最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第340號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林淑卿
陳玉汝被 上訴 人 戚香茹
周穎志周欣怡周佳慧共 同訴訟代理人 劉祥墩 律師
劉宇倢 律師張雅喻 律師上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年2月22日臺北高等行政法院106年度訴字第1385號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠緣被繼承人即訴外人周英武（被上訴人戚香茹之配偶；被上
訴人周穎志等3人之父）於民國86年10月31日死亡，由被上訴人戚香茹代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經上訴人（當時為改制前財政部臺北市國稅局）以被上訴人戚香茹為納稅義務人代表核定遺產總額新臺幣（下同）32,729,588元，遺產淨額8,943,059元，應納稅額1,131,611元，因未申請復查而確定在案，被上訴人戚香茹並於88年7月17日及88年10月19日繳清稅額。
㈡嗣因被繼承人周英武遺產中之坐落臺北市○○區○○段2小
段00000000000000000000000000000號等5筆土地（下稱系爭5筆土地，前4筆應有部分均為2分之1，最末筆為4分之1，其中304-18地號，係83年自304-7地號逕為分割），經臺灣高等法院（下稱高院）102年12月24日102年度重上字第93號民事判決認定係屬周英武之父即訴外人周添發所有，原借名登記於周英武名下，而周添發前於76年4月26日死亡，周英武名下系爭5筆土地應屬其全體繼承人公同共有，該案上訴後經最高法院103年10月29日103年度台上字第2243號民事裁定駁回而告確定。
㈢被上訴人戚香茹嗣於105年11月18日、106年1月18日分別出
具申請書（陳述說明書），依稅捐稽徵法第28條第2項規定向上訴人申請退還溢繳遺產稅款。經上訴人以106年2月14日財北國稅審二字第1060004430號函（下稱原處分）否准。被上訴人戚香茹不服，提起訴願亦遭駁回，遂與其餘繼承人即原告周穎志等3人，共同提起行政訴訟。經原審以106年度訴字第1385號判決將訴願決定及原處分均撤，命上訴人應依被上訴人105年11月18日、106年1月18日申請書內容，作成准予退還被上訴人溢繳遺產稅1,131,611元之行政處分。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：本院103年度判字第249號判決意旨，因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款，亦屬稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」，納稅義務人得請退還。上訴人於核課當時未查明系爭5筆土地係周添發借名登記於周英武名下，而逕將其價額全數計入周英武之遺產中，致使被上訴人將系爭304-18地號土地及系爭股票用以抵繳遺產稅。上訴人核課當時如將周英武名下財產扣除屬於周添發其他繼承人所公同共有之部分，被上訴人本無須繳納遺產稅，是以，依上開判決見解，上訴人應有適用法令錯誤而致使被上訴人溢繳稅款等語，求為判決⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉上訴人應依被上訴人105年11月18日、106年1月18日申請書內容，作成准予退還被上訴人溢繳遺產稅1,131,611元之行政處分。
三、上訴人則以：㈠本件被繼承人周英武於86年10月31日死亡，由被上訴人分別
於87年5月1日及88年10月14日申報遺產稅，經上訴人核定遺產總額為32,729,588元，遺產淨額8,943,059元，應納稅額1,131,611元，並於88年7月17日及88年10月19日繳清稅額，被上訴人未申請復查，已告確定在案。被上訴人遲至105年11月18日始向上訴人申請退還溢繳稅款，已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期間；又系爭5筆土地於被繼承人周英武死亡時，係登記於其名下，上訴人依此核定為被繼承人遺產，並無不合，尚難認有稅捐稽徵法第28條第2項規定之錯誤情事。
