撤銷，並指明上訴人不因為系爭土地占有使用人或自稱為管理人，而當然成為合法管理人。又系爭土地上之墳墓，目前由在各墓基埋葬親友之家屬占用，依本院100年度判字第649號判決之意旨，認為對土地之管理，必須達到對該土地現實支配管領之程度，如遭第三人占用，能夠出面催討爭訟，方符合使用之見解，上訴人亦非系爭土地之「使用人」。另新北市政府殯葬管理處曾於105年1月28日發函，指明私立春秋墓園目前無公司或行號取得其設施經營業許可，故目前不得銷售墓基，益見被上訴人指稱春秋墓園係上訴人所經營，故上訴人為系爭土地使用人，顯屬不實。（二）被上訴人雖因系爭土地登記簿僅登載土地所有權人呂妹等3人之姓名，其他資料皆空白，認系爭土地權屬不明，惟依行政法院79年判決之意旨，依系爭土地之買賣資料，即委託書之簽訂者為呂芳村（呂妹四男呂傳塗之長男）、呂來旺（呂眛三男呂芳蘭之次男）、呂阿六（呂明生之螟蛉子）、呂理萬（呂眛長男呂乞食之次男），另買賣協議係由呂禮文（呂眛次男呂阿昌之次男）簽訂，再依日據時期臺北州海山郡中和庄臺北廳擺接堡南勢角庄土名橫路鹿寮85番地戶主呂眛之原戶口調查簿，查明上開簽約者與系爭土地所有權人之關係，認系爭土地難認權屬不明。又依被上訴人於104年所發公文記載，呂妹尚有繼承人呂芳村等8人、呂眛有繼承人呂國男等49人、呂明生也有繼承人呂長霖等6人，故系爭土地原共有人仍有繼承人，自非權屬不明。另系爭土地因未辦理繼承登記，於80年9月1日遭列管，新北市政府未依土地法第73條之1規定，於代管15年後移請標售拍賣，卻於95年12月27日撤銷代管，已有不法。且參以被上訴人在系爭土地經撤銷代管後，仍向呂阿六之繼承人呂長霖寄發95年至103年地價稅單，及呂長霖於104年6月18日提出異議，表明其與弟呂振嘉為呂阿六之孫，而非否認其為呂明生或呂阿六之繼承人，顯見被上訴人所稱無從審認呂阿六之被繼承人與系爭土地登記名義人為同一人，並非實在。（三）同為呂妹等3人共有之新北市○○區○路段○○○○○○○○○○號土地（下稱444、444-1號土地），及呂妹、呂眛共有之同段443地號等23筆土地，105年度地價稅係由呂妹與呂眛之繼承人繳納，被上訴人獨就系爭土地指定使用人代繳地價稅，認定與上開23筆土地顯有矛盾等語，聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：系爭土地屬62年10月5日發布實施之「中和都市計畫案」範圍內之土地，均非公共設施保留地。系爭土地及444、444-1號土地，因繼承人逾期未向土地所在地之地政事務所辦理繼承登記，經中和地政事務所依行為時土地法第73條之1規定，於80年間報請臺北縣政府指定自同年9月1日開始代管。惟該所嗣後發現，被繼承人呂妹等3人之逾期未辦繼承登記專簿上，系爭土地及444、444-1號土地之被繼承人身分證統一編號、住址及繼承人之資料均空白，且地籍資料所載被繼承人之身分證統一編號及住址亦空白，經就該所相關地籍資料及向戶政單位申請相關戶籍資料查證，因土地資料不全，無從審認被繼承人與登記名義人確為同一人，中和地政事務所於80年間將系爭土地及444、444-1號土地報請臺北縣政府核定代管係屬有誤，乃於95年12月7日函報臺北縣政府，經該府於95年12月27日撤銷代管，並經中和地政事務所塗銷登記簿列冊管理之註記事項。中和地政事務所嗣依地籍清理條例及其施行細則、地籍清理清查辦法等規定，經臺北縣政府於99年9月1日公告列屬地籍清理清查辦法第3條第10款之土地。又系爭土地係供上訴人經營之「私立春秋墓園」設置殯葬設施經營殯葬服務業占有使用，該墓園經改制前臺灣省政府於62年1月17日核准設置，坐落地點為系爭土地及其他25筆土地，目前墓園管理人為上訴人代表人張鑄。