最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第343號上 訴 人 仲暘資產管理股份有限公司代 表 人 黃漢川訴訟代理人 符玉章 律師
文施云 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年8月31日臺北高等行政法院106年度訴字第228號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依改制前桃園縣政府地方稅務局（現改制為桃園市政府地方稅務局，下稱桃園市地方稅務局）通報之檢舉及查得資料，以上訴人於民國97年11月至98年4月、98年7月至12月、99年9月至102年6月間銷售勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）88,470,639元，致逃漏營業稅4,423,532元，經審理違章成立，乃依現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計2,211,766元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依財政部70年2月19日台財稅第31318號函及83年2月28日台財稅第000000000號函釋等意旨，檢舉案件須向「有權處理機關」檢舉。而營業稅暨其違章案件之「有權處理機關」，應為財政部各地區國稅局。被上訴人既未於上訴人103年7月15日自動補報繳營業稅前，受理檢舉人之檢舉事實，或主動查覺或查獲上訴人有逃漏稅情事，亦未接獲檢舉人向主管機關檢舉具體違章積極證據，本件自非屬「經檢舉」或主動調查之案件。又依裁處書及訴願決定揭示裁罰處分之依據，係以桃園市地方稅務局102年4月3日桃稅消字第1024500363號函（下稱桃園市地方稅務局102年4月3日函）為證據，惟查桃園市地方稅務局102年4月3日函，其調查稅目係針對印花稅而非本件營業稅，桃園市地方稅務局更非被上訴人或所屬桃園分局之直接、間接之上級機關，難謂桃園市地方稅務局調查印花稅資料即有具體營業稅違章證物。另訴願決定所援引之檢舉函、桃園市地方稅務局102年4月3日函，均認桃園市地方稅務局已掌握本件檢舉案之漏稅主體及漏稅行為，惟檢舉函內容是否揭示完整之逃漏事實金額、時間及範圍等違章證物？裁處書援引桃園市地方稅務局104年4月14日桃稅銷字第1043500434號函，其通報內容為何？係僅屬資料轉送通報運用？或通報檢舉人檢舉函移請有權處理機關（被上訴人）依職權審理？或以上級機關指示被上訴人另為調查處理？抑或以上級機關指示被上訴人依通報之查得印花稅資料按營業稅違章情事辦理補徵營業稅裁罰？訴願決定除未敘明外，復又援引無法得知通報內容之桃園市地方稅務局103年9月2日桃稅銷字第1032130670號函，難謂已確實掌握漏稅行為相關違章證據。縱如訴願決定指稱檢舉內容已具體明確，為何桃園市地方稅務局遲至103年9月才通知被上訴人查處？或104年4月方通知被上訴人辦理？苟檢舉資料完備，為何被上訴人所屬桃園分局尚於103年10月8日以北區國稅桃園銷字第0000000000A號書函（下稱被上訴人103年10月8日函），查調上訴人營業情形？桃園市地方稅務局復於103年10月7日以桃稅消字第1032151552號函調查瞭解上訴人營業情形？如以被上訴人103年10月8日函為違章證據，該日已在上訴人103年7月15日自動補申報之後，故系爭營業稅額應為自動補報繳範疇，應有稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之適用。（二）上訴人為達到擴大業績促銷目標，自100年起實施對匯款單期限內已經繳納當年度年費之球場個人會員壽星，於生日當月來場擊球免費招待，並對壽星同組（至多3人）來賓給予優惠擊球費用措施，該作為乃上訴人為促銷營業目的之手段。又該等促銷宣傳，上訴人每年均揭示於會員快訊列載內容：「：☆會員獨享購買網購人氣最夯之阿舍乾麵，……☆生日快樂～球場請客！會員於生日當月來場，擊球費用全額免費招待！同組來賓擊球亦可享有平、假日之擊球優惠，以3人為限……」等等，目的在激勵會員如期繳納會員年費4,800元，確保球場基本營業銷售額，事物本質具有擴大營業銷售之要約宣傳廣告促銷現金折讓對價效果。