㈡被上訴人未於法定期間內申請復查，全案即告確定，已生形
式確定力，而借名登記事件經高院102年度重上字第93號民事判決，於103年10月29日確定，被上訴人遲至105年11月18日始具文申請程序重開，顯未於法定救濟期間經過後3個月內為之，與行政程序法第128條規定亦屬不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造之爭點：本件是否符合稅捐稽徵法第28條第2項規定「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」之要件？上訴人以原處分否准被上訴人退稅之申請，有無違誤？㈠經查，被上訴人之被繼承人周英武於86年10月31日死亡，由
被上訴人戚香茹代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經上訴人以被上訴人戚香茹為納稅義務人代表核定遺產總額32,729,588元（包括周英武名下系爭5筆土地），遺產淨額8,943,059元，應納稅額1,131,611元，因未申請復查而確定在案，被上訴人戚香茹並於88年7月17日及88年10月19日繳清稅額。
嗣因高院102年度重上字第93號民事判決認定周英武名下系爭5筆土地係其父周添發所有，僅借名登記於周英武名下，而周添發前於76年4月26日死亡，周英武名下系爭5筆土地應屬其全體繼承人公同共有，該案上訴後經最高法院103年10月29日103年度台上字第2243號民事裁定駁回而告確定。按周英武名下系爭5筆土地既屬被繼承人周添發全體繼承人公同共有，是上訴人原核定周英武遺產稅時，將其納入周英武遺產而核定其遺產總額32,729,588元，遺產淨額8,943,059元及應納遺產稅額1,131,611元，自屬上訴人認定事實錯誤所致適用法令錯誤之情形，被上訴人戚香茹於105年11月18日及106年1月18日申請書依稅捐稽徵法第28條第2項規定據以向上訴人申請退還溢繳遺產稅款，依本院106年度判字第116號判決、105年度判字第445號判決意旨，自屬有據，上訴人逕以原處分否准其申請，實屬違誤。
㈡承上，上訴人原就周英武遺產核定遺產總額32,729,588元（
包括第1次核定32,587,088元及第2次核定142,500元，其中周英武名下系爭5筆土地之金額共計13,806,000元），免稅額7,000,000元，扣除額16,786,529元（包括公共設施保留地304-18地號土地金額869,000元），遺產淨額8,943,059元（＝32,729,588－7,000,000－16,786,529），遺產稅應納稅額1,131,611元（包括第1次核定1,103,111元及第2次核定28,500元）。依高院102年度重上字第93號民事判決內容，周英武亦為周添發繼承人之一，應繼分為6分之1，故其名下系爭5筆土地之金額13,806,000元僅能核計6分之1即2,301,000元。此外，周添發借名登記於其繼承人周英世名下之304-3地號土地應有部分2分之1，其金額依應繼分6分之1則應加入171,167元，故周英武遺產總額應為21,395,755元（＝32,729,588－13,806,000＋2,301,000＋171,167）。惟其免稅額7,000,000元及扣除額16,062,362元（＝16,786,529－869,000＋144,833），合計為23,062,362元，尚較遺產總額為高，其遺產淨額為0，此亦為上訴人所不爭。是被上訴人本無須繳納遺產稅，訴請上訴人作成退還溢繳遺產稅額1,131,611元之行政處分，為有理由，應予准許。
㈢至於上訴人主張被繼承人周英武於86年10月31日死亡，遺產