另依上開墓園網站所載，服務項目包含「墓地永久使用」、「墓地短期租用」、「納骨牆永久使用」、「納骨塔永久使用」、「納骨塔短期租用」等，使用者須向該墓園簽訂使用契約或租用契約，並支付使用價款或租金後始可使用，是上訴人對系爭土地有事實上之管領力，為系爭土地之使用人，被上訴人依土地稅法第4條第1項第2款規定，指定系爭土地使用人即上訴人，自99年起負責代繳地價稅，並按一般用地稅率核定系爭土地105年地價稅，合計1,051,923元，自屬有據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依土地稅法第3條第1項、第4條第1、3項等規定，地價稅以由土地所有權人繳納為原則，惟如有土地稅法第4條第1項各款所定情形，則例外得由主管稽徵機關指定土地使用人負責代繳；同條第3項並規定，土地使用人負責代繳後，得以之抵付地租或向納稅義務人求償。是稽徵機關所為指定土地使用人負責代繳地價稅之決定，使被指定人因而負有代土地稅法第3條第1項所定納稅義務人先行繳納地價稅之義務，故係就公法上具體事件所為對外直接發生法律效果之單方行政行為，自屬行政處分。（二）行政處分一經作成，就其內容對相對人、利害關係人及原處分機關發生拘束之效力，此效力隨行政處分存續而存在，且應為所有人民，及對該行政處分不具撤銷權之國家機關（行政機關或法院）承認及尊重，並以之作為本身行為及決定之基礎，此即所謂行政處分之構成要件效力。又參本院105年度判字第205號判決之意旨，人民以其所受行政處分違法損害其權利，提起之撤銷訴訟，如先決問題涉及另一同以其為受處分人之行政處分是否合法，而該另一行政處分業由其提起行政救濟，經過行政自我審查之救濟程序，為上級機關所維持者，即具有強大之構成要件效力，行政法院應尊重該另一行政處分在法律上直接形成之效果，並將之納為自身裁判之基礎構成要件事實。（三）本件被上訴人依土地稅法第4條第1項規定，指定上訴人應自99年起負責代繳系爭土地地價稅之前處分，業由上訴人依序申請復查及提起訴願，以進行救濟，並經行政機關踐行自我審查程序後，獲上級機關維持，上訴人其後對前處分所提撤銷訴訟，亦據原審法院認為無理由而予駁回，前處分自具有強大之構成要件效力。被上訴人嗣後作成原處分，核定上訴人應負責代繳系爭土地105年度地價稅1,051,923元，既以前處分為基礎，則原審法院審理上訴人對原處分所提本件撤銷訴訟時，不得介入審查前處分之合法性，而應以之為既成事實，審認原處分有無違法。（四）依土地稅法第16條第1項第1款及第2項等規定，系爭6筆土地之宗地面積，分別為397號土地：3
84.9平方公尺、405號土地：620.51平方公尺、405-1號土地：16.89平方公尺、411號土地：24,882.03平方公尺、416號土地：3,449.01平方公尺、441號土地：902.14平方公尺；105年1月申報地價則依序為每平方公尺2,528元、2,528元、2,080元、2,528元、2,528元、2,528元。又系爭土地中之405-1號土地，使用分區為風景區，非屬公共設施保留地，另5筆土地之使用分區則為墓地用地，且經臺灣省政府62年1月17日府社三字第6749號令准予設置春秋墓園，符合內政部87年6月30日台內營字第0000000號函釋內容所稱非留供各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，非屬公共設施保留地。是系爭6筆土地均非屬公共設施保留地，故不適用土地稅法第19條對於公共設施保留地所定稅率；又該6筆土地並非供同法第18條第1項各款所列事業直接使用，或直接供工業使用，復非該法第20條所定供公共使用之公有土地，是以亦不適用該法第18條及第20條所定特別稅率。則被上訴人依系爭土地登記之所有權人呂妹等3人，每人之權利範圍各3分之1，計算各所有權人之地價總額為25,492,759元〔計算式：（