就壽星而言，因接受上訴人要約而繳交當年度會員年費4,800元，年底並無退還結餘繳納年費，屬實質預付費用性質，難謂該壽星免費擊球有營業稅法第3條第3項第1款後段及第4項為無償使用上訴人勞務，視為銷售勞務之適用，應予扣除重行計算系爭誤溢繳納之營業稅補稅款31,286元（＝625,739元×5％）及其罰鍰。又上訴人接獲本件裁處書日期為104年11月11日，已逾本稅之復查期限，上訴人無法對本稅再為復查救濟；然上訴人100年及101年度會員生日當月來場擊球優惠，會員於年初繳納年費4,800元之預付對價，上訴人並已計入銷售額完納營業稅，非無償贈與移轉他人所有貨物或使用勞務，被上訴人核定補徵本稅顯有誤溢計算，再加裁罰，違反比例原則及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅規定。（三）依財政部56年12月5日台財稅發第12339號函令、財政部92年5月6日台財稅字第000000000號函令等意旨，上訴人於97年至102年行為時均開立統一發票予消費者，且充分完整揭露相關課稅客體事實，如實申報營業稅捐，縱有租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，稅捐稽徵機關自不得對其科處違章罰鍰等語，聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人向統帥育樂股份有限公司承租球場經營，並向仲暘育樂股份有限公司承租電動球車，再出租與擊球之消費者使用，由上訴人向消費者收取租金，惟未列入銷售額計算，僅於統一發票備註欄註明「代收電動車費」，致漏報銷售額及營業稅額，此為上訴人所不爭執。又上訴人主張100及101年度提供已收取年費之會員壽星生日當月到球場免費擊球之銷售額合計625,739元，應適用銷貨折讓，惟本件係上訴人提供設備供生日會員當月到球場免費擊球，與銷貨折讓定義不符，實際上符合視為銷售勞務之要件，應依營業稅法第3條規定課徵營業稅。（二）稅捐稽徵法第48條之1之規定，以未經檢舉或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，即無該免罰規定之適用。上訴人雖於103年7月自動補報短漏報銷售額之營業稅額3,815,812元（未全數補繳，差額607,720元於104年10月12日繳納），惟均係在經人檢舉（102年3月29日）及桃園市地方稅務局函查日（102年4月3日）之後，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。又檢舉人已明確檢舉上訴人未將出租電動車之營業收入，申報營業稅銷售額之違章事實。查受理檢舉之桃園市地方稅務局以102年4月3日函請上訴人於102年4月18日送交有關收據（或兼具銀錢收據性質之營業發票）暨分類帳明細表、各年度發票影本等課稅資料至該局，經該局調查上訴人相關課稅資料，查得上訴人於97年8月至102年6月電動車費部分涉嫌逃漏營業稅，受理檢舉之桃園市地方稅務局，即已確實掌握本件檢舉案之漏稅主體及漏稅行為，本件核屬經檢舉之案件，上訴人主張亦有誤解。（三）綜上，上訴人應於營業事項發生時（97年8月至102年6月間向擊球消費者收取電動車出租費用時），依營業人開立銷售憑證時限表規定，於「收款」時，開立統一發票與消費者，再按營業稅法第14條規定，就電動車之營業收入列入當期銷售額，計算銷項稅額，並依同法第35條規定按期申報繳納營業稅；惟上訴人於97年11月至98年4月、98年7月至12月、99年9月至102年6月間出租電動車，收取價款，僅於發票備註欄上註明〝代收電動車費〞，未依規定全數開立統一發票予買受人及依限申報當期銷售額，致漏報銷售額合計88,470,639元，逃漏營業稅4,423,532元（漏報銷售額88,470,639元×5％－違章行為發生日至查獲日之最低累積留抵稅額0元），核有逃漏稅捐之故意，應依法論處；經審酌上訴人係自87年10月12日起核准設立之營業人，對其從事之營業行為非為欠缺認識，又核其違章情節，並不符合稅務違章案件減免處罰標準之免予處罰規定，乃就漏稅額4,423,532元依營業稅法第51條第1項第3款處5倍之罰鍰（22,117,660元），與稅捐稽徵法第44條所定，就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額88,470,639元處5％之罰鍰2,211,766元