稅申報2案，被上訴人未於法定救濟期限內提起復查，均已確定，被上訴人遲至105年11月18日始申請退還溢繳稅款，已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期間，又系爭5筆土地於被繼承人周英武死亡時，係登記於其名下，上訴人依此核定遺產稅，並無不合，尚難認有稅捐稽徵法第28條第2項規定之因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤云云。惟查，本件被上訴人係依稅捐稽徵法第28條第2項規定提出退稅之申請，並無同條第1項所規定5年期間之限制，縱認被上訴人應於5年內提出申請，參酌本院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，亦應自民事判決確定時即103年10月29日起算，被上訴人於105年11月18日申請退還溢繳稅款，並無逾期。又遺產稅之核課，並非以納稅義務人之申報為準，亦非純粹以不動產登記名義為準，上訴人仍須依法調查證據認定事實，並據以適用法令、作成核課處分以確認稅額。周英武名下系爭5筆土地既經民事法院判決係屬周添發所有，上訴人核課遺產稅時認其係周英武之遺產，自屬上訴人認定事實錯誤所致適用法令錯誤之情形。是上訴人上開主張，尚非可採。
㈣從而，原處分否准被上訴人所提退稅申請，尚有違誤，訴願
決定未予糾正，亦有未合。被上訴人訴請如上開聲明，為有理由，應予准許。又本件判決基礎事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經核尚不影響判決結果，爰不逐一論述，併此指明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件被繼承人周英武86年10月31日死亡時，系爭5筆土地均
登記於被繼承人名下，被上訴人於87年5月1日及88年10月14日申報遺產稅，將系爭土地申報列為被繼承人遺產。上訴人依土地法第43條所規定，土地登記賦予絕對真實之公信力，判定為被繼承人所遺之財產。被上訴人未主張系爭土地因借名登記而被繼承人負有返還系爭土地義務之租稅減免事項，亦未就相關事實負擔協力之義務，上訴人自無從為事實認定錯誤，進而適用法令錯誤而合致稅捐稽徵法第28條第2項所規定之情形。反觀，被上訴人自行將系爭土地申報為被繼承人之遺產，且就有無借名登記之事實未予承認，仍須經由與第三人周世英等提起民事訴訟而得確認，此乃被上訴人自行就借名登記之事實認定錯誤，進而適用法令錯誤，而合致稅捐稽徵法第28條第1項之情形。且大多數稅捐核課處分，均經稅捐稽徵機關依職權調查確認稅額，如逕以稅捐處分經稅捐稽徵機關調查核認，而不探究納稅義務人是否盡協力義務主張相關扣除或租稅優惠，將架空稅捐稽徵法第28條第1項之規定及納稅義務人應申報主張扣除事項之制度性設計。原判決逕以稅捐處分經稅捐稽徵機關調查核認，納稅義務人因此而溢繳稅款，應循稅捐稽徵法第28條第2項規定為之，而不採構成要件相符之同法條第1項規定，有判決適用法規不當及不適用法規之情事。
㈡被上訴人主張本件被繼承人周英武名下系爭土地應扣除屬於
周添發其他繼承人公同共有部分並應退還溢繳稅款，依遺產稅法規定之核課計算方式，應屬主張增列被繼承人死亡前未償債務（履行返還借名登記財產）之扣除額，故原課稅處分應變更增列被繼承人死亡前未償債務後，始產生溢繳稅款情事，原課稅處分未撤銷或變更之前屬合法有效之行政處分，並無溢繳稅款而應退還情事。而被上訴人如依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定申請增列未償債務，屬一般公法上請求權，與具有不當得利性質之稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法請求權。稅捐稽徵法第28條第2項雖未明訂申請退還稅款之期間，惟如申請增列被繼承人死亡前未償債務之請求權已罹時效而消滅，致其申請為無理由，則納稅義務人即無退稅請求權（本院100年度裁字第1116號裁定參照）。本件被繼承人周英武86年10月31日死亡，依修正前行政程序法第131條規定，公法上之請求權因5年間不行使而消滅。被上訴人於105年11月18日始向上訴人申請將被繼承人周英武名下系爭土地應扣除屬於周添發其他繼承人公同共有部分並退還稅款，已罹於時效。又關於時效完成之法律效果，為求公法法律關係之安定，應採權利消滅主義，即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅，況本件之退稅請求權應屬稅捐稽徵法第28條第1項之情形，業已明訂該退稅請求權之申請期間，本件被上訴人申請退還稅款時已逾稅款繳納之日起5年內之申報期限。退步言之，縱使本件應依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，亦因申請變更原課稅處分之一般公法上請求權罹於時效消滅而無溢繳稅款，自無退稅請求權。