384.9×1/3×2,528）+（620.51×1/3×2,528）+（16.89×13×2,080）+（24,882.03×1/3×2,528）+（3,449.01×1/3×2,528）+（902.14×1/3×2,528）=25,492,759〕，因超過新北市105年度累進起點地價6,350,000元尚未達5倍，故依土地稅法第16條第1項第1款規定，就該地價總額超過累進起點地價部分，按千分之15稅率，計算系爭土地各所有權人105年度應納地價稅額為350,641.33元〔計算式：（25,492,759×15/1,000）-（6,350,000×5/1,000）〕，進而核定系爭土地105年度地價稅額合計1,051,923元（計算式：350,64
1.33×3），應由上訴人負責代繳，核與前引土地稅法第16條第1項第1款及第2項等規定相符等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）上訴人既非土地稅法第3條所稱之納稅義務人，亦非同法第4條所稱之代繳人，並無稅捐稽徵法第14條之納稅義務，惟原判決援用「構成要件效力」理論，排除特別法之適用，而強迫上訴人代繳地價稅，顯有侵害上訴人之平等權、訴訟權及財產權。（二）參酌本院105年度判字第205號判決、94年度判字第1530號判決等意旨，不論是否適用「構成要件效力」理論，法院均應調查證據以認定事實，惟原判決卻以「構成要件效力」逃避調查之義務，顯有未依職權調查證據之違法。（三）按「前處分所確認或據以成立之特定要件事實，如成為後處分法規範基礎構成要件之一部者，後為決定之行政機關，對此先決問題，即應以前處分之事實認定為準，不得另為不同之認定」（吳庚著，行政法之理論與實用，增訂九版，第379頁參照），則行政法院79年判決及79年復查決定所「成立之特定要件事實」為「土地原共有權人各有繼承人，即難謂權責不明，且應由繼承人負地價稅納稅義務」，故在「呂妹尚有繼承人8人、呂眛尚有繼承人49人、呂明生尚有繼承人6人」之情況下，原判決不應另為「權屬不明」之認定，此不但牴觸其引用之「構成要件效力」理論，且其所認定之「事實」與所憑證據已全然不符。（四）按地籍清理條例第3條、第11條、第32條等規定，並無「標售前應由占有人負地價稅納稅義務、且追繳5年」或「認定為權屬不明」之條文，但未見原判決說明，且原判決未經調查即逕自採用「系爭土地，業經台北縣政府99年公告為地籍清理清查辦法第3條第10款所定登記名義人之姓名或地址不符之土地，無法確認權屬」為判決之基礎，顯有不備理由之違法，並違反「法律之前人人平等」之意旨。（五）呂妹與呂眛共有的23筆土地及系爭土地，在76年就已經是「土地登記簿僅登載姓名」之情形，故在「前後事實相同」的情況下，既經行政法院79年判決確認權屬，能否因「非權責機關」的一句「無從審認」就否定行政法院79年判決所查明之事實？又「無從審認」頂多只能視為「尚未調查」，並不代表「已經確認被繼承人並非登記名義人」，自不得未經合法調查即認定系爭土地為「權屬不明」。另依中和地政事務所104年6月29日函之意旨，可見地政事務所「能認定呂妹與呂眛土地之權屬卻不能認定系爭土地之權屬」之說法顯有矛盾，並與證據不符。且依呂明生繼承人呂長霖104年6月18日異議之內容，除「並未聲明『被繼承人並非登記名義人』」外，另有「涉及貪瀆」之情事，被上訴人並無理由不送政風單位查處；況中和地政事務所並非復查機關，且104年6月18日之異議已逾復查期限，則103年的地價稅單已具確定力與執行力，稅捐分處的業務主管無權單憑中和地政事務所104年6月29日函即決行「撤銷95年至103年地價稅單」、「撤銷行政執行」」等情，可見被上訴人確有違法情事；原判決錯解「構成要件效力」理論，顯有理由不備、理由與邏輯矛盾等違法。