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之規定，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；經參依裁罰參考表關於營業稅法第51條第1項第3款，上訴人已於裁罰處分核定前繳清稅款，且為1年內第1次查獲之案件，被上訴人經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額4,423,532元處0.5倍罰鍰2,211,766元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）會計學所稱銷貨折讓係指銷貨折扣及銷貨讓價，其中銷貨折扣又分為商業折扣及現金折扣，商業折扣係於買賣成立前為促銷商品，就定價予以折減；現金折扣則為鼓勵顧客儘速提早付款而給予折減。至銷貨讓價係因貨品之品質有瑕疵，或在運送中破損，為能順利完成該項交易，避免再度運送商品，乃於售價上給予折減。上訴人提供設備供生日會員當月到球場免費擊球，核與上揭銷貨折讓定義不符，亦未依營利事業所得稅查核準則第20條第1項規定辦理，尚難憑採，仍應認係屬上訴人以其產製、購買供銷售之貨物或勞務，無償移轉他人使用，符合視為銷售勞務之要件，應依營業稅法第3條規定課徵營業稅。又上訴人於97年11月至98年4月、98年7月至12月、99年9月至102年6月間出租電動車，收取價款，卻僅於發票備註欄上註明〝代收電動車費〞，而未全數開立統一發票予買受人及依限申報當期銷售額，致漏報銷售額合計88,470,639元，逃漏營業稅4,423,532元，核有逃漏稅捐之故意。該項〝代收電動車費〞之註記，亦難認已充分完整揭露相關課稅客體事實如實申報營業稅捐。（二）稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報「並」補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。所稱之「經檢舉」與「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，乃各別獨立之二種類型，祇要符合其中任一類型，即無該免罰規定之適用。本件檢舉人於102年3月29日向桃園市地方稅務局檢舉上訴人印花稅等違章漏稅案時，已具體陳明上訴人「向擊球消費者收取之電動車（球車）費用中，將部分金額列於發票"備註欄"，以代收項目而未列入營業稅課稅範圍，亦有逃漏營業稅及營利事業所得稅之虞，懇請貴處一併查明。」並檢附上訴人開立之統一發票影本，備註欄載有「代收電動車費」等明細，明確檢舉上訴人未將出租電動車之營業收入，申報營業稅銷售額之違章事實。經桃園市地方稅務局以102年4月3日函請上訴人於102年4月18日攜帶97年迄今營利事業所得稅結算申報書、收據（或兼具銀錢收據性質之營業發票）存根聯、分類帳明細表等帳簿憑證及印花稅繳款收據等資料至該局。是上訴人雖於103年7月15日自動補報短漏報銷售額之營業稅額3,815,812元及於104年10月12日繳納差額，惟均係在經人向桃園市地方稅務局檢舉（102年3月29日）及該局函查日（102年4月3日）之後。尚不因桃園市地方稅務局非主管營業稅之違章查核機關，以及該102年4月3日函主旨載有為瞭解印花稅繳納情形等，即認不屬經檢舉之案件，是本件自無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。（三）綜上，被上訴人以上訴人於97年11月至98年4月、98年7月至12月、99年9月至102年6月間出租電動車，收取價款，僅於發票備註欄上註明〝代收電動車費〞，未依規定全數開立統一發票予買受人及依限申報當期銷售額，致漏報銷售額合計88,470,639元，逃漏營業稅4,423,532元，經審酌相關違章情節及應受責難程度，依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額4,423,532元處0.5倍罰鍰2,211,766元，於法並無違誤；訴願決定予以維持，核無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）上訴人業已於原審程序中主張，桃園市地方稅務局非有權調查營業稅之機關、桃園市地方稅務局102年4月3日函非營業稅主管機關所為；倘以有權處理機關之發文及調查營業稅科目為準，應以被上訴人桃園分局103年10月8日北區國稅桃園銷字第0000000000A調查輔導函之發文日為準，惟斯時已遲於103年7月15日上訴人自動補報繳日。