㈢登記於他人名下之財產，尚非僅透過民事判決始具有返還義
務，納稅義務人非不得舉證證明其返還義務而得申請列報被繼承人死亡前之未償債務。又如以民事判決確定之日為公法請求權之起算日，將使法之安定性蕩然無存。本件被借名人（即本件被繼承人）周英武於86年10月31日死亡，借名人周添發於76年4月26日死亡，被上訴人與第三人周世英等借名登記爭訟之民事判決確定日期為103年10月29日，申請退稅之申請為105年11月18日，歷時29年餘，如以該民事判決確定日為公法退稅請求權之起算日，無異將申請期限繫於借名登記之民事訴訟之提起時間及判決時間，與法安定性原則有違，是原判決有適用法規不當情事等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴因被上訴人4人之被繼承人周英武於86年10月31日死亡
所生之遺產稅債務，已經被上訴人等依法申報，並經上訴人依法核課，而為以下之稅基與稅額認定，已由被上訴人等繳納完畢（實物抵繳）。
①遺產總額為32,729,588元。
②遺產淨額為8,943,059元。
③應納遺產稅額為1,131,611元。
⑵其後被上訴人中之戚香茹於106年1月18日，基於以下新
發生之客觀事實，依稅捐稽徵法第28條第2項規定及重覆課稅等規定，主張「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、致本件上訴人等溢繳遺產稅款」，而請求上訴人退還其等已繳納之遺產稅額1,131,611元。
①以下5筆土地應有部分雖經計入被繼承人周英武之遺
產範圍，但最後經最高法院民事庭於103年10月20日作成103年度台上字第2243號民事判決確定，認定「該5筆土地應有部分實質上屬周英武之父周添發所有，僅借名登記於周英武名下」。
A.臺北市○○區○○段0○段000○0○號土地（應有部分1/2；另1/2登記於周英世名下）。
B.同上小段304-6地號土地（應有部分1/2）。
C.同上小段304-7地號土地（應有部分1/2）。
D.同上小段304-18地號土地（應有部分1/2，分割自304-7地號土地，為公共設施保留地）。
E.同上小段388地號土地（應有部分1/4）。②又因周添發早於76年4月26日即已死亡，故前開5筆土
地之實質權利人應為周添發之全體繼承人，其中於86年10月31日歸屬於周英武之上述5筆土地應有部分僅為原應有部分的1/6。則依調整後之稅基重行計算，其無應納之遺產稅額，故請求退還該筆已納之遺產稅款1,131,611元（以股票及前述304-18地號之公共設施保留地抵繳）。
⑶上訴人受理被上訴人前開退稅請求後，作成否准退稅之
處分，被上訴人不服該否准退退稅處分，循序提起行政爭訟（課予義務爭訟）。
⒉原判決為被上訴人勝訴之諭知，所持理由則如下述：
按本件行政爭訟案件，經原審法院審理後，乃基於下述理由，認被上訴人等之退稅請求合法有據，乃將原否准處分撤銷，諭知「上訴人應作成准予退還全部稅款1,131,611元之行政處分」。
⑴前述有關「因民事確定判決之作成，以致事後『確認』
原遺產稅計算基礎之稅捐客體範圍應予減縮，進而使稅基量化金額應予減少」等待證事實，業經被上訴人提出事證證明之，且為上訴人所不否認，應堪信為真實。
⑵則在前開待證事實基礎下，被上訴人本件退稅請求，其
請求權之法規範基礎不論是建立在現行稅捐稽徵法第28條第1項規定，或同條第2項規定上，均合法有據。因為：
①以該2項規定之構成要件論，二者皆以發生「漏稅」