（六）被上訴人79年復查決定明確表示「應以呂妹之繼承人呂芳村等……為系爭地價稅之納稅義務人負繳納義務」，又於「103年地價稅課稅明細表」所有權人姓名欄中清楚載明「呂芳村、呂高牡丹、呂淑、呂文達……等8人（被繼承人呂妹）」，顯見「權屬不明」為無中生有。又觀上揭意旨，被上訴人為何接到中和地政事務所104年6月29日函即有「尚難認定為設籍於日據時期臺北州海山郡中和庄臺北廳擺接堡南勢角庄橫路鹿寮八十五番地之呂妹、呂眛及呂明生等3人所有」的說法，顯見被上訴人所為「要求上訴人代繳系爭土地99年至104年及105年地價稅」之處分，確實違法。（七）中和地政事務所104年6月29日函既證明系爭土地所有權人的「地址」至今未曾改變，且證明其繼承人至今也一直存在，既能由「呂妹與呂眛的關係」認定「2人共有土地的權屬」，當然也能由「呂妹、呂眛與呂明生的關係」去認定「3人共有土地的歸屬」，足證系爭土地確非「權屬不明」，故被上訴人所為之「代繳地價稅」處分顯於法無據等語。
六、本院按：
（一）土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」第4條第1項、第3項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」「第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」地籍清理條例第32條規定：「已登記之土地權利，除第十七條至第二十六條及第三十三條規定之情形外，土地總登記時或金門、馬祖地區實施戰地政務終止前，登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者，土地權利人或利害關係人應於申請登記期間內檢附證明文件，申請更正登記。」地籍清理條例施行細則第26條「本條例第32條所稱登記名義人之姓名、名稱或地址記載不全或不符，指下列各款情形之一者：……二、登記名義人之登記地址記載空白、無完整門牌號、與戶籍記載不符，或以日據時期住址登載缺漏町、目、街、番地號碼。」是地價稅雖以由土地所有權人繳納為原則，惟為便利地價稅之稽徵，乃規定例外情形得指定土地使用人負責代繳，並且於土地使用人負責代繳後，明定得以之抵付地租或向納稅義務人求償。又綜觀條文規定可知，第4條第1項第2款「權屬不明者」，係指第3條第1項第1款「土地所有權人」為納稅義務人時，土地所有權人究竟為何人並不明確，以至於稅捐稽徵機關無法逕行以土地所有權人為納稅義務人而核課地價稅。於此情形下，基於稽徵之便利性，稅捐稽徵機關依法即得本於職權，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，一方面可維護課稅之公平性，另一方面法律亦規定土地使用人於代繳地價稅後，得以之抵繳應付之地租或向納稅義務人求償，以兼顧代繳人之權利。
（二）查系爭土地及案外444、444-1號土地，因其繼承人逾期未辦理繼承登記，經中和地政事務所依行為時土地法第73條之1規定，於80年間將該等土地報請臺北縣政府指定自同年9月1日開始代管。嗣中和地政事務所查實後發現，被繼承人呂妹等3人之逾期未辦繼承登記專簿上，系爭土地及案外444、444-1號土地其被繼承人身分證統一編號、住址及繼承人之資料均空白，且地籍資料所載該等被繼承人之身分證統一編號及住址亦空白，經就該所相關地籍資料及向戶政單位申請相關戶籍資料查證，因土地資料不全，無從審認被繼承人與登記名義人確為同一人，是80年時中和地政事務所將系爭土地及案外444、444-1號土地報請臺北縣政府核定代管係屬有誤，乃以95年12月7日北縣中地登字第0950016282號函陳報臺北縣政府，經該府以95年12月27日北府地籍字第0950864698號函撤銷代管，並經中和地政事務所塗銷登記簿列冊管理之註記