復觀復查決定書揭示「……申請人自違章行為發生日〔98年1月17日起至查獲日（103年10月8日）〕……」，顯見被上訴人認定查獲日應為103年10月8日，本件應有稅捐稽徵法第48條之1之適用。又依稅捐稽徵法第48條之1之立法理由可知，凡符合未經檢舉或未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件而主動報繳，均應有免罰之適用（最高法院91年度台上字第2028號判決、本院98年度判字第874號判決、99年度判字第1145號判決等意旨參照）。惟原判決以「經檢舉」與「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，乃個別獨立之二種類型，只要符合其中任一類型，即無該免罰規定之適用；復依財政部70年2月19日台財稅第31318號函所稱調查人員、調查基準日時點，財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令核釋修正「稅捐稽徵法第48條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，與本院94年度判字第122號判決理由所揭示，經由原先檢舉或查獲之逃漏案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關查獲具體違章證物之日為準。桃園市地方稅務局102年4月3日函之主旨：「為了解貴單位印花稅繳納情形……」，顯係調查上訴人印花稅繳納始發動調查程序，檢舉人並非系爭稅之管理機關且被上訴人無因此立即分案調查等情，可見原判決顯有適用法規不當之違法。上訴人業已於原審程序中陳明，已於103年7月15日自動補報繳後，被上訴人再輔導並針對99年9月至101年12月短計銷售額12,154,390元及須再補繳納營業稅額607,720元等情，均在被上訴人發現上訴人必需補徵稅之前，上訴人即已主動補繳，惟此一有利於上訴人之主張，原判決未敘明所不採納之理由，逕為認定違章事實於檢舉時已臻明確，似嫌速斷。（二）依財政部88年2月25日台財稅第000000000號函、90年3月9日台財稅第0000000000號函等意旨，上訴人提供會員壽星生日當月到球場免費擊球服務，係履行當時要約參加會員繳交當年度年費之促銷營業手段（繳交年費後可享有之優惠措施），核屬銷售折讓性質，應有適用營業稅法第15條第2項銷貨退回或折讓，而不應適用營業稅法第3條之規定。本件核屬銷售之折讓性質，與現金折扣何以不同？原判決未依職權調查「因故未依統一發票使用辦法第20條規定辦理之法律效果」等情，有認定事實及理由與經驗法則及論理法則相違、未依職權調查、理由不備等違法。（三）系爭漏計營業稅額（電動車費用）之課稅基礎及事實，業已完全表彰於發票上，則上訴人針對電動車費用之營業稅課稅客體及金額均充分揭示且無隱匿，且上訴人主動於103年7月15日自動補報繳以後，被上訴人始於103年10月8日發函通知上訴人調查營業情形，可見上訴人並未具備故意或過失漏繳營業稅之情事，惟原判決逕認未按期申報納稅，一律均認定為故意逃漏稅，顯與稅捐稽徵法第12條之1第1至4項規定不符。
退步言，縱然上訴人嗣於104年10月12日再補繳系爭核課期間短計稅額607,720元而不能主張免罰，依比例原則之要求，亦應就此短漏計範圍之內予以裁罰，而非以任意限縮免罰要件外，更不應無限上綱地不論未經調查前已自動繳納與否，均應計入裁罰之基準等語。
六、本院按：（一）「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰……。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第21條、第44條及第48條之1第1項第2款所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……。（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。……。