結果為必要，只是該條第1項所定之要件，以溢繳稅款之發生原因與納稅義務人連結（即「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤」）為必要。該條第2項規定之要件，則以溢繳稅款之發生原因與稅捐稽徵機關連結（指「稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤」）或政府機關為必要。且所謂「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」，包括「稅捐稽徵機關認定事實有誤，導致法令適用錯誤」之情形。
②而遺產稅之法定報繳程序則為「由納稅義務人主動申
報，再由稅捐稽徵機關依職權為調查，並核發稅單命令繳納」之方式。故即使被上訴人原始申報有誤，導致稅捐稽徵機關事實認定有誤，進而使核課處分有誤，產生溢繳稅款之結果。但因稅捐稽徵機關自始即有主動調查之職權義務，所以本件仍應認「適用法令錯誤」之原因要與稅捐稽徵機關連結（本院105年度判字第445號判決意旨參照）。
③就此而論，本案實符合「稅捐稽徵機關適用法令有誤
」之要件，因此被上訴人自得將其請求權之法規範基礎建立在稅捐稽徵法第28條第2項規定上，而依該條規定，被上訴人本件請求無時效期間之限制，其本件退稅請求自屬合法。
④退而言之，即便認定本件溢繳遺產稅款發生原因，屬
「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤」之情形，則依稅捐稽徵法第28條第1項規定，被上訴人仍得「自繳納之日起5五年內申請退還」。
A.固然本件遺產稅實際繳清日分別為88年7月17日及同年10月19日，距離其最早之請求退稅日（105年11月18日），似已逾5年時效期間。
B.但本院106年9月12日106年9月份第1次庭長法官聯席會議，曾針對財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年2月1日函釋）中有關「『被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間』之法律見解，是否牴觸遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定」一事，作成決議。其決議意旨為「遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定意旨亦無牴觸」。
C.則依此決議意旨，對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，既應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。相對而言，針對上開爭議財產行使稅捐稽徵法第28條退稅請求權時，亦應以可合理期待納稅義務人得行使退稅請求權為前提，自民事判決確定其屬被繼承人遺產或非屬遺產之日起算相關請求權時效，方符合其立法目的。故本件退稅請求之規範基礎如建立在稅捐稽徵法第28條第1項規定上，其5年時效期間，亦應自103年10月29日（判決確定日）起算。被上訴人於105年11月18日請求退稅，尚未逾5年期間。
⑶本件被上訴人之退稅請求既然於法有據，原審法院即引
用納稅者權利保護法第21條第3項規定，在取得上訴人之協助下，自行計算被上訴人等應納之遺產稅額為0元，計算過程如下：
①原來之核定：
在前述5筆土地原登記應有部分計入稅基之基礎下（金額共計13,806,000元），算得遺產總額為32,729,588元，免稅額為7,000,000元，扣除額為16,786,529元（包括公共設施保留地304-18地號土地金額869,000元），遺產淨額8,943,059元（=32,729,588-7,000,000-16,786,529），遺產稅應納稅額為1,131,611元。
②本次之重核：
前述5筆土地原登記應有部分調整為原應有部分1/6之基礎下，重行計算其稅基金額為2,301,000元，加上周添發借名登記於周英世名下之304-3地號土地應有部分2分之1，周英武應繼分為原應有部分6分之1之稅基金額171,167元後，算得遺產總額為21,395,755元（=32,729,588-13,806,000+2,301,000+171,167），在扣除免稅額7,000,000元及扣除額16,062,362元，共計23,062,362元後，其金額為負數，故遺產淨額為0元，不應課徵遺產稅。
⒊上訴人所持之上訴理由，已詳如前述，其核心論點簡言之，不外是：