事項，嗣後中和地政事務所再依地籍清理條例及其施行細則、地籍清理清查辦法等規定，經臺北縣政府於99年9月1日公告列屬地籍清理清查辦法第3條第10款（登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者）之土地，是系爭土地屬地籍清理條例第32條規定之土地，被上訴人乃依土地稅法第4條第1項第2款規定，以前處分指定上訴人自99年起負責代繳系爭土地地價稅，並補徵上訴人系爭土地99年至104年地價稅，並以原處分按一般用地稅率補徵上訴人105年地價稅；與76年時系爭土地未經代管、撤銷代管、及認定為權屬不明之土地，其課稅事實已有顯著之差異，兩者課稅事實及訴訟標的均有不同，是針對系爭土地76年地價稅所作成之行政法院79年判決，其既判力自不及於本件，根據上開79年判決所作成之79年復查決定，亦難認有構成要件效力，而無拘束本件之效力。上訴意旨主張在行政法院79年判決未廢棄情況下，實無法否定其確定力，行政法院79年判決及79年復查決定所成立之特定要件事實為：「土地原共有權人各有繼承人，即難謂權屬不明，且應由繼承人負地價稅納稅義務」，故在「呂妹尚有繼承人8人、呂眛尚有繼承人49人、呂明生尚有繼承人6人」之情況下，原判決不應另為「權屬不明」之認定，此不但牴觸其引用之「構成要件效力」理論，且其所認定之事實與所憑證據已全然不符云云，揆之以上說明，核無足採。
（三）本件被上訴人係命土地使用人代繳地價稅，並非命土地管理人代繳地價稅，因此上訴人所引針對土地管理人所為之本院100年度判字第649號判決，尚無適用於本件之餘地。
又新北市政府殯葬管理處105年1月28日新北殯密字第1053460351號函雖謂春秋墓園目前不得銷售墓基，惟係因春秋墓園尚未依91年7月19日公布施行之殯葬管理條例取得殯葬設施經營業設立許可，非謂已依舊法取得臺灣省政府設置許可之春秋墓園不得經營既有墓園業務，上訴意旨主張原判決逕認春秋墓園為上訴人所經營，有理由不備之違法云云，核有誤會。
（四）呂明生之繼承人即訴外人呂長霖、呂振嘉於104年6月18日向被上訴人所提出之陳情異議（原處分卷第69頁），提及「本人呂長霖與弟呂振嘉為呂阿六之孫，祖父呂阿六生有五位子女……」等語，固主張其等為呂明生或呂阿六之繼承人，惟該陳情異議旨在表明請被上訴人確實查明系爭土地之納稅義務人，不能因使用人或占有人不繳交地價稅，或逕行跳過其父叔輩而命兒孫輩繳納地價稅等情，顯見呂明生之繼承人拒絕繳納系爭土地之地價稅，而本件係因中和地政事務所根據逾期未辦繼承登記專簿及相關地籍資料，仍無法查明系爭土地之登記名義人呂妹、呂眛、呂明生等3人與其他已列冊未辦繼承登記之土地被繼承人是否為同一人，因此將系爭土地列屬地籍清理條例第32條規定之權屬不明之土地，與陳情人是否為呂阿六或呂明生之繼承人係屬兩事，繼承人若欲維護其權益，自應依該規定檢附證明文件，申請更正登記，即得由繼承人依法繳納地價稅，而不致有本件指定上訴人代繳地價稅之情事發生。上訴意旨主張原判決不但推翻「繼承人負地價稅納稅義務」之法令，反而在「繼承人已承認確為所有權人後代」的情況下，僅憑中和地政事務所104年6月29日函，即撤銷95年至103年之地價稅單，並認定系爭土地為「權屬不明」，顯有違法情事云云，亦屬無據。
（五）上訴人對於指定上訴人自99年起負責代繳系爭土地地價稅，並補徵上訴人系爭土地99年至104年地價稅之前處分，循序提起行政訴訟，業經原審法院以105年度訴字第987號判決駁回上訴人之訴，並經本院以107年度判字第202號判決駁回上訴人之上訴而告確定，本件事實及證據均與前處分相同，自應為相同之判斷，併此敘明。
（六）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 4 月 19 日
書記官 伍 榮 陞