（第4項）前項規定於勞務準用之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第1條、第3條第2項、第3項第1款、第4項、第32條第1項、第35條第1項及第51條第1項第3款亦有明文。（二）按縣市政府地方稅務局雖非營業稅之主管機關，但仍有受理檢舉逃漏相關稅捐之權限，本件檢舉人同時向桃園市地方稅務局檢舉上訴人逃漏印花稅及營業稅，其中營業稅部分，原判決認已具體陳明「上訴人向擊球消費者收取之電動車（球車）費用中，將部分金額列於發票"備註欄"，以代收項目而未列入營業稅課稅範圍，亦有逃漏營業稅及營利事業所得稅之虞，懇請貴處一併查明。」並檢附上訴人開立之統一發票影本，備註欄載有「代收電動車費」等明細，明確檢舉上訴人未將出租電動車之營業收入申報營業銷售額之違章事實，桃園市地方稅務局乃以102年4月3日函請上訴人於102年4月18日攜帶97年迄今營利事業所得稅結算申報書、收據（或兼具銀錢收據性質之營業發票）存根聯、分類帳明細表等帳簿憑證及印花稅繳款收據等資料至該局，該局已確實掌握本件檢舉之漏稅主體及漏稅行為，本件核屬經檢舉之案件，尚不因桃園市地方稅務局非主管營業稅之違章查核機關，以及該102年4月3日函主旨載有為瞭解印花稅繳納情形，即認不屬經檢舉之案件等語，經核並無違稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之意旨。上訴意旨主張桃園市地方稅務局非有權調查營業稅之機關，桃園市地方稅務局102年4月3日函非營業稅主管機關所為，倘以有權處理機關之發文及調查營業稅科目為準，應以被上訴人桃園分局103年10月8日北區國稅桃園銷字第0000000000A調查輔導函之發文日為準，且依稅捐稽徵法第48條之1之立法理由可知，凡符合未經檢舉或未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件而主動報繳，均應有免罰之適用，惟原判決以「經檢舉」與「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，乃個別獨立之二種類型，只要符合其中任一類型，即無該免罰規定之適用，顯有適用法規不當之違法云云，核係對於稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之誤解，委無足採。（三）原判決已敘明所謂銷貨折讓係因貨品之品質有瑕疵，或在運送中破損，為能順利完成該項交易，避免再度運送商品，乃於售價上給予折減。上訴人提供設備供生日會員當月到球場免費擊球，核與上揭銷貨折讓定義不符，亦未依營利事業所得稅查核準則第20條規定辦理，所述尚難憑採，仍應認係屬上訴人以其產製、購買供銷售之貨物或勞務，無償移轉他人使用，符合視為銷售勞務之要件，應依營業稅法第3條規定課徵營業稅等語。按上訴人提供會員壽星生日當月到球場免費擊球服務，係履行參加會員繳交當年度年費之促銷營業手段，類似為促銷商品所附贈之贈品或舉辦之抽獎活動，該贈品或獎品仍應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物或勞務，而應開立統一發票，與銷貨折讓之性質不符，自無適用營利事業所得稅查核準則第20條或統一發票使用辦法第20條規定之餘地。上訴意旨主張上訴人提供會員壽星生日當月到球場免費擊球服務，核屬銷貨折讓性質，應有適用營業稅法第15條第2項銷貨退回或折讓，而不應適用營業稅法第3條之規定云云，核屬對於銷貨折讓性質之誤解，不足憑採。（四）上訴人於上開期間出租電動車收取價款，雖於發票備註欄上註明〝代收電動車費〞，惟係與代收保險費、代收桿弟費、代收娛樂稅等免開統一發票之項目併列，尚難認上訴人已充分完整揭露相關課稅客體事實並如實申報營業稅捐，與稅捐稽徵法第12條之1第3項規定之「租稅規避」尚屬有間，其未依規定全數開立統一發票予買受人及依限申報當期銷售額，致漏報銷售額，原判決因其有逃漏稅捐之故意，經核尚無違誤。上訴意旨主張系爭漏計營業稅額（電動車費用）之課稅基礎及事實，業已完全表彰於發票上，則上訴人針對電動車費用之營業稅課稅客體及金額均充分揭示且無隱匿，可見上訴人並未具備故意或過失漏繳營業稅，惟原判決逕認未按期申報納稅，一律均認定為故意逃漏稅，顯與稅捐稽徵法第12條之1第1至4項規定不符云云，核屬無據。（五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 6 月 14 日
書記官 伍 榮 陞