⑴本件被上訴人應直接依遺產及贈與稅法第17條第1項第9
款規定，在核課期間內請求「增列未償債務之扣除額」。要合法行使該請求權後，才有退稅請求權之發生。若該「增列扣除額」之公法上請求權未在法定時效期間內行使，該請求權即歸於消滅。被上訴人之退稅請求權亦無從成立。
⑵又即使被上訴人確有退稅請求權，該退稅請求之規範基
礎亦應為稅捐稽徵法第28條第1項規定，而非同條第2項規定。因為適用法令錯誤之原因出於被上訴人未盡協力義務所致。
⑶稅捐稽徵法第28條第1項退稅請求權之5年時效期間起算
點，亦不應繫於「借名登記民事訴訟之提起時間及判決確定時間」，不然即與法安定性原則有違。
⒋是以有待本院判斷之上訴爭點，即在於上訴人前開上訴理由是否於法有據。
㈡本院對上訴人前開上訴爭點之終局法律判斷及其理由形成：
⒈有關上訴人主張「本件退稅請求權之成立，以被上訴人曾
合法行使遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之『增列未償債務扣除額』請求權為必要」一節，此等主張於法無據，爰說明如下：
⑴按在本案中，因系爭5筆土地應有部分借名登記在被繼
承人周英武名下，導致遺產稅稅捐客體範圍及其稅基量化遭多計。其逾越周英武實際應繼分而多計之部分金額。嚴格言之，並不能解為「周英武之生前未償債務」。
因為「土地借名登記所導致土地所有權在物權法上『名實不符』結果，此等結果排除請求權，屬物權而非債權，與作為遺產之土地緊密相連，無從分割」。尚難視為獨立於原核定遺產外之另一債務，將其解為「生前未償債務」，實非妥適。
⑵又即使不嚴格依循民事法之基本架構，而將前述「因借
名登記所生」之物上請求權，強解為「被繼承人之生前未償債務」。但有關遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定「未償債務扣除額」之認列，亦僅屬計算遺產稅稅基時所應依循之實體規範，而非一獨立之公法上請求權。因此被上訴人在實體法上可否為此等主張，完全要以其在稅捐稽徵法層次上，退稅請求權是否合法成立為據，不能倒過來謂「納稅義務人是否曾提出此等實體主張」一事，將成為「判斷稅捐稽徵法上，退稅請求權是否成立」之前置要件，而混淆了「稅捐稽徵法」與「稅捐實體法」間之適用邏輯關係。
⒉本案被上訴人退稅請求權之規範基礎，透過對規範體系的
理解，以建立在稅捐稽徵法第28條第2項規定為妥適，其理由如下：
⑴現行稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之詮釋及其在適用上面臨之問題：
①按現行稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所架構之退稅
請求權要件，是以造成錯誤之「原因」，為其區分標準，故於98年01月21日修正為現行規定內容時，其立法理由謂：
A.納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，……。
B.納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
②然而造成溢繳稅款之「錯誤」原因，卻與「客觀上發
生錯誤」之主體，其對客觀錯誤之發生，在主觀上有無「可責性」一節，不能劃上等號。而前開立法理由說明中，對此「主觀歸責性」議題，其所表明法律見解，顯然不夠明確。
③不過從法律效果有無「時效期間」限制之角度言之，
大體上可以認為同條第1項規定之適用範圍，以錯誤發生可歸責於納稅義務人者為界。而同條第2項規定之適用範圍，以錯誤發生可歸責於稅捐稽徵機關者為界。因此前開2項條文中所稱之「適用法令錯誤」或「計算錯誤」法條文字，實隱藏有「可責性」觀點於其中。
④可是在實務運用上，稅捐稽徵法第28條第1項及第2項
規定之適用分界，在某些情形下很難清楚分辨。例如「錯誤發生可歸責於徵、納雙方」之情形；或者「錯誤發生不可歸責於徵、納雙方」之情形。其中在前一情形（雙方均有責時，本案無此情形，理由詳後所述），究竟應適用稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，實在很難決定。但在後一情形（即雙方均無責時；而本案實符合此等情形，理由詳後），則從「核課處分為確認處分，以追求稅捐如實正確核課」之稅捐稽徵法制基本原則言之，仍以適用稅捐稽徵法第28條第2項為當。
⑵在本案中，導致適用法令錯誤之原因（即「將系爭5筆
土地應有部分1/2或1/4，於超過原應有部分1/6部分仍列為周英武遺產而為稅基量化，導致遺產稅款之錯誤核定及溢繳」），實不可歸責於徵、納雙方，因為：
①前開5筆土地應有部分1/2或1/4是否是「借名登記」
一事，如果不經過周添發之繼承人周英俊、周英明、周英世、周惠子、與周添發已死亡子女周節子之繼承人李建漢、李建昌等人向被上訴人等提起民事訴訟，並經民事法院判決確定，始終無法為本案徵、納雙方所知悉並確信其為真正。
②事實上依民事確定判決證明書之記載（原處分卷第52
頁），前開民事案件於101年間方提起，被上訴人等4人且為該民事案件之被告，則依日常經驗法則判斷，在民事判決作成前，其等對前開借名登記一事，最多僅是「半信半疑」，難謂其等已確知前開「土地借名登記」之客觀事實。
⑶在此情況下，參酌下述德國立法例，應認在被上訴人對
本件遺產稅案件之「適用法令錯誤」，無可歸責性。此時即不再問上訴人對「適用法令錯誤」是否有可歸責性，而認被上訴人可引用稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退稅。
①按遺產稅核課案件尚在申請及核定過程中，若已知有
「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起者，為解決此等「稅捐成立要件是否成立不明，導致核課處分難以作成之困難」，國外立法例有許可稅捐機關作成暫時性核課處分者。例如德國租稅通則第165條第1項第1句明定「租稅之成立要件是否發生及其範圍不明時，得為暫時之核定」，且為此暫時之核課處分，即發生「核課期間不完成」之法律效果（德國租稅通則第171條第8項規定參照）。若事後原「事實不明狀態」已經排除，稅捐稽徵機關即應廢棄變更原核課處分，而此等廢棄變更無信賴保護原則之適用（陳敏譯「德國租稅通則」第304頁至第309頁參照）。
②又若在核課程序進行中，稅捐稽徵機關不知有民事訴
訟之提起，而作成終局核課處分者。則在民事訴訟案件確定後，納稅義務人亦可依德國租稅通則第173條第1項第2款規定，以「知悉較低稅額之事實或證據方法」為由，在符合一定條件之情況下（事實或證據之發現無重大可歸責性），請求為核課處分之有利變更（取得有利變更後即可請求退稅，陳敏譯「德國租稅通則」第329頁至第331頁參照）。雖然德國租稅通則此項「有利變更」之規定，仍受核課期間之限制，但因我國稅捐稽徵法第28條第2項規定，對追求核課正確性要求之核課處分有利變更，無時效期間之限制。引入該條規定作為解釋我國現行稅捐稽徵法制之參考基準點時，有關時效規定之理解，即應依我國法制精神予以調整。
③從上述立法例之精神足知，稅捐核課處分仍以追求「
正確」為其主要目標，特別是在核課錯誤難以歸責於徵、納雙方之任何一方時，應依現行法制之退稅規範架構，讓稅捐之「正確」核定目標，有較高之實踐機會，故應認本案情形應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。
⑷至於上訴意旨指摘「被上訴人未盡協力義務」一節，本
院則認「於本件遺產稅在申報、核定與繳納階段，借名登記一事，對所有被上訴人而言，均屬不知，最多僅處於『半信半疑』階段，在參酌前述德國租稅通則第165條第1項第1句之立法例後，應認協力義務尚無從形成」。故認上訴人此部分主張，於法難謂有據。
⒊又因本案被上訴人得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求
退稅，該條項規定無請求權時效期間之限制，本案亦無討論稅捐稽徵法第28條第1項所定請求權5年時效之起算點議題，爰在此附予敘明。
㈢總結以上所述，原判決之認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘
原判決違背法令云云，其法律意見並非可採，故其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 6 月 20 日
書記官 陳 建 邦